注会复习资料笔记总结会第19章.docx
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注会复习资料笔记总结会第19章
第19章所得税
（7分，重点章）
第一节所得税会计概述
一、所得税会计核算，分2条线：
应交所得税、所得税费用
1.应交所得税
（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
＝（利润总额＋纳税调整额）×所得税税率
应交所得额＝会计利润＋可抵扣暂时性差异－应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入－国债实际利息
（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算；
（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。
借：
所得税费用——当期所得税费用
贷：
应交税费——应交所得税
2.所得税费用
（1）所得税费用是按照会计的规定计算的；
（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算；
（3）所得税费用列示在利润表中。
二、所得税会计解决的问题及其思路解决的问题：
所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。
【识记要点】
利润表中的所得税费用，倒挤。
三、所得税核算的基本程序
①确定资产、负债的账面价值和计税基础；
②比较资产和负债的账面价值和计税基础，对于两者之间的差异，除准则规定的特殊情况，应分别确定递延所得税资产和递延所得税负债；
③就当期发生的交易或事项确定应纳税所得额，计算应交所得税；
④依据“所得税费用＝应交所得税+递延所得税”确定所得税费用，+资产，-负债
1.计算应交所得税
应交所得税＝应纳税所得额×所得税率
2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额
①递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×未来转回时的所得税税率
②递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×未来转回时的所得税税率
③递延所得税资产（负债）的本期的发生额＝递延所得税资产（负债）期末余额－期初余额
④递延所得税＝递延所得税负债（期末－期初）－递延所得税资产（期末－期初）
【理解】递延所得税资产的特征是当期多交税，增加当期的应纳税所得额，递延到以后期间，减少以后期间的应纳税所得额；
递延所得税负债的特征是当期少交税，减少当期的应纳税所得额，递延到以后期间，增加以后期间的应纳税所得额。
3．计算所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
借：
所得税费用
递延所得税资产
贷：
应交税费——应交所得税
递延所得税负债
第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异
验算方法：
如果不存在所得税税率变动和非暂时差异，所得税费用＝税前会计利润×所得税税率
资产负债的计税基础和暂时性差异
（一）资产的计税基础大则纳，小则减。
（目前时点上，税法认为该资产值多少钱）
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额
某一资产负债表日资产的计税基础＝成本－本期及以前期间已税前列支的金额
会计：
帐面价值
税法：
计税基础不确认减值准备、公允价值变动
1.
固定资产
账面价值＝固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备
计税基础＝固定资产原价－税法累计折旧
＝帐面净值
2.
无形资产
1）对于内部研究开发形成的无形资产
账面价值＝开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出
①一般情况
计税基础＝开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出
结论：
初始确认一致，不形成暂时性差异
②享受税收优惠的研究开发支出
计税基础＝原值×150%－成本×150%/年限
结论：
形成可抵扣暂时性差异，但不确认所得税影响
应交税费＝利润－费用化×50%－会计摊销额×50%＋减值准备
＝利润－费用化×50%＋会计摊销－原值×150%/年限＋减值准备
2）无形资产在后续计量
①使用寿命有限的无形资产
账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备
②使用寿命不确定的无形资产，
账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备
计税基础＝实际成本－税法规定的累计摊销
3.以公允价值计量的金融资产
1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
账面价值＝公允价值
计税基础＝成本
2）可供出售金融资产
期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
账面价值＝公允价值
计税基础＝成本
4.
投资性房地产
①成本模式进行后续计量
帐面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备
计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）
税法规定，资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。
税法不确认公允价值变动。
②公允价值模式后续计量
帐面价值＝期末公允价值
5．
各种减值准备
原材料：
帐面价值＝原值－存货跌价准备
应收账款：
帐面价值＝原值－坏帐准备
原材料：
计税基础＝原值
应收账款：
计税基础＝原值
税法不确认各种减值准备。
6．
长期股权投资
企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定应区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。
对于采用权益法核算核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。
1．如果企业拟长期持有该项投资，则：
（1）因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；
（2）因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；
（3）因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。
因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。
2．对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。
在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
（二）负债的计税基础：
大则减，小则纳。
负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债
会计：
帐面价值
税法：
计税基础
1.
