高级财务会计自考笔记.docx
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高级财务会计自考笔记
第一章：
外币会计
一、外币与外币业务
1、外币含义指：
“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家
或地区的货币。
它常用于企业因贸易、投资等经济活动引起的对外结算
业务中。
2、外汇：
是指以外币表示的用于国际结算的支付手段，以及可用于国
际支付的特殊债权、其他外币资产。
外汇包括外币，它必须具备如下条件：
1）是外币表示的国外资产
2）是在国外能够得到偿付的债权；
3）是可以兑换成其他支付手段的外币资产。
3、记账本位币的选择：
记账本位币：
用于会计记账、作为会计计量基本尺度的货币。
在我国，通常以人民币作为记账本位币。
因为企业的日常经济业务，
收付结算，以及编制所需要的报表等均以人民币计量为主。
对于存有大量
外币计量经济业务的企业，为简化核算可以根据企业经营特点和会计核算
要求，经投资各方同意，选择外币作为记账本位币。
4、外币业务：
外币业务包括外币交易和外币报表折算。
1）外币交易：
指企业以非记账本位币进行的收付、结算等业务。
2）外币报表折算：
为满足特定的目的，将一种货币单位表述的会计报表
换算成所要求的另一种货币单位所表述的会计报表。
二、外币会计的产生和发展
外币会计：
是以记账本位币核算和监督企业各项外币业务活动的专门会计。
三、汇率及汇兑损益
（一）汇率
1、汇率：
又称：
汇价或外汇牌价。
是指一国货币兑换成另一国货币时的
比价或比率；或以一国货币所表示的另一国货币的价格。
汇率的标价：
是汇率以外国货币来表示本国货币的价格，或以本国货
币来表示外国货币的价格。
汇率的标价方法分为直接标价法和间接标价法。
1）直接标价法的含义：
以一定单位的外币为标准折合成一定数额的本国
货币。
特点：
外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货
币币值大小与汇率的高低成反比。
目前，世界上大多数国家汇率的标价采
用直接标价法，我国也采用这一方法。
2）间接标价法；是以一定单位的本国货币作为标准，折全成一定数额的
外币。
间接标价法的特点：
本国货币数固定不变，外币数随汇率高低发生变化，
本国货币价值大小与汇率高低成正比。
通常英、美国家采用间接标价方法，
但美国对英国采用直接标价法。
2、按外汇经营形式的不同分：
银行挂牌汇率和外汇市场汇率
银行挂牌汇率：
是由银行挂牌进行外汇兑换的汇率，分为买入汇率、卖出
汇率和中间价。
1）买入汇率：
是银行买进外币时所依据的汇率，又称“买入价”
2）卖出汇率：
是银行在卖出外汇时所依据的汇率。
又称“卖出价”
3）中间价即买价和卖价的平均价。
外汇市场汇率：
是在外汇市场上挂牌的外汇买卖汇率，一般有买入汇率、
卖出汇率、中间价。
3、按外汇付款期限不同分为：
即期汇率和远期汇率：
即期汇率：
是外汇买卖成交后第二个工作日应交割的外汇汇率。
远期汇率：
是属于预定的外汇买卖，按事先约定的将在未来一定时日，
据以交割的外汇汇率。
远期汇率表示方法有两种：
一是直接标明远期外汇的实际汇率；二是
用升水、贴水和平价间接标明的远期汇率。
升水：
表示远期外汇价格高于即期外汇价格
贴水：
表示远期外汇价格低于即期外汇价格
平价：
表示远期外汇价格等于即期外汇价格持平。
在直接标价法，远期汇率可按以下方法计算：
升水时：
远期汇率=即期汇率+升水数字
贴水时：
远期汇率=即期汇率-贴水数字
在间接标价法：
远期汇率要按以下方法计算
升水时：
远期汇率=即期汇率-升水数字
贴水时：
远期汇率=即期汇率+贴水数字
重点理解：
一种货币对另一种货币的远期汇率为升水，那么另一种货币
对该货币的远期汇率即为贴水。
例题：
如纽约外汇市场美元USD即期汇率（间接标价法）为1USD=7.776HK$
3个月的远期外汇升水为0.014HK$,则3个月的远期外汇汇率为升水时：
远期汇率=即期汇率-升水数字（7.776-0.014=7.712）若3个月的远期外汇
贴水为0.014HK$,3个月的远期外汇汇率则为贴水时：
远期汇率=即期汇率+
贴水数字（7.774+0.014=7.79HK$）
（二）汇兑损益
1、汇兑损益指：
企业发生的外币业务在折合为记账本位币时，由于汇率
的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同外币兑换发生的收付差额，
给企业带来的收益或损失。
对此又称“汇兑差额”。
2、汇兑损益的类型：
根据汇兑损益产生的不同，可以分为以下几种常见的类型：
1）交易汇兑损益
2）兑换汇兑损益
3）调整外币汇兑损益
4）外币折算汇兑损益
第二节：
