高级财务会计第一章总论.docx

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高级财务会计第一章总论

第一章　总论

学习目标

●了解高级财务会计的产生和发展规律

●掌握高级财务会计的含义及其特征

●明确高级财务会计的学习对象

●掌握学习、研究高级财务会计的方法

引言

在某大学《高级财务会计》理论课上，学生们对高级财务会计理论发生了激烈的争论。

一位来自外资企业学生撰写的论文吸引了众人关注。

现摘录其论文要点如下：

关于会计目标问题。

会计目标是企业制定会计制度所依据的最基础的概念，主要解决会计信息向哪些方面提供和起什么作用问题。

我国企业会计准则——《基本准则》第四条规定，企业应当编制财务会计报告。

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

会计受制于会计环境，在特殊情况下高级财务会计的目标应有别于一般会计环境，这并不仅仅是出于“稳健”态度。

关于会计假设问题。

会计假设被会计界认为是自我证明的会计环境命题，在会计理论中通常被认为是会计原则赖以存在的基本假定前提条件。

按照词典中的解释，前提是指在推理上可以推出另一个判断来的判断，是事物发生或发展的先决条件。

按照我国著名会计学家葛家澍教授的论点，会计前提是建立会计信息系统所依据的前提条件。

多少年来，会计假设与会计环境基本一致，因而使得会计主体、持续经营、会计分期和货币计量成为传统会计理论的坚实根据.

关于会计概念问题。

在会计理论中会计概念是指对会计要素所下的定义，其目的是解决会计要素的确认与计量和报告。

在诸多会计概念中收益是最为重要的一个，会计界常用净利替代。

被称为会计收益，以与经济学上收益概念相区别，实际上涉及资本和收益的划分。

人们认为只有在资本得以维护或回收以后，才应确认收益，因此采用什么样的资本概念直接影响收益的确认与计量。

国际会计准则委员会在其《关于编制和提供财务报表的框架》中认为选择什么样的资本概念要以财务报表使用者的需要为基础。

如果使用者主要关心名义上的投入资本或投入资本的购买力，采用的是资本的财务概念；如果关心的是企业营运能力，采用的是资本的实物概念；按照财务资本概念，在扣除本期的所有者分配和所有者出资后，期末净资产的财务（或货币）金额，才算赚得利润，会计界称之为财务资本保全。

按照实物资本概念，在扣除本期的所有者分配和所有者出资后，企业的期末实物生产能力（或营运能力）必须大于期初实物生产能力（或营运能力），才算赚得利润。

同时该文认为，资本概念的运用会有一些计量上的困难，但所选择的资本概念都指出了在确定利润时所要达到的目的。

一直以来，人们强调会计收益概念，是指会计人员仅负责企业财务成果的报告，并不担负维护企业的实物资本保全的任务。

而越来越多的会计学家基于某些特殊情况主张采纳经济收益概念。

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由以上观点引出的思考：

高级财务会计目标与中级财务会计目标相比是否有所不同？

为什么会计基本假设的松动会直接导致高级财务会计的产生与发展？

什么是资本保全观念？

为什么会产生两种不同的资本保全观念和收益观念？

高级财务会计理论的架构体系是什么？

本章将解答上述问题。

第一节高级财务会计的含义及其特征

一、高级财务会计的含义

“高级财务会计”一词源于英文的advancedfinancialaccounting，在国内的会计教材体系中，有关这一概念，既有谢诗芬教授所著的《高级财务会计问题研究》等专门论著，也可散见于一般财务会计书刊之中。

但是，在国外教材中却没有对高级财务会计的定义性描述。

通过深入分析，我们认为，从最基础的角度给高级财务会计下一个切合实际的定义是很有必要的。

根据我国当前会计工作的实际情况，并考虑到今后的发展，我们将高级财务会计的概念定义为：

高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，或者需要深入进行论述的业务以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行核算和监督的会计。

