XX7年初级会计职称《会计实务》第九章.docx

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XX7年初级会计职称《会计实务》第九章

第九章产品成本计算与分析

第一节产品成本计算方法概述

一、生产特点对产品成本计算的影响

根据生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为单步骤生产和多步骤生产两种。

根据生产组织的特点，工业企业生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种。

结合两者考虑，工业企业的生产可分为大量大批单步骤生产、大量大批连续式多步骤生产、大量大批平行式加工多步骤生产、单件小批平行式加工多步骤生产。

不同的生产工艺和生产组织，形成不同的生产类型，从而对成本管理的要求也不同。

确定产品成本计算方法的主要因素有：

①成本计算对象，②成本计算期，③生产费用在完工产品与在产品之间的分配。

上述三方面是相互联系、相互影响的，其中，生产类型对成本计算对象的影响是主要的。

不同的成本计算对象决定了不同的成本计算期和生产费用在完工产品与在产品之间的分配。

因此，成本计算对象的确定，是正确计算产品成本的前提，也是区别各种成本计算方法的主要标志。

二、产品成本计算的主要方法

适应各种类型生产的特点和管理要求，产品成本计算方法主要包括以下三种：

以产品品种为成本计算对象，简称品种法；以产品批别为成本计算对象，简称分批法；以产品生产步骤为成本计算对象，简称分步法。

各种产品成本计算方法的适用范围如表9—1所示。

除上述方法外，在产品的品种、规格繁多的工业企业中，为简化成本计算，可采用分类法；在定额管理工作有一定基础的工业企业中。

为配合和加强生产费用和产品成本的定额管理，还可以采用定额法。

第二节产品成本计算的品种法

一、品种法特点

品种法，是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。

这种方法适用于单步骤、大量生产的企业，如发电，供水、采掘等企业。

品种法计算成本的主要特点：

一是成本核算对象是产品品种。

二是品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。

三是月末一般不存在在产品，如果企业月末有在产品，数量也很少，所以一般不需要将生产费用在完工产品与在产品之间进行划分，当期发生的生产费用总和就是该种完工产品的总成本；如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

二、品种法成本核算的一般程序

1、根据产品品种设立成本明细账，根据各项费用的原始凭证及相关资料编制有关记账凭证并登记有关明细账，并编制各种费用分配表分配各种要素费用。

2、根据各种费用分配表和其他有关资料，登记辅助生产明细账、基本生产明细账、制造费用明细账等。

3、根据辅助生产明细账编制辅助生产成本分配表，分配辅助生产成本。

4、根据制造费用明细账编制制造费用分配表，在各种产品之间分配制造费用，并据以登记基本生产成本明细账。

5、根据各产品基本生产明细账编制产品成品计算单，分配完工产品成本和在产品成本。

6、编制产成品的成本汇总表，结转产成品成本。

三、品种法下产品成本计算的应用

（一）单一品种生产下的品种法

如果企业生产的产品是单一品种，可直接根据有关原始凭证及费用汇总表登记生产成本明细账，编制产品成本计算单即可计算该产品的总成本和单位成本。

（二）多品种生产下的品种法

如果企业同时生产两种或两种以上的产品，应按照品种法成本核算的一般程序设置生产成本明细账，将直接费用直接记入该产品生产成本明细账中，将间接费用按照恰当的分配方法编制各种费用分配表分配各种要素费用。

第三节产品成本计算的分批法

一、分批法特点

（一）分批法概念

是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。

（二）分批法适用范围

主要适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

（三）分批法计算成本的主要特点

一是成本核算对象是产品的批别。

由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称订单法。

二是产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。

成本计算期与产品生产周期基本一致，但与财务报告期不一致。

三是由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因此在计算月末在产品成本时，一般不存在完工产品和在产品之间分配成本的问题。

二、分批法成本核算的一般程序

1、按产品批别设置产品基本生产成本明细账、辅助生产成本明细账。

账内按成本项目设置专栏，按车间设置制造费用明细账。

同时，设置待摊费用、预提费用等明细账。

2、根据各生产费用的原始凭证或原始凭证汇总表和其他有关资料，编制各种要素费用分配表，分配各要素费用并登账。

对于直接计入费用，应按产品批别列示并直接计入各个批别的产品成本明细账；对于间接计入费用，应按生产地点归集，并按适当的方法分配计入各个批别的产品成本明细账。

3、月末根据完工批别产品的完工通知单，将计入已完工的该批产品的成本明细账所归集的生产费用，按成本项目加以汇总，计算出该批完工产品的总成本和单位成本，并转账。

分批法条件下，月末完工产品与在产品之间的费用分配有以下几种情况：

（1）如果是单件生产，产品完工以前，产品成本明细账所记的生产费用都是在产品成本；产品完工时，产品成本明细账所记的生产费用，就是完工产品成本，因而在月末计算成本时，不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。

