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CPA会计重点讲座讲义
我国古代的读书人,从上学之日起,就日诵不辍,一般在几年内就能识记几千个汉字,熟记几百篇文章,写出的诗文也是字斟句酌,琅琅上口,成为满腹经纶的文人。
为什么在现代化教学的今天,我们念了十几年书的高中毕业生甚至大学生,竟提起作文就头疼,写不出像样的文章呢?
吕叔湘先生早在1978年就尖锐地提出:
“中小学语文教学效果差,中学语文毕业生语文水平低,……十几年上课总时数是9160课时,语文是2749课时,恰好是30%,十年的时间,二千七百多课时,用来学本国语文,却是大多数不过关,岂非咄咄怪事!
”寻根究底,其主要原因就是腹中无物。
特别是写议论文,初中水平以上的学生都知道议论文的“三要素”是论点、论据、论证,也通晓议论文的基本结构:
提出问题――分析问题――解决问题,但真正动起笔来就犯难了。
知道“是这样”,就是讲不出“为什么”。
根本原因还是无“米”下“锅”。
于是便翻开作文集锦之类的书大段抄起来,抄人家的名言警句,抄人家的事例,不参考作文书就很难写出像样的文章。
所以,词汇贫乏、内容空洞、千篇一律便成了中学生作文的通病。
要解决这个问题,不能单在布局谋篇等写作技方面下功夫,必须认识到“死记硬背”的重要性,让学生积累足够的“米”。
第一单元金融工具会计
语文课本中的文章都是精选的比较优秀的文章,还有不少名家名篇。
如果有选择循序渐进地让学生背诵一些优秀篇目、精彩段落,对提高学生的水平会大有裨益。
现在,不少语文教师在分析课文时,把文章解体的支离破碎,总在文章的技巧方面下功夫。
结果教师费劲,学生头疼。
分析完之后,学生收效甚微,没过几天便忘的一干二净。
造成这种事倍功半的尴尬局面的关键就是对文章读的不熟。
常言道“书读百遍,其义自见”,如果有目的、有计划地引导学生反复阅读课文,或细读、默读、跳读,或听读、范读、轮读、分角色朗读,学生便可以在读中自然领悟文章的思想内容和写作技巧,可以在读中自然加强语感,增强语言的感受力。
久而久之,这种思想内容、写作技巧和语感就会自然渗透到学生的语言意识之中,就会在写作中自觉不自觉地加以运用、创造和发展。
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
（涉及到教材中第二章金融资产、第九章负债和第十章所有者权益的内容）
例如，甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，则购入债券方乙公司形成金融资产（如持有至到期投资），发行债券方形成金融负债（应付债券）；又如，甲公司通过发行股票筹集资金10亿元，则购入股票方形成金融资产，发行股票方形成权益工具（股本）。
唐宋或更早之前，针对“经学”“律学”“算学”和“书学”各科目，其相应传授者称为“博士”，这与当今“博士”含义已经相去甚远。
而对那些特别讲授“武事”或讲解“经籍”者，又称“讲师”。
“教授”和“助教”均原为学官称谓。
前者始于宋，乃“宗学”“律学”“医学”“武学”等科目的讲授者；而后者则于西晋武帝时代即已设立了，主要协助国子、博士培养生徒。
“助教”在古代不仅要作入流的学问，其教书育人的职责也十分明晰。
唐代国子学、太学等所设之“助教”一席，也是当朝打眼的学官。
至明清两代，只设国子监（国子学）一科的“助教”，其身价不谓显赫，也称得上朝廷要员。
至此，无论是“博士”“讲师”，还是“教授”“助教”，其今日教师应具有的基本概念都具有了。
第一部分金融资产
知识点1：
金融资产的定义和分类
一、金融资产的定义和分类（★）
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
金融资产的学习思路是，将四类金融资产分为二条线，期末分别按“公允价值”和“摊余成本”计量：
知识点2：
交易性金融资产
二、交易性金融资产（★）
交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：
【例1·综合题】购入股票作为交易性金融资产
甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
①2019年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产：
借：
交易性金融资产——成本100
投资收益0.2
贷：
银行存款100.2
②2019年12月31日，该股票收盘价为108万元：
借：
交易性金融资产——公允价值变动8
贷：
公允价值变动损益8（未实现收益）
③2019年1月5日处置，收到110万元
借：
银行存款110
公允价值变动损益8（未实现收益）
贷：
交易性金融资产——成本100
——公允价值变动8
投资收益（110－100）10（已实现收益）
知识点3：
可供出售金融资产
三、可供出售金融资产（★）
可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：
应注意的是，后续计量中，公允价值下跌分为二种情况处理：
如果公允价值正常下跌，其公允价值变动冲减资本公积（其他资本公积）；如果公允价值发生暴跌或连续性下跌，则应计提减值，将公允价值变动计入当期损益（资产减值损失），不能把损失“藏”在资本公积中。
【例2】购入股票作为可供出售金融资产
甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：
①2019年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产：
借：
可供出售金融资产——成本100.2
贷：
银行存款100.2
②2019年末，该股票收盘价为108万元：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动7.8
贷：
资本公积——其他资本公积7.8
③2019年1月15日处置，收到110万元
借：
银行存款110
资本公积——其他资本公积7.8
贷：
可供出售金融资产——成本100.2
——公允价值变动7.8
投资收益（110－100.2）9.8
知识点4：
持有至到期投资
四、持有至到期投资
持有至到期投资的会计处理，包括取得投资时、持有期间和处置时三个步骤：
【例3·综合题】溢价购入债券作为持有至到期投资
甲公司2019年1月1日购入某公司于2019年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。
该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元（含交易费用）。
该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。
相关会计处理如下：
（1）2019年1月1日购入时
借：
持有至到期投资——成本100（即面值）
——利息调整6（即溢价）
贷：
银行存款106
（2）2019年12月31日计算应收利息和确认利息收入
①应收利息＝票面金额100×票面利率10％×期限1＝10（万元）
②利息收入＝持有至到期投资期初摊余成本×实际利率×期限
a.先计算该债券的实际利率r=7.7％。
计算过程如下：
（债券本＋债券息）现值＝10÷（1＋r）＋10÷（1＋r）2＋110÷（1＋r）3＝投入资金106
当r＝8％时：
10÷（1＋8％）＋10÷（1＋8％）2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734＋87.3215＝105.1542
当r＝7％时：
10÷（1＋7％）＋10÷（1＋7％）2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873
8%
105.1542
r
106
7%
107.873