高级财务会计包括特殊业务会计和特殊行业会计两部分。

特殊业务会计主要是针对一些特殊的、比较深奥的会计课题展开探讨，如合并财务报表、所得税会计、套期会计、资产减值会计等；特殊行业会计是指有着鲜明行业特点的企业、事业单位的会计问题，如房地产会计、石油天然气会计、原保险会计、再保险会计等。

为适应和促进社会经济的不断发展，核算和监督在新的社会经济条件下出现的“特殊经济业务”，向企业的投资者、债权人和政府有关主管部门提供更为真实有用的相关会计信息，就必然会促使一批会计学者和实际工作者去研究原有的财务会计理论和方法以及所应创建的新的会计理论和方法。

这种研究、应用和修正原有的财务会计理论和方法以及创建新的会计理论和方法，用以核算和监督在新的社会经济条件下出现的“特殊经济业务”，向外部与企业有利害关系者提供更为真实有用和相关经济信息的会计学科，我们称之为“高级财务会计”。

高级财务会计与中级财务会计互相补充，共同构成了财务会计的完整体系。

深入理解高级财务会计这一概念，还需要进行以下几个方面的说明：

（1）.高级财务会计属于财务会计系列，这是因为：

①它以货币为主要计量单位进行核算和监督。

②它以合法的会计凭证为记录经济业务的依据。

③它依据会计凭证登记账簿，依据账簿编制对外报出的财务会计报告。

④从本质上看，它也是以记录经济业务为手段而全面介入企业经营的一种管理活动。

总之，高级财务会计在采用会计方法上与中级财务会计完全一致，也符合财务会计的确认、计量和报告的要求，即高级财务会计核算和监督的内容有一些是中级财务会计所没有的，或者是不经常发生的交易或事项，主要表现为一些特殊的交易或事项和特殊经营方式企业的特殊会计事项，一般来说，将这些交易或事项单独归入高级财务会计，而将企业单位经常、普遍存在的符合会计一般特征的交易或事项安排在中级财务会计课程中加以阐述。

（2）.高级财务会计与中级财务会计的分野，主要表现在将一般的会计业务划归为中级财务会计的内容，将不经常、不普遍存在的会计业务划归为高级财务会计的内容，从而将两者关系描述为财务会计中的一般与特殊的关系。

这样划分中级财务会计和高级财务会计，能够与国际会计惯例基本保持一致。

当然，在高级财务会计中还包括对中级财务会计内容需要深入论述的部分，但这些内容有一定的深度，远非中级财务会计业务所能涉及的。

（3）.高级财务会计与中级财务会计的区别还可表现在对会计业务反映的连续性、系统性和全面性三个方面。

高级财务会计所反映的业务有些只发生于某一特定时期，且既可能发生于所有企业，也可能发生于部分企业，总之属于中级财务会计所不能完全包括的业务事项。

将这些业务事项归为高级财务会计的内容，可以给中级财务会计以完整的外延补充，使其有更为完整、清晰的体系，也可使高级财务会计在核算范围、内容的特殊性方面得以明确体现。

高级财务会计是专门研究高级会计业务形成与发展的一门学科。

西方国家是在20世纪中期以后对高级财务会计开展研究的，我国对高级财务会计的研究起步较晚，近几年来在我国会计理论界及会计学科建设中，已经开始重视高级财务会计的研究。

总之，高级财务会计的产生与发展，确实对中级财务会计形成了很大的冲击。

其结果是：

专门对一些特殊会计业务进行研究、表述的高级财务会计弥补了中级财务会计的不足，两者互为补充、相得益彰，共同构成了财务会计学的完整体系。

二、高级财务会计的特征

高级财务会计具有以下特征：

（1）探讨问题的视角新颖。

高级财务会计探讨的问题多半是国际和国内会计学科发展过程中出现的新问题，带有一定的前瞻性，探讨问题的视角独特。

（2）研究对象新、奇、特。

高级财务会计的研究对象是那些随着会计学科的拓宽而出现的更新、更复杂的交易或事项。

财务会计领域中的高、精、尖问题，不仅涉及会计核算方法，还应有一定深度的理论探讨，如人们经常提及的财务会计三大难题等。

（3）涉及领域宽泛。

高级财务会计涉及的领域不囿于特定的假设和原则，只要财务会计信息使用者需要的信息，原则上都应该提供；从财务会计报告主体看，不仅要提供反映几个单一公司组成企业集团情况的合并财务报表，还应提供和反映一个公司不同部门情况的分部报告。