外币交易会计
一、外币交易：
1、外币交易：
是用外币计量的交易，具有许多表现形式，常见的有：
1）以外币标价的商品购销交易和劳务供应
2）以外币进行结算的借入和出借款项
3）企业作为履行期汇合同当事人的经济业务
4）以外币进行的保险业务，管理咨询来务。
2、对已经发生的外币交易，会计上要处理以下问题：
1）交易发生时按一定的汇率折算为记账本位币予以记录
2）在报告期末，按编报日汇率调整各外币账户余额，以便报告外币资
产和负债。
3）进行汇兑损益计算和账务处理。
4）在交易结束日按一定的汇率折算和记录收回的外币应收款及偿付的
外币应付款。
二、外币交易会计的基本方法：
单一交易观点和两项交易观点
（一）单一交易观点：
指企业将发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易
的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决
于它们结算时日的汇率。
因此，年终不确认未实现的汇兑损益。
会计处理要点是：
1、在交易发生日，按当日汇率将交易发生的外币金额折合为记账本位币入账；
2、在编制报表日，若交易尚未结算，按报表编制日汇率折算的记账本位币金
额反映交易发生额，并对有关资产、负债、收入、成本账户进行调整。
3、在交易结算日，按结算日汇率折算的记账本位币金额反映交易发生额，
并对有关资产、负债、收入、成本账户进行调整。
（二）两项交易观点：
指：
企业发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易，外
币业务按记账本位币反映的采购成本或销售收入，取决于交易日的汇率。
在两项交易观点下，有两种方法处理交易结算前汇兑损益：
1、作为已实现的损益，列入当期收益表；
2、作为未实现的递延损益，列入资产负债表，直到交易结算时才作为
已实现的损益入账。
注：
两项交易观点被认为符合公认会计准则，把汇率变动的影响确认为汇兑
损益，是较为恰当的。
原则上采用第一种方法，但未完全排除第二种方法。
三、我国外币交易的会计核算：
1、我国外币交易会计的核算原则：
1）外币账户采用复币记账；
2）企业发生外币交易业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。
3）企业因向外汇指定银行结售或购入外汇而使用银行买入价、卖出价、与市场
汇价由此的差额作为汇兑损益；
4）对所有外币的余额要按月末汇率进行调整。
四、远期外汇业务的核算：
（一）远期外汇交易的意义：
1、远期外汇买卖是指：
买卖双方先签订合同，规定买卖外汇的数额、汇率、交割
时间，到规定的交割日期，卖方交汇、买方付款。
2、汇率安全：
应该掌握各种国际性汇率，提高汇率的预测水平，加强汇率变动损失。
3、由此可见，远期外汇买卖主要是两种目的：
1）为了避免汇率波动的风险而求保值，所以进口商、出口商及时买进或卖出远期
外汇，以免汇率波动而发生亏损；
2）是有意进行冒险，企图从冒险中赚取利益，这主要是对远期汇率看涨或看跌而
买进或卖出的投机者。
第三节：
外币会计报表的折算
一、外币会计报表折算的意义：
1、外币折算：
把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来重新表示，习惯上，
是以总公司的记账本位币作为统一货币。
2、在外币报表折算中，会计要处理如下问题：
1）选择外币报表的折算标准；
2）处理外币报表折算差额。
二、外币报表折算的主要方法：
1、流动与非流动项目法；
2、货币性与非货币性项目法；
3、现行汇率法；
4、时态法。
三、外币报表折算差额的会计处理：
1、外币报表折算差额：
是指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折算
而产生的差额。
又称外币报表折算损益。
外币报表折算损益未实现损益，它一般不
在账簿中反映，只反映在报表中。
2、处理方法：
1）作为递延损益处理；指：
对外币报表折算的差额不计入当期损益而且递延到以后各
期，即将报表折算差额以单独项目列示于资产负债表股东权益内，作为累计递延处理。
2）作为当期损益处理。
指：
在收益表中确认折算金额。
第二章：
所得税会计
第一节 所得税会计概述
【基本内容】
一、 所得税会计的概念
应纳税金额：
指根据税法规定，将增加未来应税利润的金额，
包括应纳税的收入、利得及不得列为扣除项目的费用和损失。
准予扣除项目金额：
指根据税法规定，将减少未来应税利润
的项目金额，包括可作为应税利润扣除项目的成本、费用和损失，
以及免税收入。
简称扣除金额。
计税基础：
指根据税法规定所确认的资产或负债的金额。
暂时性差异：
指资产或负债的计税基础与其列示在财务报表