（r－8%）÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
＝0.3111×（－1％）＋8％
＝8％－0.3111％≈7.7％
b.摊余成本计算表
2019年12月31日，账务处理如下：
借：
应收利息10（本＋息）
贷：
投资收益8.15（利息收入）
持有至到期投资——利息调整1.85（即溢价摊销，还本额）
借：
银行存款10
贷：
应收利息10
（3）2019年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：
应收利息10
贷：
投资收益8.01（利息收入）
持有至到期投资——利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）
借：
银行存款10
贷：
应收利息10
（4）2019年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息
借：
应收利息10
贷：
投资收益7.84（利息收入）
持有至到期投资——利息调整2.16（即溢价摊销，还本额）
借：
银行存款110
贷：
持有至到期投资——成本100（即面值）
应收利息10
知识点5：
贷款和应收款项
四、贷款和应收款项
贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。
也分为三个步骤：
1．取得时
金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
2．持有期间，期末计算应收利息和利息收入
①应收利息＝贷款本金×贷款利率×期限
②利息收入＝贷款期初摊余成本×实际利率×期限
3．处置时
企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
【例3·综合题】长期应收款按摊余成本计量
2019年1月1日，甲公司对乙公司出售一项投资性房地产，应收价款为2000万元，分别在2019年末和2019年末收取1000万元。
假设折现率为8％。
则有关处理如下：
（1）2019年1月1日，计算现值作为收入
长期应收款现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）
借：
长期应收款2000（本＋息）
贷：
其他业务收入1783.27（代垫，本金）
未实现融资收益216.73（利息）
（2）2019年末确认利息收入
①利息收入＝长期应收款期初摊余成本×实际利率×期限
②长期应收款摊余成本＝长期应收款账面余额－未实现融资收益
2019年12月31日，账务处理如下：
借：
银行存款1000
贷：
长期应收款1000
借：
未实现融资收益142.66
贷：
财务费用142.66
（3）2019年末确认利息收入
借：
银行存款1000
贷：
长期应收款1000
借：
未实现融资收益74.07
贷：
财务费用74.07
知识点6：
金融资产转移
六、金融资产转移
（一）金融资产转移概述
金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
企业金融资产转移，包括下列两种情形：
1．将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，比如将未到期票据向银行贴现。
2．金融资产证券化，即将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足以下条件：
（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。
（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。
企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。
企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
【例5】金融资产证券化情况下的金融资产转移
甲商业银行有100亿元住房抵押贷款，期限20年，年利率6％。
由于期限长流动性差，为了提高资产流动性，有意将该贷款出售给特定目的信托（SPV）；但特定目的信托没有充足资金购买该贷款，于是就以该贷款作质押向公众发行债券；发行债券成功后，特定目的信托筹集资金100亿元，将该资金支付给甲商业银行，购入贷款100亿元，收回贷款本息的风险由特定目的信托自行承担。
随后特定目的信托以购入的贷款应收取的贷款本息用于支付发行债券应支付的本息。
由于住房抵押贷款的客户众多，特定目的信托收取贷款本息很不方便，于是委托甲商业银行代其收取该住房抵押贷款的本息，甲商业银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。
甲商业银行收取该住房抵押贷款的本息后，将其支付给特定目的信托，由特定目的信托委托其他银行支付给债券持有人；或者是甲商业银行接受特定目的信托的委托，将该贷款本息直接支付给债券持有人。
上述业务流程图示如下：
注：
金融资产证券化在我国刚刚起步，在实务中比较少见。
它是复习中的难点，但不是考试的重点。
（二）金融资产转移的确认和计量
1．符合终止确认条件的情形
企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。
此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。
下列情况表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：
①企业以不附追索权方式出售金融资产。
【例6】应收账款出售
2019年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。
双方约定，乙公司应于2019年10月31日付款。
2019年6月4日，经与中国银行协商后约定：
甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为330000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
2019年6月4日出售应收债权
借：
银行存款330000
营业外支出21000
贷：
应收账款351000（终止确认）
②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购，应当终止确认金融资产。
③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。
2．不符合终止确认条件的情形
金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产，并将收到的对价确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。
在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。
所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
下列情况表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
①企业采用附追索权方式出售金融资产。
【例7】甲公司将应收票据100万元贴现，取得贴现净额98万元，银行拥有追索权。
该应收票据的期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。
甲公司的账务处理如下：
a.贴现时
借：
银行存款98
短期借款——利息调整2
贷：
短期借款——成本100
b.期末计算利息费用
借：
财务费用2
贷：
短期借款——利息调整2