预计负债
1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
①税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时，税前列支扣除：
账面价值＝原值
计税基础＝0
形成可抵扣暂时性差异
1．与税法规定一致：
帐面价值＝计税基础
不需要纳税调整
2．税法规定，实际发生时扣除：
计税基础＝0
需要纳税调整，形成暂时性差异
3．税法规定，无论是否实际发生，均不得扣除：
帐面价值＝计税基础
需要纳税调整，形成永久性差异
【新】因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按税法规定可予抵扣的金额为0，账面价值＝计税基础。
②税法规定，对于费用支出按权责发生制原则确定税前扣除时点
当期扣除：
计税基础＝账面价值
不形成暂时性差异
2）未决诉讼如果税法规定，无论是否实际发生均不允许税前扣除
计税基础＝账面价值
不形成暂时性差异，形成永久性差异
2.
预收账款
（1）与税法一致
计税基础＝账面价值
不形成暂时性差异
（2）与税法不一致
账面价值＝原值
计税基础＝0
产生可抵扣暂时性差异
3.应付职工薪酬
计税基础＝账面价值
假定按照税法规定的可予税前扣除的合理部分＜账面价值
不形成暂时性差异，但在计算应纳税所得额时应进行纳税调整
【新】因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
①税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。
因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值＝计税基础。
②辞退福利。
假定税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣。
因辞退福利义务确认的预计负债形成的暂时性差异，应确认递延所得税。
4.
其他负债
企业应交的税收罚款、滞纳金等
计税基础＝账面价值
不形成暂时性差异，但是计算应纳税所得额时，应加上。
（三）特殊项目产生的暂时性差异
1．未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现资产负债表中的资产、负债，但是税法规定能够确定其计税基础，故会产生暂时性差异。
如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
2．对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
1．
广告支出
业务宣传费
发生时，作为管理费用，计入当期损益。
帐面价值＝0
税法规定，不超过销售收入的15%准予扣除。
计税基础＝广告支出－销售收入×15%
形成可抵扣暂时性差异。
2．
可抵扣亏损及税款抵减
帐面价值＝0
计税基础＝亏损－已经抵减部分
3．
筹建费用
帐面价值＝0
计税基础＝筹建费用－已摊销部分
资产、负债的计税基础：
（一）资产的计税基础
（二）负债的计税基础
大则纳，小则减。
（目前时点上，税法认为该资产值多少钱）
大则减，小则纳。
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额
某一资产负债表日资产的计税基础＝成本－本期及以前期间已税前列支的金额
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债
1.固定资产
会计：
账面价值＝固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备
税收：
计税基础＝固定资产原价－税收累计折旧
2.无形资产
1）对于内部研究开发形成的无形资产
会计：
无形资产入账价值＝开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出
税收：
①一般情况
计税基础＝开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出
结论：
初始确认一致，不形成暂时性差异
②享受税收优惠的研究开发支出
计税基础＝会计入帐价值的150%
结论：
形成暂时性差异，但不确认所得税影响
2）无形资产在后续计量
会计：
①使用寿命有限的无形资产
账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备
②使用寿命不确定的无形资产，
账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备
税收：
计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销
3.以公允价值计量的金融资产
1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
会计：
账面价值＝公允价值
税收：
计税基础＝成本
2）可供出售金融资产
会计：
期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
账面价值＝公允价值
税收：
计税基础＝成本
4.其他资产
（1）投资性房地产
①成本模式进行后续计量
会计：
帐面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备
税收：
计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）
②公允价值模式后续计量
会计：
帐面价值＝期末公允价值
税收：
计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）
（2）其他各种资产减值准备
1.预计负债
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
①如果税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支
预计负债账面价值＝X万元
计税基础＝0
②如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点
计税基础＝账面价值
（2）如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除
计税基础＝账面价值
2.预收账款
（1）与税法一致
计税基础＝账面价值
不产生暂时性差异
（2）与税法不一致
会计：
账面价值＝XX
税收：
计税基础＝0
产生可抵扣暂时性差异。
3.应付职工薪酬
计税基础＝账面价值
不形成暂时性差异
假定按照税法规定的可予税前扣除的合理部分＜账面价值
不形成暂时性差异，但是在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
【新】因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
4.其他负债
企业应交的税收罚款和滞纳金等
计税基础＝账面价值。
特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定
同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产负债。
非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量。
由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额
＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额
1.当资产账面价值﹤计税基础时，可抵扣暂时性差异；
2.当资产账面价值﹥计税基础时，应纳税暂时性差异。
资产的计税基础＝资产未来计税时可税前扣除的金额
以公允价值计量的金额
包括：
交易性金融资产、可供出售金额资产
会计：
帐面价值＝公允价
税法：
计税基础＝取得时成本，不认可公允价值变动损益
固定资产
（折旧）
差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
会计：
帐面价值＝成本－会计折旧－减值准备＝可收回金额
税法：
计税基础＝取得时成本－税法折旧
无形资产
（1）初始计量