上的帐面价值的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资
产收回时，或者列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或扣除金
额。
递延所得税影响数：
指根据税法规定所衡量的暂时性差异、
弥补亏损及所得税抵减等对未来所得税的影响数。
递延所得税资产：
指可扣除暂时性差异、弥补亏损及所得税
抵减所产生的递延所得税影响数。
递延所得税负债：
指应纳税暂时性差异所产生的递延所得税
影响数。
递延所得税费用（利益）：
指递延所得税负债或资产在本期的
变动数。
本期所得税利益：
指本期因弥补亏损及所得税递延而减少的
应纳税额或应退税额。
本期所得税费用：
指本期根据应税利润所计算的应纳税额。
所得税分摊：
指将所得税费用（或所得税节省）与引起该所得
税的收入（或节省所得税的费用）相配比的一种会计程序。
所得税
分摊可分为跨期分摊及期内分摊两种。
所得税跨期分摊：
指将暂时性差异、弥补亏损及所得税抵减
所产生的所得税影响数分别确认为负债或资产，并将此所得税影
响数递延到以后期间分别确认为所得税利益或费用。
所得税期内分摊：
指将一定期间的所得税费用在同一期间的
重要损益构成项目及前期损益调整项目之间加以分摊的程序。
2、会计利润与应纳税所得：
财务会计和税法遵循不同的原则，服务于不同的目的，体现
着不同的经济关系。
财务会计要遵循一般会计原则，符合会计的
有关概念以及会计准则对实务的要求；其目的是为了全面、真实
、公允地反映企业的财务状况、经营业绩以及资金变动情况，为
会计报表的使用者提供有用的财务信息，为投资者、债权人、企
业管理者进行决策提供可靠的依据。
税法是以征税为目的，根据
经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关税法，确定一
定时期内纳税人的应纳税所得额，并据以征税。
财务会计和税法的根本差别在于确认收入实现和费用支出的
时间,以及费用支出的范围和标准不同。
由于财务会计是按照一般
公认的会计准则核算收入、费用、利润、资产和负债；税法是按
照国家制定的法律规定确认收入、费用、利润、资产和负债，因此
，按照财务会计方法计算的会计收益与按照税法规定计算的应税收
益之间结果不一定相同。
3、所得税会计的概念：
一般说来，所得税会计是指研究处理会计收益与应税收益差异
的会计理论和方法。
所得税会计是以会计为工具，以税法和会计原
则为理论和方法体系，将应税所得和会计所得通过帐簿加以科学核
算和协调的会计程序和方法。
所谓会计收益，是指按照会计准则计算出来的税前会计利润；
而应税收益，则是指按照税法规定计算出来的应纳税所得额。
二、所得税会计的产生和发展
概括起来，所得税会计的产生和发展大致经历了3个主要发展阶段。
（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期。
税法和会
计走过了一段相互承认、相互修正，共同发展，会计所得和纳税所得
彼此一致的发展时期。
在此期间，税法借鉴于会计的可行方法和合理
的思想内容，促进了自身的发展。
同时，税法的改进也加速了优良的
会计实务的推广和使用，从而导致了对会计程序和概念的修正与发展。
（二）所得税会计和财务会计逐步分离时期（税法与会计的差异）
税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和
研究对象的差异，最终导致了二者停止相互仿效的不适用的方法，朝
着各自的学科方向发展。
二者最主要的差异是：
1.目标不同。
所得税会计依据公平税负，方便经营的要求，根据国家政治权力
的需要确立纳税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控
制，在所计算的企业利润中超过税法扣减成本、费用范围规定的支出
要依法纳税。
而财务会计按照会计的收入和成本的实现原则，配比原
则，客观性原则和资产所有者的要求，着重反映企业的获利能力和经
营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额。
因而二者在确认会计
收益上存在差异。
2.计量所得的标准不同。
所得税会计和财务会计的最大差异在于确认收益的实现时间和费
用的可扣减性不同。
税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所
得,对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税时予以扣减。
而财务
会计计算收益的原则主要采用权责发生制，不管当期是否客观实现了现
金的流进或流出。
由此而产生的收益确认的概念和标准不同，成为所得