（2）如果是小批生产，批内产品一般都能同时完工，在月末计算成本时，或是全部已经完工，或是全部没有完工，因而一般也不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。

（3）如果批内产品跨月陆续完工，这时就要在完工产品与在产品之间分配费用。

具体可以采取简化的方法处理：

如按计划单位成本、定额单位成本、最近一期相同产品的实际单位成本计算完工产品成本；从产品成本明细账中转出完工产品成本后，各项费用余额之和即为在产品成本。

也可根据具体条件采用前述的分配方法。

三、分批法的应用

【例题9-2】甲工厂按照购货单位的要求，小批生产C产品和D产品，采用分批法计算产品成本。

该厂7月份投产C产品50件，批号为701，8月份全部完工；8月投产D产品40件，批号为80l，当月完工30件，并已交货，还有10件尚未完工，701批和801批产品成本计算单如表9-1和表9-2所示。

各种成本的归集和分配过程略。

在本例中，701批产品8月份全部完工，所以8月份在产品成本和8月份发生的产品生产成本合计即为8月份完工产品的成本。

801产品8月末部分完工，应采用适用的方法将产品生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

本例由于材料在生产开始时一次投入，所以材料成本按完工产品和在产品的实际数量比例进行分配，而其他成本则按约当产量法进行分配。

1、材料成本按完工产品产量和在产品数量作为比例进行分配

完工产品应负担的材料成本=360000÷（30+l0）×30=270000（元）

在产品应负担的材料成本=360000÷（30+10）×l0=90000（元）

2、其他生产成本按约当产量比例进行分配

（1）计算801批D产品在产品约当产量，如表9-3所示。

（2）直接人工成本按约当产量法分配：

完工产品应负担的直接人工成本=35000÷（30+5）×30=30000（元）

在产品应负担的直接人工成本=35000÷（30+5）×5=5000（元）

（3）制造费用按约当产量法分配：

完工产品应负担的制造费用=91000÷（30+5）×30=78000（元）

在产品应负担的制造费用=91000÷（30+5）×5=13000（元）

将各项成本分配结果记入801批D产品成本计算单（表9-2）即可计算出D品的产品成本和月末在产品成本。

四、简化的分批法

（一）概念

也叫不分批计算在产品成本的分批法。

（二）简化分批法的范围

投产批数繁多而且月末未完工批数较多的企业。

注意：

采用这种方法，仍应按产品批别设立产品成本明细账，但在各该批产品完工前，账内只按月登记直接计入的费用（如直接材料）和生产工时，只有在有完工产品的月份，才对完工产品，按照其累计工时的比例分配间接计入费用，计算、登记各该批完工产品成本。

而全部在产品应负担的间接计入费用，则以总数反映在基本成本二级账中，不进行分配，不分批计算。

（三）简化的分批法的主要特点

（1）每月发生的各项间接计入费用，不是按月在各批产品之间进行分配，而是将其分别累计后，在产品完工时，按照完工产品累计生产工时的比例，在各批完工产品之间进行分配。

因此，这种方法也叫“累计间接费用分配法”，有的还称之为“不分批计算在产品成本分批法”。

间接费用分配的计算公式如下：

全部产品某项累计间接费用分配率=全部产品该项累计间接费用÷全部产品累计生产工时

某批完工产品应负担的某项间接费用=该批完工产品累计生产工时×全部产品该项累计间接费用分配率

（2）必须设立基本生产成本二级账，按成本项目登记全部产品的月初在产品费用、本月生产费用、累计生产费用、月初在产品生产工时、本月生产工时和累计生产工时，以按月提供全部产品的累计的生产费用和生产工时资料，计算全部产品累计间接费用分配率。

由此可以看出，在简化的分批法下，各批产品之间分配间接费用的工作以及完工产品与月末在产品之间分配费用的工作，是利用累计间接费用分配率，到产品完工时合并在一起进行的，即各项间接费用累计分配率，既是在各批完工产品之间分配该费用的依据，也是在完工批别与月末在产品批别之间，以及某批产品的完工产品与月末在产品之间分配各该费用的依据。

