第五章审计证据和审计工作底稿.docx
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第五章审计证据和审计工作底稿
授课题目第五章审计证据和审计工作底稿
教学目的与基本要求
1、要求学生掌握审计证据的种类和取证方法
2、要求学生了解审计工作底稿的基本格式和编制方法
教学难点与重点
【重点】
1、审计证据与认定、审计目标、取证方法之间的关系
2、审计证据可靠性判断
【难点】
1、认定、方法、证据之间的关系
2、审计证据可靠性判断
教学方法
本课时以教师课堂讲授为主，辅之以案例和练习。
学时分配2学时
第一节审计证据
一、审计证据的概念
审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的资料。
二、审计证据与会计认定的逻辑关系
1．在审计实务中，通常是针对每项会计报表认定来获取证据。
2．有关某项认定的审计证据，不得用于代替有关另一项认定应获取的审计证据。
如存货的存在与计价。
3．实质性测试的性质、时间和范围随着认定的不同而不同。
如监盘的实物证据。
4．有些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据，如函证应收账款可提供存在和计价的2种审计证据，又如监盘的实物证据。
5．总结：
不同的审计程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定。
三、审计证据的种类
一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征（长相的如何？
）分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
1．实物证据。
①通过实际观察或清点所取得的、可以确定某些实物资产是否确实存在，是证明存在非常有说服力的证据，但并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。
②某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但质量好坏（它将影响资产的价值）有时难以通过实物清点来加以判断。
因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。
2．书面证据
书面证据通常表现为与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件，各种合同、通知书、报告书及函件等。
书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。
来源是直接影响其证明力的主要因素。
（1）外部证据
①概念
由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的，它一般有较强的证明力。
②包括的内容
A．直接递交注册会计师的外部证据，排除伪造、更改的可能性，因而其证明力最强：
如函证回函，律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。
B．已经被审计单位之手而提交注册会计师的外部证明，其证明力较弱：
如银行对账单，购货发票，应收票据，顾客订购单，有关的契约、合同等。
C．注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。
（2）内部证据
①概念
内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。
②内容
内部证据。
包括：
其一、会计记录。
其可靠性主要取决于被审计单位在填制时内部控制制度的完善程度。
其二、被审计单位管理当局声明书。
它属于可靠性较低的内部证据，不可以此替代注册会计师实施其他必要的审计程序，但它却具有以下作用：
第一，提醒被审计单位的管理人员，他们对会计报表负有主要责任；第二，将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计工作底稿中；第三，声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。
其三、其他书面文件。
如被审计单位声明书所提及的董事会及股东大会会议记录、重要的合同资料、被审计单位的或有损失、与关联方的交易等。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠。
但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。
即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而异。
3．口头证据。
①口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。
这类证据可靠性较差，证明力较小。
②口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。
③口头证据往往需要其他相应证据的支持。
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。
在审计过程中，注册会计师应把各种重要的口头证据尽快作成书面记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。
相对而言，不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。
但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。
4．环境证据（也称状况证据）。
不属于基本证据，但有助于了解判断，具体包括：
①有关内部控制情况；
②被审计单位管理人员的素质；
③各种管理条件；
④管理水平。
环境证据一般不属于基本证据，但它可以帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行专业判断所必须掌握的资料。
也就是说，环境证据的作用是可以支持其他证据。
5．审计证据证明力[见下图，成递减趋势]
