房地产行业参考资料房地产开发部分资料.docx
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房地产行业参考资料房地产开发部分资料
房地产开发行业参考资料
重要提示：
本参考资料提供房地产开发行业背景及基础知识，以协助审计团队在执行新审计方法时，更好的了解实体及其环境，更好的识别和应对重大错报风险。
然而，审计团队不应将本参考资料视为对本行业的审计程序、审计手册或审计指引，而应当根据具体的业务环境运用本参考资料。
本参考资料中提供的风险识别信息仅仅用于示例目的，不应视为房地产开发行业或房地产开发实体的全部风险。
一、行业概况
（说明：
简单描述中国房地产开发行业的产能、企业数、规模等统计数据及相关的行业风险因素）
（一）行业现状
中国房地产改革的过程：
1988年修订宪法准许向私有企业和个人转让国有土地使用权
1991年推行住房公积金
1992年开始在主要城市销售公共住房
1994年进一步进行房地产改革，设立全面的住房公积金制度
1995年颁布有关房地产销售及预售的法规，制定监管框架
1998年废除住房分配政策
1999年住房贷款上限提高到30年，金额由70%增加到80%并制定了二手市场交易的程序
2000年颁布有关建筑质量的法规，使建筑工程项目的品质标准化
2001年颁布有关出售商品房的法规
2002年颁布有关以招标、拍卖及挂牌出售方式出让国有土地使用权的规定，废除境内外居民购房双轨制
2003年颁布有关管制房地产贷款的规定并推出有关物业管理的法规，国务院颁布《关于促进房地产市场持续健康发展的通知》
2004年国务院颁布通知，规定房地产开发项目（不包括经济适用房）的资本金比例由20%增至35%；建设部修订《城市商品房预售管理办法》；中国银监会颁布《商业银行房地产贷款风险管理指引》
2005年国务院通知市政府及有关部门抑制房价急升，采取措施遏制部分地区市场投机活动，包括住房贷款最低首付比例由总价的20%提到到30%，取消住宅贷款优惠利率，对购买后两年内出售的房屋征收5%营业税，以及禁止转售未建成的物业
2006至2007年实施包括针对土地供应、银行融资及外商投资的其他措施，以遏止住宅物业市场的投机活动及减慢物业价格急升，鼓励发展中低档住房及促进房地产市场稳健发展。
加强土地及贷款的规定控制固定资产投资、遏止高档住宅过渡增长以及刺激大众化住宅项目的发展，包括禁止银行向资本金总额少于拟进行的发展项目投资总额35%的开发商提供贷款。
此外，中国人民银行提高一年期贷款的基准利率及其他年限的贷款利率以进一步收紧国家的信贷政策。
国土资源部发出限制高档住宅物业发展整体土地供应的指引，包括终止别墅项目的新土地供应，加强征收土地增值税（《财政不和国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》）及进一步加强外商投资中国房地产业的审批及监管的措施，如限制外商投资房地产于境外筹集资金及将该资金注入公司的能力。
2008年2008年国务院颁布《国务院关于促进节约集约用地的通知》，加强有关闲置土地的现行政策，规定须雅阁执行闲置土地处理政策。
获批准开发但搁置超过两年的土地会由政府无偿没收，而政府机关会就有关闲置土地征收土地增值税。
该同志亦重申住宅土地发展项目及建设工程总建筑面积最少70%须为建筑面积少于90平方米的住房（包括经济适用住房）的规定。
2008年12月31日，国务院决定取消适用于外商投资企业、海外个人及实体的城市房地产税。
自2009年1月1日起，城市房地产税由房产税取代。
2009年国务院颁布通知，规定保障性房屋项目及普通商品房项目的资本金比例由35%调整为20%，其他类型物业的资本金比例由35%调整为30%。
2010年部分城市房价、地价出现过快上涨势头，为进一步落实各地区、各有关部门的责任，坚决遏制部分城市房价过快上涨，切实解决城镇居民住房问题，2010年4月17日，国务院就有关问题向各省、自治区、直辖市人民政府，国务院各部委、各直属机构下发国发〔2010〕10号通知（“新国十条”）。
其中包括：
实行更为严格的差别化住房信贷政策，对购买首套自住房且套型建筑面积在90平方米以上的家庭（包括借款人、配偶及未成年子女，下同），贷款首付款比例不得低于30%；对贷款购买第二套住房的家庭，贷款首付款比例不得低于50%，贷款利率不得低于基准利率的1.1倍；对贷款购买第三套及以上住房的，贷款首付款比例和贷款利率应大幅度提高，具体由商业银行根据风险管理原则自主确定。
人民银行、银监会要指导和监督商业银行严格住房消费贷款管理。
住房城乡建设部要会同人民银行、银监会抓紧制定第二套住房的认定标准。
要严格限制各种名目的炒房和投机性购房。
商品住房价格过高、上涨过快、供应紧张的地区，商业银行可根据风险状况，暂停发放购买第三套及以上住房贷款；对不能提供1年以上当地纳税证明或社会保险缴纳证明的非本地居民暂停发放购买住房贷款。
地方人民政府可根据实际情况，采取临时性措施，在一定时期内限定购房套数。
（二）行业特点
1．业绩的周期性
如果房地产开发企业的收入主要来自房地产的销售，则其收入取决于项目数量以及项目的发展进度。
因此，其不同期间的经营业绩可能会有重大的差异。
2．业绩会因为投资性房地产的公允价值的变动而波动
当持有投资性房地产的企业采用公允价值模式计量投资性房地产时，由于投资性房地产的价值受市场波动影响，无法保证其公允价值持续上升，当投资性房地产的公允价值大幅下调时，公司的业绩将收到不利影响。
3．政策调控
政府对房地产行业的调控政策，将对企业的业绩及发展产生重大影响。
如政府的土地供应政策及目前各地实施的限购令等。
4．该行业依赖大量资本
在房地产项目的建设期间（包括土地储备），须投入庞大资金，开发商通常在一定时间按内的经营性现金流为负。
由于此特点，一般开发商都有大量的融资安排，除常见的金融机构贷款，发行公司债（可转债）外，通过信托安排融资也比较常见。
5．担保安排
当买家向国内银行贷款时，根据银行的要求房地产开发企业须为买家的按揭贷款提供担保，直至买家取得分户产权证（小产证）并向贷款银行作出按揭登记位置。
担保涵盖买家所贷款项的全额，以及银行就买家拖欠按揭款而施加的任何额外付款或罚金。
就此担保，房地产开发企业须向银行支付保证金（通常不到担保按揭金额的10%），如果有客户拖欠还款，将直接从保证金中扣除。
当房地产开发商履行担保责任后，贷款银行会将其涉及贷款及按揭的权利转让给开发企业，房地产开发企业享有物业的所有追索权。