因此，该方法在各月间接费用水平相差悬殊的情况下不宜采用，月末未完工产品的批数不多的情况下也不宜采用，否则，影响计算的正确性。

【例题9-3多选题】某企业采用简化分批法计算产品成本，下列表述正确的有（）。

A、该企业采用的是不分批计算在产品成本的分批法

B、该企业各批产品之间分配间接费用以及完工与在产品之间分配费用，均利用累计间接费用分配率

C、该企业各月间接费用相差悬殊，利用此法可以提高成本分配精确性

D、产品完工前，成本明细账内只按月登记直接计入的费用，只有在有完工产品的月份，才分配间接计入的费用，计算、登记各该批完工产品成本

【答案】ABD

【解析】各月间接费用相差悬殊以及月末未完工产品的批数不多的情况下不适用简化分批法，会影响成本计算的正确性。

第四节产品成本计算的分步法

一、分步法特点

（一）分步法概念

按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。

（二）分步法适用范围

适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、机械制造等。

注意：

在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，通常不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。

（三）分步法计算成本的主要特点

一是成本核算对象是各种产品的生产步骤。

二是月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

三是除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。

其成本核算对象，是各种产品及其所经过的各个加工步骤。

如果企业只生产一种产品，则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。

其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。

二、分步法成本核算的一般程序

在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求（如是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求，各生产步骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，称为逐步结转分步法和平行结转分步法。

（一）逐步结转分步法

1、概念

为了分步计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法。

它是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤完成才能计算产成品成本的一种方法。

2、核算程序

它是按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后结转给第二个加工步骤，这时，第二个步骤把第一个步骤结转来的半成品成本加上本步骤耗用的材料成本和加工成本，即可求得第二个加工步骤的半成品成本。

这种方法用于大量大批连续式复杂性生产的企业。

3、逐步结转法的优缺点

逐步结转分步法在完工产品和在产品之间分配生产成本，即在各步骤完工产品和在产品之间进行分配。

其优点是：

（1）能够提供各个生产步骤的半成品成本资料；

（2）为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料；

（3）能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平，更好地满足各生产步骤成本管理的要求。

其缺点是：

成本结转工作量大，各生产步骤的半成品成本如果采用逐步综合结转方法，还要进行成本还原，增加了核算的工作量。

逐步结转分步法按照成本在下一步成本计算单中反映方式，还可以分为综合结转和分项结转两种方法。

综合结转法，是指按照成本在上一步骤转入下一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设的“半成品”项目综合列入下一步骤的成本计算单中。

【例题9-4】某公司A产品的生产分两个步骤在两个生产车间内进行，第一生产车间为第二生产车间提供半成品，半成品收发通过半成品库进行，两个生产车间的月末在产品均按定额成本计价。

成本计算程序如下：

（1）根据各种成本分配表、半成品产量月报和第一车间在产品定额成本资料（这些成本的归集分配同品种法，下同），登记A产品第一车间（半成品）成本计算单，如表9-4所示：

根据第一车间的A产品（半成品）成本计算单（表9-4）和半成品入库单，编制如下会计分录：

借：

自制半成品——A半成品604800

贷：

基本生产成本——第一车间——A产品604800

（2）根据第一生产车间A产品（半成品）成本计算单、半成品入库单，以及第二车间领用半成品的领用单，登记半成品明细账，如表9-5所示：

根据半成品明细账所列半成品单位成本资料和第二车间半成品领用单，编制如下会计分录：

借：

基本生产成本——第二车间——A半成品523320

贷：

自制半成品——A半成品523320

（3）根据各种成本费用分配表、半成品领用单、产成品产量月报，以及第二车间在产品定额成本资料，登记第二车间A产品（产成品）成本计算单，如表9-6所示。

根据第二车间A产品（产成品）成本计算单和产成品入库单编制会计分录如下：

借：

库存商品——A产品960750

贷：

基本生产成本——第二生产车间（A产品）960750

（二）平行结转分步法

1、概念

平行结转分步法也称不计算半成品成本分步法。

它是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品的成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他成本，以及这些成本中应计入产成品的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。