6．审计证据的区别
证据种类
特点
缺点
方法
类型
会计报表认定
审计目标
实物证据
证明力最强。
手摸眼见
所有权和价值另行审计
观察、监盘
实物，如现金盘点表
存在性、完整性、估价或分摊
真实、完整、估价、截止
书面证据
最多基本
计算、分析性复核、查询及函证、检查
①外部：
被审单位以外人士、机构编制；注师自编。
②内部：
A会计记录B管理当局声明书C其他书面文件
5大认定
9个目标
口头证据
嘴里吐出来的
①本身不足以证明事情的真相②往往需得到其他相应证据的支持③这类证据可靠性较差，证明力较小。
查询
书面记载
5大认定
除机械准确性外[阿拉伯数字不准]
环境[状况]证据
不是基本证据
观察、检查、分析性复核
①有关内控情况②被审单位管理人员素质③各种管理条件和管理水平
无
总体合理性
7．审计证据与具体审计目标的关系
证据
种类
审计具体目标
真实性
完整性
所有权
估价
截止
机械准确性
分类
披露
总体合理性
实物证据
√
√
√
√
书面证据
√
√
√
√
√
√
√
√
√
口头证据
√
√
√
√
√
√
√
√
环境证据
√
上表解读：
实物证据达到4个审计具体目标；
书面证据9个审计具体目标全部达到；
口头证据只有1个机械准确性不能达到；
环境证据只有1个总体合理性目标能达到。
四、审计证据的特征
（一）充分性[足够性]、定量[数量特征]
1．概念
审计证据的充分性又称足够性，是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见，是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。
2．最低数量要求
（1）审计证据的数量不是越多越好。
（2）审计证据需要量的确定（总要求）
①每一审计项目对审计证据的需要量以及取得这些证据的途径和方法，应当根据该项目的具体情况来定。
②在某些情况下，由于时间、空间或成本的限制，注册会计师不能获得最为理想的审计证据时，可考虑通过其他途径或其他审计证据来替代。
如寄存外地存货。
③只有注册会计师通过不同的渠道和方法取得其认为足够的审计证据时，才能据以发表审计意见。
3．判断因素
注册会计师判断审计证据是否充分、适当（两性），应当考虑下列5个因素；单纯就充公性而言，还应当考虑2个因素：
判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素：
审计风险；具体审计项目的重要性；注册会计师及其业务助理人员的审计经验；审计过程中是否发现错误或舞弊；审计证据的类型与获取途径。
判断审计证据是否充分，还应当考虑经济因素和总体规模与特征。
（1）审计风险[结合审计风险]
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。
从以上箭头可以看出：
注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需的审计证据的数量呈同向变动关系；
注册会计师对检查风险的与所需的审计证据的数量呈反向变动关系。
[注意：
注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑的是固有风险和控制风险，暂不考虑检查风险。
]
注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑的是固有风险和控制风险。
固有风险、控制风险具体又受下列因素影响：
①项目的性质：
第一次进行审计时，要有意识地提高审计证据的质量，增加审计证据的数量。
IR
②内部控制的性质和强弱：
被审计单位的内部控制出现重要弱点乃至失控时，注册会计师必须搜集更详细、更多、更有力的审计证据，以降低因其内部控制存在缺陷所带来的审计风险。
CR
③业务经营性质：
被审计单位经营的业务越复杂，审计的相对风险越大，则所需的证据数量也越多。
IR
④管理当局的可信赖程度:
管理当局越不可信赖，风险越高，所需证据越多。
IR\CR
⑤财务状况：
当被审计单位的财务状况不佳时，注册会计师必须注意提高审计证据的质量，或适当增加审计证据的数量。
IR\CR
⑥时常更换会计师事务所：
若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所及其注册会计师时，接任的注册会计师往往需提高审计证据的质量或相对增加审计证据的数量。
IR
⑦抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。
⑧可容忍误差越小，需选取样本量越大。
反比。
⑨如果存在预期总体误差，则应当选取较大的样本量。
正比。
⑩分层越多，样本量越少。
反比。
⑾可信赖程度越高；需选取样本量越大。
正比。
（2）具体审计项目的重要性
越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见。
（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验
注册会计师及其业务助理人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为，因而应增加证据的需要量。
（4）审计过程中是否发现错误或舞弊
一旦审计过程中发现了被审事项有错误或舞弊的行为，则被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加，因此，注册会计师需增加审计证据的数量。
（5）审计证据的类型与获取途径
外部证据多，可适当减少审计证据数量；内部证据多，可适当增加审计证据数量。
如果审计过程当中，我们获取到的证据的质量比较高，数量就可以减少；相反，如果证据的质量不是很高，数量就要增加。
所获取的审计证据本身不易伪造，则其质量较高，数量便可减少。
（6）经济因素。
如果增加时间和成本没有带来相应的效益，应考虑采用更有效的审计程序收集高质量、足够的证据。
（7）总体规模与特征
总体规模越大，总体中不同质项目越多，所需证据越多。
通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量越多。
4、总结
上述各项因素与审计证据数量的关系如下表：
因素
特性