6．受第三方承包商的表现及建材价格的影响
企业无法保证第三方承包商所提供的服务的质量符合所需水平。
如承包商在财政或经营上出现问题，可能会导致物业开发的延迟，或发生额外成本。
二、行业法规政策（如有）
（说明：
简单描述国家对房地产开发行业的特殊政策，主要法律）
Ø《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号），已经1999年4月26日国土资源部第6次部长办公室会议通过，1999年4月28日起施行。
Ø《商品房销售管理办法》
Ø《城市商品房预售管理办法》
Ø《中华人民共和国房地产管理法》
Ø《城市房地产开发经营管理条例》
Ø《维修基金管理办法》，自1999年1月1日起执行。
三、房地产开发过程
（说明：
简单描述房地产开发的基本流程及相关证书）
房地产开发流程，请注意由于地区差异，各大城市的机构设置和各级管理部门的具体职能可能并非完全一致。
各地的流程可能存在不同。
首先，作为房地产开发商，在经营房地产开发业务前须取得正式的房地产开发企业资质证书，并在申请商品房预售许可时出示有效的资质证书。
从事物业管理或室内装修的企业，亦必须于开展业务前取得相关的资质证书。
除有关物业管理的资质证书外，所有资质证书须每年续期。
第一阶段：
项目决策阶段
第二阶段：
前期准备阶段
∙获取土地使用权，获得《国有土地使用权证》和《建设用地批准书》《建设用地规划许可证》
∙征地拆迁（如需要），申办并取得《房屋拆迁许可证》
∙规划设计，获得《建设工程规划许可证》（规划局负责审批项目，消防局、人防办、环保局、教育局、市政园林局负责审查，给出批复）
∙建设项目报建登记，申请招标，办理招标投标手续，确定勘察
∙申办《建设工程施工许可证》
∙招标
第三阶段：
工程建设阶段
∙施工用水电及通讯线路接通，保证施工需要
∙施工场地平整，达到施工条件
∙施工通道疏通，满足施工运输条件
∙施工图纸及施工资料准备
∙施工材料和施工设备的准备
∙临时用地或临时占道手续办理
∙施工许可批文及办理开工手续
∙确定水准点与座标控制点，进行现场交验
∙组织图纸会审、设计交底
∙编制工程进度计划
∙设计、施工、监理单位的协调
第四阶段：
项目销售阶段
1、申办《商品房预售许可证》/《销售许可证》并进行商品房买卖合同鉴证备案
（申办《商品房预售许可证》的条件：
∙已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；
∙持有建设工程规划许可证和施工许可证；
∙按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已确定施工进度和竣工交付日期；
∙房地产开发企业预售商品房，除应当符合法律、法规已有规定外，房地产开发项目的工程形象进度应当符合下列条件：
-多层建筑已完成主体结构三分之一以上；
-高层建筑已完成地面以下的主体工程；
∙房地产开发企业向市、县（市）房产行政主管部门申请商品房预售登记时，除应当提交法律、法规已有规定的文件外，还应当提交标准地名批准文件、拆迁户安置情况说明和市、县（市）建设行政主管部门对房地产开发项目的工程形象进度的证明文件。
在房地产开发企业具备了申请商品房预售许可证之后，开发商可以向当地的房产主管行政部门递交申请表和申请所需随附材料，申办《商品房销售许可证》。
随附材料大多为证明开发商所要申请人的商品房已经具备预售条件的资料，具体由各地的房地产管理局确定所需材料。
大致要求：
开发企业具有企业法人营业执照和房地产开发企业资质证书、取得土地使用权证书和使用土地批准文件、持有建设工程规划许可证和建设工程开工许可证、已通过竣工验收、供水、供电、供热、燃气、通信等配套基础设施具备使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或已确定进度和交付日期、物业管理方案已落实。
2、商品房销售及按揭（以房地产等实物资产或有价证券、契约等作抵押，获得银行贷款并
依合同分期付清本息，贷款还清后银行归还抵押物）办理
3、申请竣工验收，取得《建筑工程竣工验收备案证》《房屋建築工程和市政基礎設施工程竣工驗收備案證明》
4、申办建设工程规划验收
5、进行权属登记，取得《房地产权证》
6、物业移交
第五阶段：
交付使用阶段
四、房地产开发行业主要涉及的税种
（一）所得税（税率25%）
∙计税收入确认时点
房地产开发企业所得税的特殊性在于，是基于类似“收付实现”制确认的，所以与会计上收入确认的时点有重大差别。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号（自2008年1月1日起执行）（以下简称“31号文”），企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。
付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
但根据国税函[2008]828号文件的规定，企业改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营），可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
∙计税毛利率
由于房地产开发企业的计税收入的确认时点很可能是在项目时间完工之前，故税法上需确定计税毛利率以征收所得税，对此31号文规定企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额：
企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。
（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
实务上当地税务机关征收所得税时都会有一个给定的毛利率。
开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
（二）开发产品已开始投入使用。
（三）开发产品已取得了初始产权证明。
国税函[2009]342号文件对完工标准作出了补充强调：
房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。
开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。