税会计和财务会计的又一分歧点。
3.核算依据不同。
所得税会计依据现行税法规定计算纳税所得，财务会计则以会计
准则计算会计所得。
从现代会计学科观点来看，所得税会计和财务会计的关系问题实
质上就是税法与会计的关系问题，核心也就是纳税所得与会计所得的
关系问题。
（三）所得税会计兴起和发展时期。
三、所得税会计的基本内容
所得税会计的基本内容是在计算应缴所得税时，确定企业的会计利
润与应纳税所得额之间的差异的问题。
税前会计利润与纳税所得之间
产生的差异，按其性质不同可分为两类：
永久性差异和时间性差异。
（一）永久性差异
永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润与纳税所得之间
由于计算口径不同而形成的差异。
这种差异在本期产生，不能在以后
各期转回，即永久存在，故被称为“永久性差异”
分类：
1.企业确认为当期会计收益，但按税法规定不作为当期应
纳税所得额而产生的差异。
2.按税法规定计入当期应纳税所得额而企业不确认为当期收益。
3、按合计准则核算确认的费用和损失，在计算应税所得时不允
许扣除而产生的差异
（二）时间性差异
时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算的口径
一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。
这种差异在某一时
期产生以后，虽应按税法规定在当期调整，使之符合计税所得计算的
要求，但可以在以后一期或若干期内转间，最终使得整个纳税期间税
前会计利润和纳税所得相互一致。
时间性差异有以下两种情况：
1.本期税前会计利润大于应税所得
本期税前会计利润大于应税所得的时间性差异，在以后年度会产
生应纳税所得。
其产生原因有以下两个：
（1）企业取得的某项收益，在会计上已于本期确认，而税法规定需
待以后期间确认应税所得。
如企业长期股权投资采用益法核算，按会计
准则规定期末要按照被投资企业的净利润及其投资比例确认投资收益；
而按税法规定，当投资企业的所得税率高于被投资企业时，投资企业从
被投资企业分得的利润要补交所得税，补交时间是以从被投资企业实际
分得利润或于被投资企业宣告分派利润时计算。
（2）企业发生的某些费用或损失，按税法规定已于本期计税时扣除，
而在会计上可于以后期间确认。
如固定资产折旧，按税法规定可以采用
加速折旧方法，而会计上则采用直线法，在固定资产使用的初期，从应
税所得中扣减的加速折旧数额会大于计入当期损益的直线折旧数额，因
而会产生应纳税的时间性差异。
2.本期税前会计利润小于应税所得
本期税前会计利润小于应税所得，在以后年度会产生可扣除数额，
其产生原因有以下两个：
（1）企业取得前某项收益，按税法规定应于本期申报，计入应税所
得，而会计上于以后期间确认。
如企业收取的包装物押金，如果包装物
逾期一年尚未退回，按税法规定，就要确认为收益计入应税所得，而在
会计上则可视具体情况于以后期间确认收益，这样就产生了可抵减时间
性差异。
（2）企业发生的某项费用或损失，在会计上已于本期确认，而税法规定
应在以后期间从应税所得中扣减。
如预提产品保修费用，会计上在销货
时预提并列为费用，而税法上则等待实际发生时才作为费用如除，因而
产生可抵减时间性差异
四、所得税会计的前提及其核算的方法
（一） 所得税会计的前提：
所得税是费用还是利润分配？
如果所得税属于收益的分配，就不存在收益与费用的配比这一要求，
在会计处理上只能采用当期计列法；如果把所得税作为企业的一项费用，
在会计处理上才能采用递延法，进行跨期分摊。
所以所得税会计首先要
解决所得税的属性问题。
在我国过去的会计制度中，始终把所得税作为利润分配的一项内容
来处理，使所得税与股利的性质相同，都是作为权益的减少：
股利是支
付给股东的利润，所得税是支付给政府的利润。
直到1994年6月，财政部
颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次确定将所得税作为企
业的费用性支出来处理。
所得税作为一项费用的原因：
企业的费用性支出通常是指企业为取
得一定收入或进行其他生产经营活动而导致企业资产的流出或负债的增
加，而所得税正是企业为取得一定的收益而导致的资产流出，将其作为
费用处理更有道理。
把所得税作为一项费用看待，真正反映了所得税的
原始属性，体现了收入与相关费用配比的会计原则
（二） 所得税会计的核算方法
1、当期计列法 也称应付税款法，是将税前会计利润与应税所得之间
的差异对所得税的影响数额，在本期作为应付项目处理，直接计入本期
损益而不递延到以后各期。
因此，采用本法时，只进行税前会计利润与
应税所得之间差异的调整，在账务处理上不考虑时间性差异影响税额的
递延
