浅析外币报表折算损益处理.docx
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浅析外币报表折算损益处理
浅析外币报表折算损益处理
--基于国外经营性质的角度
张菡夏
（福州大学管理学院350108）
【摘要】：
在外币财务报表折算的过程中，由于国外经营性质的不同，折算损益的处理方法也会不同。
本文从国外经营性质的角度分析损益处理方法的选择、存在的问题以及解决的对策，并建议企业应根据自身经营的特点，选择合适的方法，为经营决策提供真实有用的信息。
【关键词】国外经营性质递延法当期损益法
一、引言
随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，跨国公司在整个世界经济中所发挥的作用和所占的比例越来越大，要综合反映跨国企业集团整体的财务状况和经营成果，就必然涉及外币财务报表折算问题。
但其经营性质主要分为独立经营的国外实体和母公司经营整体的有机组成部分，在不同经营性质下采用不同的折算差额处理，这会影响资产负债表上所有者权益的金额，也影响损益表上利润的计算，影响企业集团整体或子公司的财务状况、经营成果和现金流量的公允反映，因此折算损益的处理问题就显得非常重要。
本文从国外经营性质的角度分析外币报表折算损益处理方法的选择、存在的问题以及解决的对策，并对其在实践中的应用提出些许见解。
二、研究现状
2.1国外准则综述
美国《财务会计准则第52号公告》提出如果子公司是自主经营的国外主体，它的功能货币是当地货币，报表折算采用现行汇率法，折算损益以折算调整额列于资产负债表股东权益内，做递延处理。
如果子公司是母公司经营活动的延续，它的功能货币是母公司的报告货币，报表折算采用时态法，折算差额以折算损益项目列入损益表，计入当期损益。
英国第20号标准会计公告与美国的第52号财务会计准则的有关要求基本一致，不同之处在与：
对自主经营的国外实体因采用现行汇率产生的折算损益，记入类似准备性质“暂计项目”以备抵未来可能发生的折算损益。
国际会计准则第21号与美国第52号财务会计准则在实质上并无多大区别，但在对折算差额的处理上体现了灵活性：
（1）与长期货币性项目有关的外币折算损益可以在货币性项目的存续期内递延推销。
（
2）对由于恶性通货膨胀所引起的折算差额，可以作为成本的调整数计入有关资产的账面价值，条件是每次调整后的账面金额应不高于重置成本，不高于通过使用或销售这项资产可以收回的金额。
2.2国内研究综述
《企业会计准则第19号-外币折算》中规定：
企业对境外经营的财务报表进行折算时，折算方法是：
（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
（3）按照上述方法折算产生的外币报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
孙玉军在《外币报表问题探讨》以及钱帅在《浅议外币折算问题》中都认为在汇率发生极大变动时，对折算利得和损失也产生极大影响，如果把它列示在损益表上，就有可能使经营损失变为利润或利润变为损失，这有可能误导财务报表使用人做出错误决策，折算的利得或损失还是不通过损益表为好，在资产负债表中的“货币折算差额”项目单独反映更合适，这样也可以比较真实地评价国外子公司的经营业绩。
刘创在《外币报表折算差额探究》中提出会计报表有关项目所承受的汇率风险是客观存在的，将折算差额计入当期损益，才能真实反映企业所承受的汇率风险。
刘瑞在《外币报表折算方法探讨》中认为企业对不同种类子公司的外币报表将采用不同的方法折算，而不同的折算方法对合并损益的影响又不同，这又导致合并报表损益受到企业管理当局主观臆断影响。
季建辉等提出要根据“报告企业与境外营业的直接交易占境外营业业务的比例不高”，“虽然报告企业可以控制国外经营,但国外经营所从事的活动相对于报告企业的活动具有极大的自主性”等条件，并加以职业判断，来确定国外经营性质，并提出当客观条件发生变化时，境外营业的分类也会随之发生变化，这时也应相应改变境外营业的损益处理方法。