从报告的地域看，不仅要提供包括同一境内、同一币种的合并财务报表，还应提供包括跨国的不同币种的外币报表的折算；从财务会计报告内容的时间看，不仅要包括事后的财务会计报告，还应包括提供具有前瞻性信息的财务会计报告。

三、高级财务会计在会计学科体系中的地位

在会计学科体系中，属于财务会计领域的有“财务会计三论”：

财务会计初论（基础会计、会计学原理）、财务会计通论（中级财务会计）和财务会计专论（高级财务会计）。

基础会计主要阐述会计确认、计量、报告的基本理论与方法，属于入门课程。

中级财务会计着重阐述企业一般会计事项，如货币资金、应收款项、固定资产、无形资产、投资、流动负债及长期负债、收入、费用、损益、所有者权益、财务会计报告等的会计处理，是财务会计一般理论与方法的运用。

高级财务会计着重研究某一行业或企业因各种原因所面临的特殊的交易或事项的会计处理。

高级财务会计之所以“高级”，是它对特殊行业会计事项和特殊会计事项的会计处理，无论是在假设和原则方面，还是在程序和方法方面，都是对中级财务会计的突破，属于财务会计的高级层次。

只有在掌握基础会计和中级财务会计之后，学习和研究了高级财务会计，才能对财务会计有一个比较系统的了解。

[问题与思考1-1]

会计学专业大三学生李新在选修特种业务会计课时，他认为特种业务会计与大四时将要学习的高级财务会计课程的内容有些重复，请问他这种认识对否？

为什么？

第二节高级财务会计的研究对象

高级财务会计与中级财务会计的分界线是：

在传统的会计理论框架基础上建立的是中级财务会计，在再次协调了的会计理论框架基础上建立的是高级财务会计。

高级财务会计的研究对象主要包括对会计要素及其确认和计量的拓展与延伸及对会计基本假设的拓展与延伸。

高级财务会计的研究对象具体包括以下五个方面。

一、跨越单一会计主体的会计业务

中级财务会计一般只讨论以一个企业为主体的会计业务，具有会计主体单一化的特点。

而高级财务会计则注重论述由于会计主体假设松动而产生的多层次、多系统的会计主体及其业务。

这样的业务主要表现为大型企业的分支机构会计，企业集团或跨国公司的合并财务报表、分部报告和外币报表折算会计，也可以包括国外非营利组织会计中的基金会计。

这样归类需要说明的是：

大型企业、企业集团和跨国公司有很多超越中级财务会计的特殊业务，需要高级财务会计处理与解释，如总部与分部之间，母公司与子公司之间，各分部与各子公司之间的往来业务等。

然后进一步的提示是：

在大型企业、企业集团和跨国公司会计业务中，单一会计主体的会计业务一般是在中级财务会计中讲述的，而跨越单一会计主体的会计主体之间、法人与法人之间的会计业务，应当属于高级财务会计的内容。

将高级财务会计业务范围作如此划分，既有利于高级财务会计业务的具体实施，也有利于对高级财务会计的深入研究。

二、仅在某类企业中存在的特殊会计业务

在会计实践中有些业务，如期汇、外币和租赁业务，仅在某些企业中发生，不具有普遍性，因此，将此类超越中级财务会计内容的特殊业务也归为高级财务会计。

之所以进行这样的划分，其着眼点在于中级财务会计主要是讲述所有企业普遍存在且内容相对稳定的会计业务和事项，这样可以使中级财务会计的内容更加稳定、规范，易于深入论述，便于从具体业务中推导和归纳其基本理论、基本原则和基本方法；而对企业因经营上需要而从事的非一般会计业务，也就是较有特色的会计业务，就有必要另设课程，分开阐述。