2、跨期所得税分摊法 是将本期税前会计利润与应税所得之间的时间性
差异造成的影响纳税的金额分别确认为负债或资产，递延和分配到以后
各期，确认为各期的所得税费用
2、跨期所得税分摊法下的具体做法：
主张所得税作跨期分摊的观点，在
如何分摊，分摊到何种程度上，又有两种不同的方法：
部分分摊法和全
面分摊法。
第一，部分分摊法，是指对非重复发生的时间性差异，即本期发生，
以后不再发生的时间性差异，才作跨期分摊，而对那些重复发生的时间性
差异即本期发生，以后各期还将发生的时间性差异，则不需要采用跨期所
得税分摊。
因为重复发生的时间性差异，当旧的差异转回时，又有新的差
异产生，予以抵消，而使原确认的时间性差异对所得税的影响数额永远不
需要支付或不可抵减，会计确认今后不能转回的时间性差异对所得税余额
的影响是毫无意义的。
第二，全面分摊法，是指在进行所得税会计处理时，对所有的时间性
差异都作跨期所得税分摊，即无论是重复发生的，还是非重复发生的时间
性差异，都应确认对未来所得税的影响。
主张全面分摊法者认为：
时间性差异是一种暂时性差异，这种暂时性
差异是可以转回的。
会计主要记录历史过程，以本期或过去交易或事项作
为基础进行计量和确认，未来可以产生的交易或经济事项与已发生的交易
或事项抵消，并不意味着这种暂时性差异的纳税影响不能确切计量，尽管
两个经济事项的纳税影响可以互相抵消，但不足以否认每年有新发生的暂
时性差异及差异转回的事实。
所以，所有已经存在的暂时性差异无论是重
复发生的，还是非重复发生的，均应作跨期分摊。
第二节 所得税会计的核算
【基本内容】
一、应付税款法
（一） 应付税款法核算的科目设置
1、应付税款法的定义。
应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得
之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益。
而不递延到以后各期。
在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得
税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或
一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。
2、“所得税”科目：
“所得税”科目属费用类性质，用以核算企业从
本期损益中扣除的所得税费用。
该帐户借方反映企业计入本期损益的所得税
费用；贷方反映转入“本期利润”帐户的所得税费用。
期末结转本年利润后，
该帐户无余额。
（二）应付税款法的核算
1、应付税款法的核算程序
以会计所得为基础，依税法计算出永久性差异和时间性差异
根据税前会计利润与应税所得之间的差异，调整计算出课税所得
依课税所得和规定的税率计算当期应交的所得税额
进行应交税款的账务处理
从利润总额中减去应交所得税额，核算当期税后利润
2、账务处理
（1）在计算出永久性差异和时间性差异，并根据差异计算出应纳税所得
额 （计算公式为应纳税所得=税前会计利润+纳税调整数即差异）
在此基础上计算应纳所得税额
（计算公式为应纳所得税额=应纳税所得×所得税税率）
借：
所得税
贷：
应交税金--应交所得税
（2）以银行存款上缴所得税时：
借：
应交税金--应交所得税
贷：
银行存款
（3）核算税后利润。
年末，将“所得税”科目余额结转“本年利润”
科目，即核算出税后利润净额。
编制会计分录如下：
借：
本年利润
贷：
所得税
二、纳税影响会计法
（一）纳税影响会计法核算的科目设置
1、纳税影响会计法的定义。
纳税影响会计法是将本期税前会计利润与
纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各
期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的办法。
2、“递延税款”科目采用纳税影响会计法进行所得税会计核算时,除
了设置“所得税”科目外，还要设置“递延税款”科目。
（二）纳税影响会计法的账务处理
纳税影响会计法的递延法和债务法处理的具体做法不同，下面分别介绍。
1.递延法的账务处理。
递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税金额，保留递延到
一差异发生相反变化的以后期间予以转销。
在税率变化或开征新税时也不需
调整由于税率的变化或开征新税对递延税款的影响。
发生在本期的时间性差
异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项
时间性差异影响纳税的金额，按原发生的税率计算转销。
（1）递延法的一般账务处理程序。
递延法的一般账务处理程序如下：
①计算
升级会员 