与审计证据数量的关系
1）审计风险
固有风险
充分、适当性
同向变动
控制风险
充分、适当性
同向变动
其中：
①项目性质
充分、适当性
项目越具有投机性质，风险越高，所需证据越多
②内部控制的性质和强弱
充分、适当性
内部控制越差，风险越高，所需证据越多。
③业务经营性质
充分、适当性
经济业务越复杂，风险越高，所需证据越多。
④管理当局的可信赖程度
充分、适当性
管理当局越不可信赖，风险越高，所需证据越多。
⑤财务状况
充分、适当性
财务状况越差，风险越高，所需证据越多。
⑥变更会计师事务所
充分、适当性
会计师事务所变更越多，风险越高，所需证据越多。
2）具体审计项目的重要性
充分、适当性
项目在报表当中的比重很大，那获取证据的数量和质量就应该提高。
3）注册会计师及其助理人员的审计经验
充分、适当性
如果不是很丰富，那应该对证据的要求要提高。
4）错误或舞弊情况
充分、适当性
在审计过程中，如果发现有重大错报、漏报的可能性，那我们应该扩大程序，或者是追加程序，也就是要增加证据的数量。
5）审计证据类型与获取途径
充分、适当性
外部证据多，可适当减少审计证据数量；内部证据多，可适当增加审计证据数量。
如果审计过程当中，我们获取到的证据的质量比较高，数量就可以减少；相反，如果证据的质量不是很高，数量就要增加。
6）经济因素
充分性
如果增加时间和成本没有带来相应的效益，应考虑采用更有效的审计程序收集高质量、足够的证据。
7）总体规模与特征
充分性
总体规模越大，总体中不同质项目越多，所需证据越多。
（二）审计证据的适当性。
定性[质量特征]
1．概念
审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。
这是获取审计证据的质量要求。
2．充分性与适当性的关系
审计证据的充分性与适当性的密切相关。
审计证据的适当性会影响其充分性。
一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，就要审计证据的数量就要增加。
审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。
相关性是指审计证据应与审计目标相关联；可靠性是指审计证据应能如实反映客观事实。
二者密切相关，适当性会影响充分性，但并不是说充分性也会影响适当性。
3．审计证据的相关性
审计证据的相关性。
它是指审计证据应当与审计目标相关。
收集的证据应能证实有关认定或目标。
注册会计师只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明和否定被审计单位所报道的事项。
如：
存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。
A．注册会计师通过符合性测试应考虑的相关事项包括符合性测试获取的审计证据，应能证实内部控制是否存在、是否有效、是否一贯遵循]：
①内部控制是否存在；
②内部控制是否有效；
③内部控制在所审计期间是否一贯遵守。
B．通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括[实质性测试获取的审计证据，应能证实以下事项（具体审计目标）]：
①资产或负债在某一特定时日是否存在（真实性）；
②资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位（所有权）；
③经济业务的发生是否与被审计单位有关（所有权）；
④是否有未入账的资产、负债或其他交易事项（完整性）；
⑤会计记录金额是否恰当（估价、机械准确性）；
⑥资产或负债的计价是否恰当（估价）；
⑦收入与费用的配比是否恰当（截止）；
⑧会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致（分类、披露）。
4．审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指审计证据能如实反映客观事实。
收集的证据要求有一定证明力、说服力。
审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。
证据可靠性的判断如下表：
影响因素
可靠性
来源
①书面证据，比口头证据可靠；
②外部证据，比内部证据可靠；
③已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认的内部证据可靠；
④注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠[亲历证据比非亲历证据可靠]；
⑤被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制较差时所提供的内部证据可靠；
⑥不同来源或性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性[多个来源证据比单一来源证据可靠]；
及时
⑦越及时的证据，越可靠[及时的证据比不及时的证据可靠]；
客观
⑧客观证据比主观证据可靠。
五、审计证据的收集
（一）检查
（1）概念。
检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。
（2）种类。
审阅法和复核法
（3）内容。
审阅法：
①会计记录——证、账、表。
②其他书面文件
复核法：
一致性；证、账、表的组合。
（4）检查能提供书面证据。
（二）监盘
（1）概念。
监盘是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。
（2）注意事项。
①一般说来，实物盘点应由被审计单位进行[否则，违反职业道德，不得代行管理当局职能]，三方人在场地；注师进行现场监督；对于贵重的物资，可抽查复点。
②结合存货监盘及现金盘点学习；
③局限性，不能认定所有权和价值。
④监盘能提供实物证据。
（三）观察
（1）概念。
观察是注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取证据的方法。
（2）观察能提供两种证据：
一是实物证据；二是环境证据，如内部控制的执行情况。
（四）查询及函证