三、在某一特定时期发生的会计业务

特定时期发生的会计业务是专指诸如企业解体、破产清算及企业合并和改组时，或者是社会发生较大的物价变动时所产生的会计业务。

这类业务的特征是：

虽然企业清算只是个别企业的事情，但应将这种业务在会计期间上作特殊处理，即将清算的起止日期专门作为一个特殊的会计期间处理；而物价变动虽然涉及的企业多、范围广，但在会计处理上还有“反映价格变动影响的资料”和“恶性通货膨胀经济中的财务报告”之分，因此根据此类会计业务在时期方面的特征，将其划分为特定时期发生的会计业务。

总之，此类会计业务具有时间性的特点，即只是在某个时期内才会发生的会计业务，处理此类业务的时间概念特别重要，这也可以看成是会计环境在时间上的表现。

四、与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务

特种经营方式企业主要指公司制企业，同时也包括独资企业和合伙企业。

这类企业的特有会计业务主要是指公司制企业在组建和经营期间的信息披露和中期财务报告，并要紧密结合我国现行的法律、法规，突出我国公司制企业的特色，当然也应包括独资企业会计和合伙企业会计在所有者权益方面的特有内容。

五、一些特殊经营行业的会计业务

特殊经营行业并不是我国一般提及的工业、农业、商业等，而是指诸如租赁公司、期货公司及与之相类似的经纪人公司等在业务经营上有独特之处的行业。

对于这些行业，我国的会计制度有的已经作出规范，如租赁业务；有的尚未深入涉及，如期货业务。

但由于这样的会计业务与承租企业、期货投资企业等的会计业务相对应而存在，双方有着相互依存、互为补充的关系，因此也将其纳入高级财务会计的内容。

所以，根据高级财务会计的内容要求，我们在本书里设置了11章，并且尽可能地根据我们国家的具体实际，结合2006年2月15日财政部颁布的最新的《企业会计准则》内容以及此后财政部发布的《企业会计准则——应用指南》等其他相关内容规定，结合我国的会计实务和高等会计教育的现实情况，从理论与实务两个方面来探讨这些具体内容。

[问题与思考1-2]

在某高校会计专业毕业实习汇报会上，不少同学都提到中级财务会计和高级财务会计的特点和重要性。

最后大家得出如下的共识：

中级财务会计课程的实用性强，高级财务会计课程的理论性强。

您认为上述看法是否合适？

为什么？

第三节学习、研究高级财务会计的方法

由于按上述理论基础与研究范围建立的高级财务会计涉及领域较广，而且难度很大，因此，确定或者选择科学的学习、研究方法就显得十分必要。

在学习和研究高级财务会计时，应采用以下方法。

一、以中级财务会计为起点，进行深层次的研究

由于高级财务会计是为会计专业高年级本科生、研究生或高层次的研讨班开设的课程，因此高级财务会计所述内容既要与中级财务会计相区别，又要对其进行补充深化，使两者共同形成一个完整的理论方法体系。

这一点不仅要表现在各章节内容的安排设置上，也要体现于各章节的具体内容之中。

对每一章的内容进行必要的、更深层次的理论探讨，并按不同于中级财务会计的方式，从不同的角度进行范围更为广泛的例题演示。

二、以各个有特色的交易或事项为核心，进行专题研究

与中级财务会计不同，高级财务会计体系是由一系列专题组成的。

在对每一专题进行探讨时应遵循的原则是：

问题一经提出就要尽可能将其交代清楚，既不回避难点，又不故弄玄虚；如果所阐述的问题会涉及另外的交易或事项，如租赁业务的承租人与出租人，则尽量在说清一个方面的同时也把另一方面的相关内容介绍清楚；对一些内容相近但又有区别的会计业务，如企业解散清算与破产清算、外币业务与外币报表折算等，则尽量分析它们之间的相互关系，从相同与相异两个方面说清楚，探讨实际业务处理中的特殊之处。