∙成本、费用扣除的税务处理
企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
-已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认（即，未销开发产品负担的成本费用需待其实际销售时扣除）。
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
开发产品计税成本支出包括：
土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
除规定的预提（应付）费用外，计税成本均为实际发生的成本。
如除以下几项可计入计税成本并在税前扣除的预提费用外，企业不得预提其他费用：
-出包工程的发票不足金额（不超过合同金额的10%）；
-尚未建造或完工的公共配套设施，可按经中介机构鉴证后的预算造价合理预提；
-应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用（包括物业管理基金、公共维修基金或其他专项基金）
企业下列成本应按以下方法进行分配：
（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。
如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。
-企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
-企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
-企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。
除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
-企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
-企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
此外，对于某些期间费用由一定的扣除限额，如：
-广告费、业务宣传费：
扣除限额：
销售收入的15%，超过限额部分可结转以后年度扣除，无期限规定
-业务招待费：
扣除限额为发生额的60%，且不得超过销售收入的0.5%
-开发产品的折旧：
转为自用后实际使用时间累计超过12个月的，可以在税前扣除折旧，未超过12个月的，不得扣除
-借款利息：
企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
-支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）：
企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
∙征收方式
国税发[2009]31号文件进一步明确了房地产企业不允许采用核定征收的纳税方法。
此外，中国附属公司向其境外股东支付股息时，需按10%缴纳预缴所得税，除非海外投资者注册地与中国有税务约定，规定有不同的预缴税安排。
（二）营业税（税率5%）
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）在中华人民共和国境内转让土地使用权或者销售不动产的单位和个人为营业税的纳税义务人。
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
Ø应纳税额=营业额×税率
▪营业额为转让土地使用权或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。
▪纳税人转让土地使用权或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。
（三）土地增值税（30%至60%的四级超率累进税率）
土地增值税是对在中国境内转让房地产所产生的收益征收的一种税。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号），以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
∙计税方法
应纳税额=增值额×税率
土地增值税实行四级超率累进税率，房地产开发企业以其进行成本核算时最基本的成本核算项目或成本核算对象为单位计征土地增值税：
-增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；
-增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；
-增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；
-增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％；
普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的，以及因国家建设需要依法征用、收回的房产免征土地增值税。
根据财政部于1995年1月发出的通知，下列土地使用权转让免征土地增值税：
-1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，及
-1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已相关规定投资资金进行开发的，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的土地使用权或房产。
除本条和条例实施细则中规定者外，已规定的其他免税项目有：
-个人之间互换自有居住用房的，经税务机关核实后可免税。
-以房地产进行投资、联营，投资、联营一方以房地产作价入股或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的，但所投资、联营的企业从事房地产开发的和房地产开发企业以其建造的商品房投资联营的除外；
-合作建房
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