（1）查询是注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。
（2）函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。
[注意：
远程的查询；如果发函所问的事项没有在会计记录中记载则是查询。
注意结合应收帐款、银行存款、验资的函证学习]
（3）查询及函证能提供书面证据和口头证据。
（五）计算
（1）概念。
计算是注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。
（2）种类。
计算不仅包括对被审计单位的凭证、帐簿和报表中有关数字的验算，而且还包括对会计资料中有关项目的加总或其他运算。
（3）计算能提供书面证据。
（六）分析性复核
（1）概念。
分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。
（2）适用范围。
一般说来，在整个审计过程中，注册会计师都将运用。
[注意结合主营业务收入、累计折旧、生产循环和执行分析性复核程序学习。
]
（3）种类。
分析性复核常用的方法又有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。
（4）分析性复核最能实现总体合理性目标。
（5）分析性复核能提供环境证据和书面证据。
总结：
审计程序与审计证据、认定的关系
1．关系概述
①审计程序与审计证据并不是一一对应的关系。
②一般说来，一种审计程序可产生多种审计证据；而要获得某类审计证据也可选用多种审计程序。
③在特定的情形下执行某程序的方式也可能影响到某证据有关认定的项数。
比如运用“监盘”的随意性与全面性。
如“监盘”是随意性的，则是获取“存在”的证据；如“监盘”是全面性的，则是获取与“存在、完整性和估价”认定相关的证据。
2．审计程序与审计证据的关系
（1）获取实物证据的程序（方法）主要是监盘和观察。
（2）获取环境证据的程序主要是观察和分析性复核。
（3）获取书面证据的程序主要是分析性复核、计算、检查、函证。
（4）获取口头证据的程序主要是查询。
3．审计程序与认定的关系
审计程序（举例）
认定
盘点库存现金
现金存在与估价认定
观察被审计单位盘点存货
存货存在、完整性与估价认定
观察存货内部控制的执行情况
存货的所有权认定（注：
教材值得商榷）
分析行业成本数据变化趋势
成本发生、完整性及估价与分配认定（注：
教材值得商榷）
比较实际销售与销售预算
销售存在、完整性与估价认定（注：
教材值得商榷）
重新计算折旧
折旧估价认定
检查银行对账单
银行存款存在、权利与估价认定
向债务人函证应收款余额
应收款存在、权利与估价认定
向管理当局询问存货过时情况
存货估价认定
六、审计证据的鉴定
（一）审计证据的真实性
（二）审计证据的重要性
（三）审计证据的可靠性
（四）审计证据的充分性
（五）审计证据的证明力
（六）审计证据的经济性
第二节审计工作底稿
一、审计工作底稿的定义
1．底稿与证据的关系。
审计工作底稿是审计证据的载体，是指注册会计师在执行审计业务的过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。
是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。
（注意：
不仅仅是全部审计工作记录）底稿是船，证据是船上的货物。
2．种类。
有3种。
①注册会计师直接编制的；
②从被审单位、有关部门取得的原始资料；
③注册会计师接受并审阅他人代为编制的审计记录。
其中②③两种是取得的。
二、审计工作底稿的分类
根据审计工作底稿的性质和作用，可将其分为综合类、业务类和备查类三类。
其特点如下表：
底稿类别
主要种类
特点
综合类
约定书、计划、报告未定稿、总结、调整分录汇总表
审计计划和报告阶段形成的，为规划、控制和总结整个审计工作并发表意见
业务类
了解、符测、实测形成的，如存货盘点表、函证的回函、各种明细表和核对表、各种凭证的复印件、具体内部控制测试底稿等。
审计实施阶段执行具体审计程序形成
备查类
法律性文件、执照、章程、原始资料的复印件
审计过程形成的仅具有备查作用
四、审计工作底稿的作用
（1）审计工作底稿是连续整个审计工作的纽带；
（2）审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据；[注意：
不是审计证据！
]
（3）审计工作底稿是明确注册会计师的审计责任、评价或考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据；
（4）审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能；
（5）审计工作底稿对未来的审计业务具有参与备查价值。
五、审计工作底稿的内容和格式
1．审计工作底稿的基本要素
形成审计工作底稿有两种方式：
直接编制和取得。
但无论采用何种方式，审计工作底稿均应包括下列10项基本要素：
（1）被审计单位名称。
（2）审计项目的名称。
（3）审计时间或期间。
（4）审计过程的记录。
（5）审计标识及其说明。
[含审计用色]
（6）审计结论。
（7）索引号及页次。
（8）编制者姓名及编制日期。
（9）复核者姓名及复核日期。
（10）其他应予说明的事项。
2．审计工作底稿的基本结构。
三个部分:
（1）未审情况；
（2）审计过程的记录；
（3）审计结论。
六、形成审计工作底稿的基本要求
（1）编制底稿要求：
内容完整、标识一致、记录清晰、结论明确。
（2）获取底稿的要求：
[被审计单位有关人员代为编制；提供声明等。
]注册会计师要做到：
①注明资料来源；
②实施必要的审计程序；
③形成相应的审计记录。
（3）底稿繁简程度的考虑因素。
①审计约定事项的性质、目的和要求；
②被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；
③被审计单位的内部控制制度是否健全、有效；
④被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；
⑤是否有必要对业务助理人员进行特别指导、监督和检查；
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