三、理论与实务紧密结合，重视业务分析和实例演示

与中级财务会计相比，高级财务会计在理论阐述与应用业务举例之间的关系结合方面也有其独特的一面。

中级财务会计的理论大都集中于会计假设与会计原则的解释、各会计要素的说明，以及对各会计要素的确认和计量方面。

由此也就形成了中级财务会计理论部分相对集中，但是，高级财务会计不仅有着不同于中级财务会计的理论基础，而且各个专题中还有其各自的基础理论和与各专题事项相关的会计理论、特有的处理方法等。

可以说，高级财务会计各专题的内容在与之相关的确认和计量等方面既有理论上的独特之处，也有与其实际业务联系紧密的、各具特色的业务处理程序和方法等。

这样，各个专题就形成了一个个与传统会计理论大相径庭的专门系列。

为此，恰当处理高级财务会计各专题中理论阐述与业务处理之间的关系非常重要；而以业务分析为中心，侧重于实例演示应是正确的选择。

四、进行多方位比较，坚持“洋为中用”，着重分析我国的实际情况

多方位比较主要是对国外经济法规、国际会计准则、国外的其他习惯性做法与我国相关法律、法规、准则、制度进行的比较，目的是通过比较，认清各个专题的规律性和已取得共识的问题的处理程序和方法，并以此为基础进一步分析我国现行做法与国际通行做法的异同及其原因。

“洋为中用”强调对国外的做法加以介绍，并在基础条件相似的情况下，尽可能吸收国外方法的优点，为我所用。

按此要求，我国的高级财务会计不应是国外教材的编译本，而应是经过加工、处理后，基本上符合我国实际情况的教材。

为了更好地实现上述目的，进行高级财务会计研究时应注意以下几点：

（1）对于国内国外都有，差异不大的业务，主要按我国的法规和制度加以解释。

（2）对于国内国外都有，差异较大的业务，在阐述基本做法的同时进行国内国外的比较说明。

（3）尽量按我国〈企业会计准则应用指南〉的要求设置、使用各个会计科目，按我国会计人员的习惯使用会计术语，使内容易读易懂。

（4）对一些与我国现实经济生活结合紧密且我国急需引进的业务处理方式，需说透说细，并要深入、全面地阐述有关确认、计量和报告交易或事项的看法。

本章小结

高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计。

高级财务会计具有以下特点：

（1）探讨问题的视角新颖；

（2）研究对象新、奇、特；（3）涉及领域宽泛等三大特征，高级财务会计的研究对象主要包括对会计要素及其确认和计量的拓展与延伸及对会计基本假设的拓展与延伸。

高级财务会计的研究对象具体包括：

跨越单一会计主体的会计业务、仅在某类企业中存在的特殊会计业务、在某一特定时期发生的会计业务、与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务以及一些特殊经营行业的会计业务等五个方面。

在学习和研究高级财务会计时，应采用诸如以中级财务会计为起点，进行深层次的研究；以各个有特色的交易或事项为核心，进行专题研究；理论与实务紧密结合，重视业务分析和实例演示、进行多方位比较，坚持“洋为中用”，着重分析我国的实际情况等专门方法。

复习思考题

1.简述高级财务会计的产生和发展过程。

2．应如何定义高级财务会计?

3．高级财务会计形成的理论基础是什么?

4．高级财务会计的研究范围包括哪些?

5．高级财务会计的研究方法包括哪些?

6．如何认识高级财务会计与国际会计之间的关系？

7．如何用科学发展观正确处理好保持中国特色与深化会计改革的关系？

8．如何理解中国会计与国际会计惯例趋同？

9．简述企业会计准则的创新之处。

10．简述〈企业会计准则〉与高级财务会计的关系。

案例讨论题

宁海轻骑股份有限公司主要经营摩托车及其配件的生产销售。

由于经营环境恶化及关联包袱沉重等原因，持续出现亏损。

2008年的年度报告因为持续经营能力的不确定而被会计师事务所出具了如下的无法表示意见的审计报告。

审计报告

宁海轻骑股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计了贵公司2008年12月31日的资产负债表和合并资产负债表、2008年度利润及利润分配表和合并利润及利润分配表，以及2008年度现金流量表和合并现金流量表。