2、成本核算对象和成本结转程序

（1）采用平行结转分步法的成本核算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本份额。

而各步骤的产品生产成本并不伴随着半成品实物的转移而结转。

各生产步骤均不计算本步骤的半成品成本，尽管半成品的实物转入下一生产步骤继续加工，但其成本并不结转到下一生产步骤的成本计算单中去，只是在产品最后完工入产成品库时，才将各步骤生产成本中应由完工产品负担的份额，从各步骤成本计算单中转出，平行汇总计算产成品的成本。

（2）产品生产成本在完工产品和在产品之间的分配采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产成本也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。

但是完工产品是指企业最后完成的产成品；在产品是指各步骤尚未加工完成的在产品和各步骤已完工但尚未最终完成的产品。

3、平行结转法的优缺点

优点是：

各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本；能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，因而能够简化和加速成本计算工作。

缺点是：

不能提供各个步骤的半成品成本资料；在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转出而转出，即不按其所在的地点登记，而按其发生的地点登记，因而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料；各生产步骤的产品成本不包括所耗半成品费用，因而不能全面地反映各该步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好地满足这些步骤成本管理的要求。

【例题9-5】某公司生产M产品，生产分两个步骤在两个车间内进行，第一车间为第二车间提供半成品，第二车间加工完成为产成品。

有关生产成本资料如表9-7、表9-8和表9-9所示。

产成品和月末在产品之间分配生产成本的方法采用定额比例法；材料成本按定额材料成本比例分配，其他成本按定额工时比例分配。

（1）定额资料，如表9-7所示。

假定该公司月末没有盘点在产品，月末在产品的定额资料要根据月初在产品定额资料加上本月投产的定额资料减去产成品的定额资料计算求出。

（2）根据定额资料、各种成本分配表和产成品产量月报，登记第一、第二车间成本计算单，如表9-8和表9-9所示：

（3）根据第一、第二车间成本计算单，平行汇总产成品成本，如表9-10所示：

第五节产品成本计算方法的综合运用

企业产品成本计算方法除品种法、分批法和分步法等基本方法外，还有分类法和定额法等辅助方法。

由于生产特点和管理要求不同，企业可能采用不同的方法计算产品成本。

实际工作中，在一个工业企业中，不同的生产车间由于生产特点和管理要求不同，可能同时采用不同的成本计算方法；即使是同一车间的不同产品，企业也可能采用不同的成本计算方法。

一、同一企业不同车间同时采用不同的成本计算方法

在一个工业企业中，不同的生产车间同时采用几种成本计算方法的情况是很多的。

工业企业一般都有基本生产车间和辅助生产车间。

基本生产车间和辅助生产车间的生产类型往往不同，因而采用的成本计算方法也往往不同。

例如，纺织厂的纺纱和织布等基本生产车间，一般属于多步骤的大量生产，应采用分步法计算半成品纱和产成品布的成本，但厂内供电供汽等辅助生产车间，属于单步骤大量生产，应采用品种法计算成本。

二、同一车间不同产品同时采用不同的成本计算方法

即使是同一生产车间，由于产品不同，其生产类型不同，因而采用的成本计算方法也可能不同。

例如，木器厂所产各种木器，有的已经定型，已大量大批生产，可以采用分步法计算成本，有的则正在试制，只能单件、小批生产，则应采用分批法计算成本。

三、同一产品不同步骤、不同的半成品、不同的成本项目结合采用不同的成本计算方法

即使是一种产品，其各个生产步骤、各种半成品、各个成本项目之间的生产特点和管理要求也可能不同，由此决定采用的成本计算方法也可能不同，需要将它们结合起来应用。

1、一种产品的不同生产步骤，由于生产特点和管理要求的不同，可能采用不同的成本计算方法。

例如，小批单件生产的机械厂，铸工车间可以采用品种法计算铸件的成本，加工装配车间则可采用分批法计算各批产品的成本，而在铸工和加工装配车间之间，则可以采用逐步结转分步法结转铸件的成本。

2、在构成一种产品的不同零部件（半成品）之间，也可采用不同的成本计算方法。

例如，机械厂所产产品的各种零部件，其中不外售的专用件，不要求单独计算成本；经常外售的标准件以及各种产品通用的通用件，则应按这些零部件的生产类型和管理要求，采用适用的成本计算方法单独计算成本。

另外，在一种产品各个成本项目之间，也可采用不同的成本计算方法。

第六节产品成本分析

成本分析是为了满足企业各管理层次了解成本状况及进行经营决策的需要，以成本核算资料为基础，结合其他有关的核算、计划和统计资料，采用一定的方法解剖成本变动的原因、经营管理问题及业绩的管理活动。