除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时，入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定，研究开发支出区分为两个阶段，
研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，
开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；
税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的l50%加计扣除。
（2）后续计量
主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产减值准备的提取。
会计准则规定，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。
使用寿命不确定的无形资产，不摊销，在会计期末应进行减值测试。
税法规定，取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期限摊销。
对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
其他资产
投资性房地产
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，
会计：
账面价值＝公允价值；
税法：
计税基础＝取得时历史成本，不认可因公允价值变动产生的利得或损失。
以成本模式进行后续计量的投资性房地产，和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。
其他计提了资产减值准备的各项资产
会计：
账面价值＝成本－减值准备
税法：
计税基础＝成本，不扣减准备
形成可抵扣暂时性差异。
负债的计税基础和暂时性差异
主要是费用中产生，多数为可抵扣暂时性差异。
负债的计税基础＝账面价值－未来可税前抵扣的金额
＝未来不可税前抵扣的金额
负债账面价值<计税基础，形成可抵扣暂时性差异；
负债账面价值>计税基础，形成应纳税暂时性差异。
负债的计税基础和暂时性差异
因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
会计：
将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
税法：
计税基础＝０，如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，预计负债在期末的计税基础＝账面价值－未来期间可税前扣除，支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。
如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间可予抵扣的金额为０，
账面价值＝计税基础。
预收账款
收到预付款时，符合会计收入确认条件，会计上将其确认为负债。
税法：
不计入应纳税所得额，在未来期间计税时可予税前扣除的金额为０，计税基础＝账面价值。
如不符合会计收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础＝账面价值－未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础＝０。
应付职工薪酬
会计：
为成本费用，在未支付之前确认为负债。
税法：
支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。
一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础＝账面价值－在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值＝计税基础。
其他负债
企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前：
会计：
确认为费用，同时作为负债反映。
税法：
罚款、滞纳金不能税前扣除，计税基础＝账面价值－未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础＝账面价值，不产生暂时性差异。
特殊项目产生的暂时性差异
未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
会计：
０，税法：
Ｘ
税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同。
企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异
非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。
会计：
帐面价值＝公允价
税法：
免税改组，不纳税
暂时性差异
暂时性差异——资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为：
应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异。
除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。
（一）应纳税暂时性差异（未来多交税）
（二）可抵扣暂时性差异（未来少交税）
定义
应纳税暂时性差异——在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。
可抵扣暂时性差异——在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
产生
资产的账面价值＞计税基础：
形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；
负债的账面价值＜计税基础：
形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
资产的账面价值＜计税基础：
形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
负债的账面价值＞计税基础：
形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
举例
特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【识记要点】
①资产的计税基础＝未来期间可税前扣除的金额＝资产成本－本期及以前期间已税前扣除的金额
②负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间可税前扣除的金额
③资产的账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；
账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；
负债的账面价值＞计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；
账面价值＜计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
一、递延所得税资产的确认和计量
（一）确认递延所得税资产的一般原则
1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
借：
递延所得税资产
贷：
商誉
4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。
如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
借：
递延所得税资产
贷：
资本公积——其他资本公积
【总结】递延所得税资产和递延所得税负债在核算时的科目有：
所得税费用、商誉、资本公积。
（二）不确认递延所得税资产的特殊情况
同时具有下列特征的交易中，因资产或负债的初始确认所产生的可抵扣暂时性差异不予确认递延所得税资产：
1该项交易不是企业合并；
2交易发生时既不影响
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