三、外币报表折算损益的会计处理
3.1两种观点
（一）子公司货币观点
在国外经营性质是独立经营的国外实体的情况下，在编制合并财务报表时，母公司的报告货币不再被认为是子公司的功能货币，当地货币是为子公司创造现金流量和确定其经营成果的功能货币。
因此，汇率的变动不会直接影响到母公司的现金流量，只会影响母公司在国外经营中的投资净额，折算不是对子公司的外币报表的重新表述，而只是货币计量单位的换
算，折算后的报表应尽可能保留其国外报表所反映的财务成果和比例关系。
为此应采用现行汇率法即按资产负债表日的即期汇率折算国外实体的全部资产和负债项目。
这时，母公司关注的不过是其投资净额折算为其报告货币的金额，也就是它在子公司的股东权益所占份额折算为其报告货币的金额。
采用现行汇率法对外币报表进行折算，衡量的汇率变动影响是以母公司在子公司的投资净值为基准的。
这一折算方法着眼于保持子公司财务报表原来表述的财务成果和关系，它不改变外币报表的性质，而只是改变其形式，汇率的变动对国外实体的经营或母公司的经营所产生的当前和未来现金流量几乎没有影响，因此外币报表折算损益用递延法进行会计处理。
（二）母公司货币观点
在国外经营性质是母公司经营整体的有机组成部分的情况下，在编制合并财务报表时，母公司的报告货币是子公司的功能货币。
汇率变动会影响母公司经营的现金流量，相当于母公司从事该经营所受的影响。
因此，汇率变动影响涉及国外经营单位所持有的货币性项目和以当地现行市价计量的非货币性项目，而不是母公司在国外经营中的投资净额。
在进行外币报表折算时采取效果上等同于母公司自行经办国外经营业务的方式，将国外子公司报表上的每一项目逐项并入母公司的报表，即采用时态法进行外币报表的折算，对所有的货币性项目采用期末汇率进行折算，根据过去事项入账的非货币性项目，按业务发生时的汇率折算，对重估价的非货币性项目，按重估价时的汇率折算。
采用时态法对外币报表进行折算，对不同报表项目的计量基础采用不同的汇率折算，是对按货币计量的既定价值的重新表述，它不改变计量项目的属性，只是改变计量的货币单位。
而且在时态法下，考虑到汇率的变动是一个既成事实，只有在汇率变动的当期确认其会计影响，才符合会计信息相关性和真实、公允的要求，所以，时态法下应将折算损益直接计入当期损益。
3.2两种会计处理方法
外币报表折算损益的处理，总的来说有两种方法：
递延法和当期损益法。
递延法即将外币报表折算损益以单独项目列示于资产负债表的所有者权益之中，作递延处理，而不与所有者权益的其他项目合并处理；当期损益法即将本期发生的外币会计报表折算差额以“折算损益”项目列示于本期损益表内，并合并反映在资产负债表的“留存收益”项目之中。
3.3两种处理方法的比较
1.在递延法处理的情况下：
将折算损益列入所有者权益，并单独项目反映，主要考虑了外币报表折算差额只是将外币表示的资产、负债项目用另一种货币等值反映所产生的，本质上并不产生损益。
如果将折算损益纳入利润表中，将导致对企业盈利能力的误导。
递延处理还有利于保持财务会计报表有关项目原有的财务比例或财务关系（尤其是盈利能力比率），便于进行财务比率分析。
尤其在独立经营的国外实体的性质下，子公司具有一定的自主权，外币报表折算的目标是在合并财务报表中反映出每一个被合并的主体从事经营的功能货币所计量的财务结果和财务关系，采用递延法有利于保持原有财务报表的经营成果，方便母公司比较分析评估国外实体的经营业绩，从而为绩效考核提供有用的信息。
2.在当期损益法处理的情况下：
将折算差额计入损益，列入利润表，主要考虑是，会计报表有关项目所承受的汇率风险是客观存在的，将折算差额计入当期损益，才能真实反映企业承受的汇率风险对企业经营业绩和现金流量的潜在影响，这也符合全面收益观。