c.如果票据到期，承兑人支付了票据款，甲公司处理如下：
借：
短期借款100
贷：
应收票据100
如果票据到期，承兑人没有支付票据款，甲公司处理如下：
借：
应收账款100
贷：
应收票据100
借：
短期借款100
贷：
银行存款100
②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购。
这种情况相当于以金融资产做质押取得借款，不应终止确认金融资产。
③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）。
这种情况下，风险报酬没有转移，不能终止确认金融资产。
④企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿，不能终止确认金融资产。
⑤企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方，不能终止确认金融资产。
3．继续涉入的情形
（1）继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
①放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；②未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。
继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
（2）继续涉入的计量
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。
财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。
【例8】说明金融资产证券化的会计处理
甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。
2019年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10000万元，票面利率和实际利率均为10％。
经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。
有关资料如下：
2019年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。
甲银行收到款项9115万元，同时保留以下权利：
（1）收取本金1000万元以及这部分本金按10％的利率所计算确定利息的权利；
（2）收取以9000万元为本金、以0.5％为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。
受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5％的利率收取利息的权利。
根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：
9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
2019年1月1日，该组贷款的公允价值为10100万元，0.5％的超额利差账户的公允价值为40万元。
甲银行的分析及会计处理如下：
①甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。
根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
②甲银行收到9115万元对价，由两部分构成：
一部分是转移的90％贷款及相关利息的对价，即9090万（即10100万×90％）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元（9115-9090）。
此外，由于超额利差账户的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元（25＋40）。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90％和10％部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90％部分形成的利得或损失计算如下表。
金额单位：
万元
项目
估计公允价值
百分比
分配后的账面金额
已转移部分
9090
90％
9000
仍保留部分
1010
10％
1000
小计
10100
100％
10000
甲银行该项金融资产转移形成的利得＝9090—9000＝90（万元）
③甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1000万元。
④甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元；另外，超额利差账户形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1065万元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：
存放同业9115
继续涉入资产——次级权益1000
——超额账户40
贷：
贷款9000
继续涉入负债1065
其他业务收入90（转移部分与售价的差）
⑤金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对家65万元分期予以确认。
此外，还应在资产负债表中规已确认资产确认可能发生的减值损失。
注：
在金融类企业中，“继续涉入资产”科目余额可以编入资产负债表中的“衍生金融资产”项目；“继续涉入负债”科目余额可以编入“衍生金融负债”项目。
总结：
（1）交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项与可供出售金融资产的比较
交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项与可供出售金融资产在初始计量和后续计量上，具有相同点，又有不同点，现归纳如下：
类别
初始计量
后续计量
交易性金融资产
成本＝公允价值；交易费用计入当期损益
期末按公允价值计量；公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）
持有至到期投资、贷款和应收款项
成本＝公允价值＋交易费用
期末按摊余成本计量，分别计算应收利息和利息收入
可供出售金融资产
期末按公允价值计量；公允价值变动计入权益（资本公积）
（2）应收利息和利息收入的比较
在持有至到期投资计算利息时，为什么会有应收利息和利息收入？
下表列示了其计算公式和二者的关系：
计算公式
说明
应收利息
债券面值×票面利率×期限
票面利率又称为名义利率，之所以实际利率与名义利率不同，是因为存在折价、溢价和交易费用；如果不存在折价、溢价和交易费用，则实际利率与名义利率相同，利息收入等于应收利息
利息收入
债券期初摊余成本×实际利率×期限
第二部分金融负债
知识点1：
金融负债的分类
一、金融负债的分类
金融负债主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为以下两类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（如衍生金融负债）；
（2）其他金融负债。
其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，通常情况下，包括企业购买商品或服务形成的应付账款、长期借款、应付债券
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