非货币性资产交换.docx
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非货币性资产交换
非货币性资产交换
第十五章 非货币性资产交换
知识点一：
非货币性资产交换的认定
（一）货币性资产和非货币性资产
1.货币性资产
是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产
是指货币性资产以外的资产。
【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？
交易性金融资产
√
持有至到期投资
×
可供出售权益工具投资
√
投资性房地产
√
应收账款
×
预付账款
√
（二）非货币性资产交换的认定
在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。
（二）会计核算注意问题
1.换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
2.“应支付的相关税费”如何处理？
除增值税的销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。
甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。
有关资料如下：
（1）甲公司换出：
库存商品的账面成本430万元，已计提存货跌价准备30万元，公允价值500万元，含税公允价值585万元。
（2）乙公司换出：
原材料的账面成本320万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值400万元，含税公允价值468万元。
甲公司收到不含税补价＝不含税公允价值500－不含税公允价值400＝100（万元）
甲公司收到银行存款＝含税公允价值585－含税公允价值468＝117（万元）
『正确答案』
（1）甲公司的会计处理：
甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值500－收到的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝400（万元）；或＝换出资产含税公允价值585－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额400×17%＋应支付的相关税费0＝400（万元）
借：
库存商品 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
银行存款 117
贷：
主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85
借：
主营业务成本 400
存货跌价准备 30
贷：
库存商品 430
影响营业利润＝500－（430－30）＝100（万元）
（2）乙公司的会计处理：
乙公司取得的库存商品入账价值＝换出资产不含税公允价值400＋支付的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝500（万元）；或＝换出资产含税公允价值468＋支付的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额500×17%＋0＝500（万元）
借：
库存商品 500
应交税费——应交增值税（进项税额）85
贷：
其他业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 68
银行存款 117
借：
其他业务成本 （320－20）300
存货跌价准备 20
贷：
原材料 320
【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。
甲公司经协商以其拥有的一项生产用固定资产与乙公司持有的对A公司持股比例为20%的长期股权投资进行交换。
（1）交换前甲公司已持有A公司3%的股权投资并划分为可供出售金融资产，账面价值为160万元（其中成本为100万元、公允价值变动为60万元），交换日公允价值为165万元；甲公司换出固定资产换入乙公司持有的A公司20%的股权投资后，累计持有A公司23%的股权，能够对A公司施加重大影响，由金融资产转换为长期股权投资进行会计核算。
交换日A公司可辨认净资产的公允价值为6000万元。
（2）交换前乙公司已持有A公司25%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，换出对A公司20%的股权投资后，乙公司仍然持有A公司剩余5%的股权，不能再对A公司实施共同控制或重大影响，改按可供出售金融资产对剩余股权投资进行核算。
剩余5%的股权的公允价值为275万元。
（3）交换日换出资产的资料如下：
①甲公司换出固定资产的成本950万元，已提折旧50万元；公允价值1000万元，含税公允价值1170万元。
②乙公司换出长期股权投资（25%的股权）的账面价值为1000万元：
其中投资成本为900万元，损益调整为50万元，因被投资单位其他综合收益为30万元（其中：
25万元为按比例享有的被投资方可供出售金融资产的公允价值变动，5万元为按比例享有的被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动为20万元；换出20%的股权投资的公允价值为1100万元。