通过成本分析，可以考核企业成本计划的执行情况，促使企业挖掘降低成本的潜力，寻求降低成本的途径和方法，从而提高企业的经济效益；可以划清成本管理的经济责任，了解各项成本管理责任制度是否健全，促进企业完善成本管理责任制度；产品成本提供的数据，还可以作为企业编制成本计划、预算和进行经营决策的依据。

一、产品生产成本表的编制

产品生产成本表是反映企业在报告期内生产的全部产品的总成本的报表。

该表一般分为两种，一种按成本项目反映，另一种按产品种类反映。

（一）按成本项目反映的产品生产成本表的编制

按成本项目反映的产品生产成本表是按成本项目汇总反映企业在报告期内发生的全部生产成本以及产品生产成本合计额的报表。

在按成本项目反映的产品生产成本表中，上年实际数应根据上年12月份本表的本年累计实际数填列；本年计划数应根据成本计划有关资料填列：

本年累计实际数应根据本月实际数加上上月份本表的本年累计实际数计算填列。

（二）按产品种类反映的产品生产成本表的编制

按产品种类反映的产品生产成本表是按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品的单位成本和总成本的报表。

对于可比产品，如果企业规定有本年成本比上年成本的降低额或降低率的计划指标，还应根据产品生产成本表资料计算成本的实际降低额或降低率，作为该表的补充资料填列在表的下端。

如果本年可比产品成本比上年不是降低，而是升高，上列成本的降低额和降低率应用负数填列；如果企业可比产品品种不多，其成本降低额和降低率，也可以按产品品种分别计划和计算。

可比产品成本的降低额和降低率的计算公式如下：

可比产品成本降低额=可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本－本年累计实际总成本

可比产品成本降低率=可比产品成本降低额÷可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本×100%

二、产品总成本分析

（一）按成本项目反映的产品生产成本表的分析

按成本项目反映的产品生产成本表，一般可以采用对比分析法、构成比率分析法和相关指标比率分析法进行分析。

1、对比分析法

对比分析法也称比较分析法，它是通过将分析期的实际数同某些选定的基数进行对比来揭示实际数与基数之间的差异，借以了解成本管理中的成绩和问题的一种分析方法。

对比分析法的基数由于分析的目的不同而有所不同，一般有计划数、定额数、前期实际数、以往年度同期实际数以及本企业的历史先进水平和国内外同行业的先进水平等。

对比分析法只适用于同质指标的数量对比。

在采用这种分析法时，应当注意相比指标的可比性。

进行对比的各项指标，在经济内容、计算方法、计算期和影响指标形成的客观条件等方面，应有可比的共同基础。

如果相比的指标之间有不可比因素，应先按可比的口径进行调整，然后再进行对比。

2、构成比率分析法

构成比率分析法是通过计算某项指标的各个组成部分占总体的比重，即部分与全部的比率，进行数量分析的方法。

这种比率分析法也称比重分析法。

通过这种分析，可以反映产品成本的构成是否合理。

产品成本构成比率的计算公式如下：

直接材料成本比率=直接材料成本÷产品成本×100%

直接人工成本比率=直接人工成本÷产品成本×100%

制造费用比率=制造费用÷产品成本×100%

3、相关指标比率分析法

相关指标比率分析法是计算两个性质不同而又相关的指标的比率进行数量分析的方法。

在实际工作中，由于企业规模不同等原因，单纯地对比产值、营业收入或利润等绝对数多少，不能说明各个企业经济效益好坏，如果计算成本与产值、营业收入或利润相比的相对数，即产值成本率、营业收入成本率或成本利润率，就可以反映各企业经济效益的好坏。

产值成本率、营业收入成本率和成本利润率的计算公式如下：

产值成本率=成本÷产值×100%

营业收入成本率=成本÷销售收入×100%

成本利润表=利润÷成本×100%

从上述计算公式可以看出，产值成本率和营业收入成本率高的企业经济效益差；这两种比率低的企业经济效益好。

而成本利润率则与之相反，成本利润率高的企业经济效益好；成本利润率低的企业经济效益差。

（二）按产品种类反映的产品生产成本表的分析

按产品种类反映的产品生产成本表的分析，一般可以从以下两个方面进行：

一是本期实际成本与计划成本的