尤其在母公司经营整体的有机组成部分的性质下，子公司的经营活动是母公司经营活动的延续，外币报表折算的目标是提供与汇率变动对企业的现金流量和业主权益的预期经济影响相一致的信息。
采用当期损益法能够反映汇率变动的客观事实和汇率变动对母公司的现金流量的影响，这样才能使母公司及时了解子公司真实的经营信息，方便母公司适时根据子公司的经营信息改变其经营策略。
表1两种方法的优缺点的比较
方法
优点
缺点
递延法
折算差额不影响损益表
排除未实现收益的影响
保持原有损益表的财务比率
掩盖了汇率变动的客观事实
不符合全面收益观
当期损益法
真实反映汇率变动的事实
符合全面收益观
折算差额影响损益表
未实现收益影响净利润
四、外币报表折算损益处理存在的问题
从国外经营性质的角度来选择外币报表折算损益处理方法虽然表面看来已经解决了损益处理方法选择中的矛盾，然而，它在解决问题的同时又带来了新问题。
主要体现在以下几个方面。
1、国外经营性质界限划分不明确
虽然国际会计准则第21号从六个方面规定了国外经营性质的判断标准，即①虽然报告企业可以控制国外经营,但国外经营所从事的活动相对于报告企业的活动具有极大的自主性;②与报告企业间的交易占国外经营业务的比例不高;③国外经营活动所需的资金主要依靠自身经营来提供或在当地借款筹措,而不是向报告企业筹措;④国外经营单位的产品和劳务的人工,材料和其他费用主要以当地货币而不是以报告货币支付或结算;⑤国外经营单位的销售主要以报告货币以外的货币进行;⑥报告企业的现金流量与国外经营的日常经营活动相脱离,不直接受国外经营活动的影响。
但这六个判断标准仅供管理当局参考，并没有规定明确的分类标准，如自主性达到什么程度才是极大的等，这就导致了母公司对子公司的分类有极大的主观性，而企业对不同性质的子公司的外币报表将采用不同的方法进行折算，而不同的折算方法对折算损益的影响又不同，这又导致折算损益受到企业管理当局对国外经营性质的主观判断或刻意调整国的影响，从而在一定程度上影响了合并财务报表的真实性和有用性。
2、母公司可利用折算损益的不同处理达到粉饰财务指标的目的
当期损益法在当期就确认汇率变动对企业收益的影响，递延法强调折算损益时“未实现的”利润或损失，把其列在资产负债表的股东权益内。
那么，母公司就可以根据企业集团的总体经营情况有意识地采用当期收益法或递延法处理折算损益达到调解经营收益的目的。
在汇率波动较大的情况下，这对经营收益的影响往往是巨大的，那么报表使用者通过合并财务报表得到客观有效的信息就更加困难。
3、国外经营环境对折算损益处理的影响
国外经营环境对折算损益的影响，首先表现在当国外总体经营所处经济环境发生变化时，国外经营性质也会发生变化，据此我们需要改变所选用的损益处理方法。
其次在严重通货膨胀的环境下，货币性项目的价值将会大大增加，而对按历史成本核算的非货币性项目的影响较小，经采用一定的外币折算汇率折算后，将会产生较大的折算损益，这样得出的折算结果，不能真实反映独立子公司或附属公司的经营成果和财务状况，母公司也不能判断和评价子公司的真实的经营业绩。
4、外币报表折算损益处理的披露不具体
由于上市公司只要求在“会计报表附注指引”部分披露外币报表的折算方法和折算损益处理方法，但究竟应披露与此相关的哪些内容，并没有具体的依据可循。
因此上市公司披露的定期报告中基本上都没有另外披露更详细的外币折算资料。
如并没揭示国外各子公司的外币报表折算差额的数额以及本年度的调整额。
五、外币报表折算损益处理问题的建议
1、严格界定国外经营的性质
针对国外经营性质的界限划分不明确，我们认为可以对国外经营性质做出一些数量上的限定标准和详细的解释说明。
如与母公司的交易占子公司经营业务的比例在20%以下，则可视为子公司的经营活动独立于母公司的经营活动；量化母公司给予子公司在生产业务、营销、财务以及人力资源管理等方面的自主决策的水平，如监管者可以根据国内经营环境和行业特征，给定一个自主性的判断区间，允许企业依据自身经营特点适时加以调整，但要在相关报告中披露依据并加以解释，而企业要按照监管当局的同样计算方法量化子公司的自主权水平。