这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。

我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。

在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。

截止2008年12月31日，贵公司应收母公司A公司及其关联公司往来款净额万元。

目前A公司正与一境外合作者重组，上述款项的收回将依赖于该重组的成功实现，由于该重组的成功具有不确定性，所以无法取得充分的审计证据对上述应收款项的可收回程度作出判断。

截至2008年12月31日，贵公司为母公司A公司及其关联公司和其他第三方的银行借款总计人民币73986万元提供担保。

上述借款中已逾期金额42072万元，其中贵公司对A公司的逾期担保借款10408万元的或有损失，计入本期损益。

由于我们无法取得充分的审计证据对被担保人是否有能力偿还贷款从而解除贵公司的担保责任作出判断，所以对上述担保借款可能导致的担保责任对贵公司的影响无法作出判断。

在审计中我们仅知晓了上述事项，无法确认是否还存在类似事项。

同时，贵公司2008年度亏损89978万元，现金净流量为人民币-8763万元。

以上事实会对贵公司持续经营能力产生影响。

贵公司会计报表是建立在持续经营假设基础上的，并未对资产和负债作必要的调整。

我们认为，由于上述事项的不确定性和对贵公司持续经营能力的疑问，从而不能确定其对会计报表整体反映的影响程度，我们无法对上述会计报表是否符合《企业会计准则》的规定，以及是否公允地反映贵公司2008年12月31日的财务状况作出判断。

请您根据上述案例分析回答以下问题：

（1）.会计师事务所为什么对宁海轻骑股份有限公司出具了无法表示意见的审计报告？

（2）.持续经营假设对公司会计核算有什么意义？

同步测试题

一、单项选择题

1.企业将融资租入的设备作为固定资产核算所体现的会计信息质量要求是（）。

A.可比性B.谨慎性

C.实质重于形式D.重要性

2.下列各项中，不符合资产会计要素定义的是（）。

A.委托代销商品

B.委托加工物资

C.待处理财产损失

D.尚待加工的半成品

3.下列经济业务中，会引起公司股东权益增减变动的是（）。

A.用资本公积金转增股本

B.向投资者分配股票股利

C向投资者分配现金股利

D.用盈余公积弥补亏损

4.某企业发生的下列经济业务，不影响其营业利润的是（）。

A.销售材料的收入

B.存货跌价损失

C.出租无形资产的收入

D.处置固定资产净损失

5.下列各项中，能够引起资产总额和所有者权益总额同时变动的是（）。

A.根据经过批准的利润分配方案向股东实际发放现金股利

B.为企业福利部门购置医疗设备一台

C.以低于债务账面价值的现金清偿债务

D.按规定将应付可转换公司债券转换成股份。

6.对所有会计事项不分轻重主次，采取完全相同的处理方法，不符合（）原则。

A可比性

B.谨慎性

C.相关性

D.重要性

7财务会计核算所遵循的8项原则，是建立在（）基础之上的。

A会计主体前提

B.持续经营前提

C.会计分期前提

D.货币计量前提

8资产取得时的入账价值，按照（）原则确定。

A权责发生制

B.配比

C.实际成本

D.谨慎性

9.企业对融资租入固定资产采用与自有固定资产一样的方法进行会计核算，所体现的会计核算原则是（）。

.A可比性原则

B.重要性原则

C.历史成本原则

D.实质重于形式原则

10.下列项目中，不属于流动资产的是（）。

A应收账款

B.应收利息

C.预付账款

D.预收账款

二、多项选择题

1.根据会计基本准则的规定，所有者权益的来源包括（）。

A.所有者投入的资本

B.直接计入所有者权益的利得

C.直接计入所有者权益的损失

D.留存收益

2.下列各项中，可以作为资产要素特征的有（）。

A.必须是过去的交易或事项所产生的

B.必须是以实物形式存在的

C.必须是企业拥有或实际控制的

D.必须是经济资源并能以货币进行可靠计量的

3.下列项目中，能同时引起资产和利润减少的项目有（）。

A.计提发行债券的利息

B计提固定资产折旧

C.存货发生盘盈

D.无形资