甲公司收到银行存款70万元（1170－1100），或乙公司收到不含税补价100万元（甲公司支付不含税补价＝1100－1000）。
『正确答案』
（1）甲公司：
（支付不含税补价100）
①补价比例＝100/（100＋1000）＝9.09%＜25%，属于非货币性资产交换。
②采用权益法核算长期股权投资（23%的股权）的初始投资成本＝165＋1100＝1265（万元）
其中：
换入20%的股权投资的成本＝换出资产不含税公允价值1000＋支付的不含税补价100＝1100（万元）；或＝换出资产含税公允价值1000×1.17－收到的银行存款70＋应支付的相关税费0＝1100（万元）
③甲公司换出固定资产的损益＝1000－（950－50）＝100（万元）
④会计分录
借：
固定资产清理 900
累计折旧 50
贷：
固定资产 950
借：
长期股权投资——投资成本 1265
银行存款 70
贷：
可供出售金融资产 160
投资收益 （165－160）5
固定资产清理 900
营业外收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
借：
其他综合收益 60
贷：
投资收益 60
借：
长期股权投资——投资成本 115
贷：
营业外收入 （6000×23%－1265）115
（2）乙公司：
（收到不含税补价100＝1100－1000）
①补价比例＝100/1100＝9.09%＜25%，属于非货币性资产交换。
②乙公司换入固定资产的成本＝1000（万元）
其中，乙公司换入固定资产的成本＝换出资产不含税公允价值1100－收到的不含税的补价100＝1000（万元）；或＝换出资产含税公允价值1100＋支付的银行存款70－可抵扣的增值税进项税额1000×17%＝1000（万元）
③乙公司换出长期股权投资确认的投资收益＝（1100－1000×20%/25%＋25＋20）＋（275－200）＝345＋75＝420（万元）
④会计分录
借：
固定资产 1000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170
贷：
长期股权投资——A公司（1000×20%/25%）800
银行存款 70
投资收益 （1100－1000×20%/25%）300
借：
其他综合收益 25
资本公积 20
贷：
投资收益 45
借：
可供出售金融资产 275
贷：
长期股权投资——A公司 （1000－800）200
投资收益 75
3.涉及多项资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：
（1）先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额。
（2）然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
【例·综合题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%。
甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：
（1）甲公司换出：
①厂房：
账面价值为1200万元（成本1500万元、累计计提折旧300万元）；公允价值为1000万元；
②投资性房地产：
账面价值为500万元（成本为400万元、公允价值变动100万元，此外自用房地产转换为投资性房地产时产生的其他综合收益100万元）；公允价值为600万元；
③库存商品：
账面价值为200万元（成本300万元，已计提存货跌价准备100万元）；公允价值为400万元，销项税额为68万元；
不含税公允价值合计2000万元；含税公允价值合计2068万元。
（2）乙公司换出：
①办公楼：
账面价值为500万元（成本为2000万元，累计计提折旧1500万元）；公允价值1000万元；
②原材料：
账面价值为150万元（成本为190万元、已计提存货跌价准备为40万元）；公允价值200万元、销项税额34万元；
③可供出售金融资产：
账面价值为480万元（成本为300万元、公允价值变动增加为180万元）；公允价值750万元；
不含税公允价值合计1950万元、含税公允价值1984万元。
（3）甲公司收到不含税补价50万元，甲公司收到含税补价84万元（银行存款）。
假定上述资产交换前后用途不变。
『正确答案』
（1）甲公司
①判断：
50/2000＝2.5%＜25%,属于非货币性资产交换
甲：
不含税公允价值合计2000万元；含税公允价值合计2068万元。
乙：
不含税公允价值合计1950万元；含税公允价值合计1984万元。
不含税补价50含税补价84
②计算甲公司资产置换确认的营业利润、利润总额
营业利润＝（600－500＋100）＋（400－200）＝400（万元）
利润总额＝400＋（1000－1200）＝200（万元）
③计算甲公司换入资产总成本＝2000－50＋0＝1950（万元）；
或2068－84＋0－34＝1950（万元）
④计算甲公司换入各项资产的成本
办公楼的成本＝1950×1000/（1000＋200＋750）＝1000（万元）
原材料的成本＝1950×200/（1000＋200＋750）＝200（万元）
可供出售金融资产的成本＝1950×750/（1000＋200＋750）＝750（万元）
⑤编制甲公司换入各项资产的会计分录
借：
固定资产清理 1200
累计折旧 300
贷：
固定资产 1500
借：
固定资产——办公楼 1000
原材料 200