如可以采用子公司在营销决策上的自主性的问卷调查，用计分制量化其在某一项具体营销活动上的自主权，然后乘以该项活动占企业营销决策的重要性程度，加权相加得到的结果就是子公司管理当局在其营销决策上的自主权水平。
假设此时监管者用同样的方法要求得分要在3.5以上才算是在该项目上具有自主性，那该子公司是自主经营的子公司。
表2子公司在营销决策中自主水平评估
类别
项目
问卷调查得分
权重
最后得分
产品
产品设计
产品改进
引入新产品
3.49
4.05
2.79
10%
10%
10%
0.349
0.405
0.279
价格
定价方法
定价技巧
4.19
3.90
10%
10%
0.419
0.390
渠道
直接渠道
间接渠道
4.15
3.79
10%
10%
0.415
0.379
促销
广告
人员推销
营业推广
公共关系
4.35
4.55
4.45
4.60
15%
5%
5%
5%
0.6525
0.2275
0.2225
0.23
总得分
100%
3.9685
2、经营性质改变时适宜的折算损益处理
当属于母公司经营有机组成部分的国外经营被重新划分为国外实体时，由于方法改变前使用时态法折算产生的外币报表折算差额全部计入当期收益，在资产负债表中累计列示于留存收益项目中，而无法准确计算出采用现行汇率法而应予以
递延的数额，外币报表折算方法改变产生的累积影响数无法合理确定，因此采用未来适用法变更会计政策。
在国外经营重新划分的当日，采用现行汇率法对外币表进行折算，折算差额列入资产负债表中的所有者权益项下，进行递延处理。
当国外实体重新划分为属于母公司经营有机组成部分时，因无法合理确定递延中应有多少是属于在采用时态法折算时应计入当期损益的部分，对以前递延处理的累计外币报表折算差额不从所有者权益项下转出，仍将这部分累积折算差额予以递延，直到该国外经营被处置。
3、通货膨胀时适宜的折算损益处理
对于子公司处在恶性通货的情况下，母公司在编制合并报表时，最好的处理方法是对子公司报表按现行重置成本重新进行表述（境外报表按境外特定物价变动情况调整，重新调整后的境外报表仍以原有外币为计量货币）以反映特定物价的变动，然后再用现行汇率法把境外已调整后的外币报表折算为集团所在过的本国货币表示，并将折算损益递延处理。
这样，以现行重置成本替代历史成本可以分别反映和消除不同环境中通货膨胀的影响，而且也避免了在外币贬值的情况下，把折算损益列入当期损益中，有可能使子公司外币报表上报告的利润在折算后的报表上方变为亏损。
4、分层次披露外币折算损益
合并财务报表除了在报表正文以一总数披露外币报表折算差额外，还要在报表的附注说明中还应该揭示国外各子公司外币折算差额的数额以及本年度的调整额。
以一总额列示的外币折算差额由于是各子公司外币折算收益与外币折算损失抵消后的净额，不能反映实质的外币风险。
本年度的折算调整额是影响本年度损益的潜在因素，也需在报表附注中注明调整的依据和过程
5、补充基于国外经营性质的分类合并报表
母公司可以根据国外经营性质的判断标准，将所有子公司分为两大类，在分类的基础上汇总折算结果，这样就可以了解在相同折算方法和折算损益处理下的独立经营的国外实体和母公司经营整体的有机组成部分的各自的总体经营情况，方便在行业内进行横向比较，从而更有效考察企业国外经营子公司的整体经营业绩。
六、结论
企业应根据自身经营的特点，严格界定其子公司的经营性质，选择合适的折算损益处理方法，不仅为其自身的经营财务决算提供有用的信息，也为外界投资者提供真实可靠的信息。
针对企业可以利用合并损益的不同处理调整方法合并报表的净利润，本文主张监管者要严格界定企业国外经营性质的判断标准和强化企业披露外币折算损益的要求，而不是让企业自行依经验判断。
但因为本人的能力有限，主要集中于国外经营的方面对折算损益的处理方法进行探讨和分析，缺少对该问题的其他方面的研究。
参考文献：
[1].杨有红.高级财务会计（M）.北京：
经济科学出版社，2008.204-218
[2].刘创.外币报表折算差额的探究（J）.新财经，2011，（7）
[3].傅胜.外币报表折算差额若干问题的思考（J）.财经界，2007，（3）
[4].周英杰游樱.外币报表折算差额的会计处理（J）.中国高新技术企业杂志，2008，（12）
[5].谬绍炜朱祖强.对国外主体的经营性质与折算方法选择的思考（J）.厦门科技杂志，2005
[6].钱帅.浅议论外币折算问题（J）.时代经贸（学术版），2008（6）
[7].张美凌.外币折算准则之比较分析[J].会计之友，2007（06Z）
同学的评论：
洪婧璟
优点：
1、文章结构清晰，通过研究现状-会计处理两种观点-问题-建议展开，行文流畅。
提出的建议和存在的问题一一对应，逻辑连贯，并能引起读者思考。
2、讲PPT时能结合通俗易懂的案例讲解，让听总更明白。
3、在建议界定国外经营性质用问卷调查，结合了自身本科专业的优势，让人眼前一亮，就是其可靠性和定量分析的依据还需更充分说明下。
建议：
1、结论中说及文章主要集中国外经营，所以在国外文献中建议补充除准则外国外学者的观点。
2、对建议部分的说明，如果对所提出的措施进行可行性分析和具体操作的说明会比笼统的介绍更好些。
3、3.3和3.2可以合在一起，归为“两种处理方法的比较”。
4、第四部分的一和二可以整合，因为两者有因果关系。
梁幼丽
优点：
1、文章从企业自身经营的性质出发，选择适当的折算损益处理方法，并对其进行比较，指出外币报表折算损益存在的问题，然后提出建议，整篇文章的结构清晰，行文流畅，可以让我们很清楚地了解文章的大致内容。
2、国内外文献综述具体详细，而且非常具有代表性，通过文献阅读，我们可以很清楚知道目前外币报表折算的一些突出的研究成果。
3、文章对外币报表折算损益存在的问题，并提出建议这两方面叙述比较具体，有助于我们更好地处理外币报表折算损益。
建议：
1、在文章第三大点“外币报表折算损益的会计处理”中，对两种观点主要是对外币报表折算方法的选择，而不是对折算损益的处理，如果把这两种观点去掉或者简写可能会更好，而对于外币折算报表损益的会计处理方法的描述有点简洁，如果能够适当扩展，会使文章更充实。
2、在“两种处理方法的比较”中，可以从当期损益法处理的角度，解释将折算差额纳入所有者权益下的缺陷。
蹇思慧：
优点：
1、作者在很少的研究基础之上，从另一个视角分析外币报表折算损益的处理，从方法下笔，对折算损益的处理进行介绍，之后对其进行了比较，并据以分析，提出问题和建议，作者对此可谓一番良苦用心。
建议：
1、在文章的第三章，外币报表折算损益的会计处理，文章的二级标题过长，导致表达不明确，应该将其破折号之后的内容区掉，改在内容里表述或是直接去掉皆可。
2、在文章的3.3小节，就是两种会计处理方法的比较中，内容于小标题有一些不符，既然是说比较，如果能在内容里面添加一些比较的结果，用文字表述或表格归纳的皆可。
黄雅倩
优点：
1、本文从国外经营性质的角度对外币报表折算损益的处理进行分析，选题适当；
2、本文围绕问题-对策一一展开讨论分析，框架完整，思路清晰，行文流畅。
建议：
1、本文是从国外经营性质的角度进行分析，因此建议补充对两种不同的国外经营性质的简要介绍，方便读者理解；
2、作者在ppt讲解中可以简要举例说明两种不同国外经营性质的外币报表折算损益处理的差异；
3、本文在研究现状中国外研究主要是相关的准则规定，建议补充国外学者期刊的一些研究观点和现状；
4、本文在比较两种处理方法时仅阐述其优点，忽略了两种处理方法的不足，或者可以增加说明两种方法的优缺点是相反的，这样表述会相对完整，
5、建议在本文的结论中补充总结本文提出的问题和建议，即本文的主要研究结果。
（注：
可编辑下载，若有不当之处，请指正，谢谢!
）
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