可供出售金融资产 750
应交税费——应交增值税（进项税额）34
营业外支出（1000－1200＝－200）200
银行存款 84
贷：
固定资产清理 1200
其他业务收入 600
主营业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 68
借：
其他业务成本 300
公允价值变动损益 100
其他综合收益 100
贷：
投资性房地产 500
借：
主营业务成本 200
存货跌价准备 100
贷：
库存商品 300
（2）乙公司
①判断：
50/（50＋1950）＝2.5%＜25%,属于非货币性资产交换
②计算乙公司资产置换确认的投资收益、营业利润、利润总额
投资收益＝750－300＝450（万元）
营业利润＝450＋（200－150）＝500（万元）
利润总额＝500＋（1000－500）＝1000（万元）
③计算乙公司换入资产总成本＝1950＋50＋0＝2000（万元）；
或＝1984＋84－68＝2000（万元）
④计算乙公司换入各项资产的成本
厂房的成本＝2000×1000/（1000＋600＋400）＝1000（万元）
投资性房地产的成本＝2000×600/（1000＋600＋400）＝600（万元）
库存商品的成本＝2000×400/（1000＋600＋400）＝400（万元）
⑤编制乙公司换入各项资产的会计分录
借：
固定资产清理 500
累计折旧 1500
借：
固定资产——厂房 1000
投资性房地产 600
原材料 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
其他综合收益 180
贷：
固定资产清理 500
营业外收入 （1000－500）500
其他业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
可供出售金融资产 480
投资收益 450
银行存款 84
借：
其他业务成本 150
存货跌价准备 40
贷：
原材料 190
知识点三：
以换出资产账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
（一）换入资产成本的确定
条件：
不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量
换入资产成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费（包含增值税销项税额）－可以抵扣的增值税进项税额
（二）会计核算应注意的问题
1.此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。
2.此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下：
①增值税进项税额若可抵扣的，则不计入换入资产的成本；增值税的销项税额计入换入资产的成本。
②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本。
【例·综合题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。
甲公司与乙公司进行资产交换，假定不具有商业实质，公允价值不能可靠计量。
换出资产情况如下：
（1）甲公司换出：
①设备：
原值为1200万元，已计提折旧750万元；税务局核定的计税基础等于其账面价值；②专利权：
初始成本450万元，累计摊销额270万元。
账面价值合计630万元。
（2）乙公司换出：
①在建的工程（不动产）：
已发生的成本为525万元，适用的营业税税率为5%；计税基础等于其成本；②长期股权投资账面余额150万元，未计提减值准备。
账面价值合计675万元。
不涉及补价。
要求：
分别编制甲公司和乙公司有关非货币性资产交换的会计分录。
『正确答案』
（1）甲公司会计分录如下：
①计算甲公司换入各项资产的入账价值
甲公司换入资产的总成本＝换出资产的总价值630＋换出设备增值税（1200－750）×17%＝706.5（万元）
换入在建的工程的成本＝706.5×525/（525＋150）＝549.5（万元）
换入长期股权投资的成本＝706.5×150/（525＋150）＝157（万元）
②编制甲公司换入各项资产的会计分录
借：
固定资产清理 450
累计折旧 750
贷：
固定资产 1200
借：
在建工程 549.5
长期股权投资 157
累计摊销 270
贷：
固定资产清理 450
应交税费——应交增值税（销项税额） 76.5
无形资产 450
（2）乙公司会计分录如下：
①计算乙公司换入各项资产的入账价值
乙公司换入资产的总成本＝换出资产的价值675＋换出资产的营业税525×5%－可抵扣增值税进项税额（1200－750）×17%＝624.75（万元）
乙公司换入设备的成本＝624.75×450/（450＋180）＝446.25（万元）
乙公司换入专利权的成本＝624.75×180/（450＋180）＝178.5（万元）
②编制乙公司换入各项资产的会计分录
借：
固定资产 446.25
无形资产——专利权 178.5
应交税费——应交增值税（进项税额）[（1200－750）×17%]76.5
贷：
在建工程 525
长期股权投资 150
应交税费——应交营业税（525×5%） 26.25
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