制药企业考试重点总结.docx

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制药企业考试重点总结

制药企业税收考试重点

一、企业所得税

（一）非货币性资产交换

1、2014年9月，A公司以企业生产的甲产品，公允价值100万元，账面价值80万元（未计提减值），换取B公司新发行的股票10万股（每股股本为1元）作为长期股权投资，公允价值100万元，收到B公司支付的17万元的补价；另外A公司由于负责运输甲产品发生装卸运输费1.2万元，用银行存款支付，而B公司由于对该批产品进行挑选整理则发生0.5万元的费用。

假设不考虑增值税以外的其他税费（增值税税率为17%）。

（1）A公司的会计处理：

借：

长期股权投资1,000,000.00

银行存款170,000.00

贷：

主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：

主营业务成本800000

贷：

库存商品800000

借：

销售费用12000

贷：

银行存款12000

B公司的会计处理：

借：

库存商品1005000

应交税费——应交增值税（进项税额）170000

贷：

股本100000

资本公积——股本溢价900000

银行存款175000

可以看出，在相关税金的处理中，会计应与税法的相关规定一致；在交易费用的处理过程中，由于换出方的费用与资产的销售更为相关，计入当期的期间费用较为合理，换入方的费用属于购买资产的费用，应当计入购入资产的成本。

（2）会计处理的影响分析

从非货币资产交换双方的相关利益出发，进行不同的会计理解和处理，能够对企业会计信息的相关性、相关资产以及企业的利润等方面产生不同程度的影响：

一是符合会计信息质量的要求。

从交易双方的相关影响进行会计处理，不混同相关税费对交易双方的不同影响程度，更能体现非货币性交易双方的不同利益，符合会计信息的可靠性与相关性的要求，更加有利于管理者进行决策。

二是更方便企业纳税。

在对交易税金的会计处理上，在满足会计信息质量要求下，对相关税金的处理基本与税务机关的相关规定相同，将不同税金进行区分处理，更方便企业纳税调整。

三是体现了谨慎性原则。

相关费用的区分可能使一些计入资产成本的交易费用计入了当期期间费用，这样的处理一般可以减少企业的税负;另外，如果将换出资产的交易费用计入换入资产的成本，一旦换出的资产存在大量的处理、弃置等大额的相关费用，这样就造成企业虚增换入资产的成本，与相关交易的交易实质不相符，不符合谨慎性的要求。

2、甲公司为上市公司，该公司内部审计部门于2015年1月对其2014年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

甲公司于2014年9月20日用一项可供出售金融资产与乙公司一项专利权进行交换，资产置换日，甲公司换出可供出售金融资产的账面价值为480万元（成本400万元，公允价值变动80万元），公允价值为600万元；乙公司换出专利权的账面余额为700万元，累计摊销80万元，公允价值为600万元。

甲公司对换人的专利权采用直线法按5年摊销，无残值。

假定非货币性资产交换具有商业实质。

双方交易后仍按照原用途使用。

甲公司相关会计处理如下：

借:

无形资产480.00

贷：

可供出售金融资产—成本400.00

—公允价值变动80.00

借:

管理费用32.00

贷：

累计摊销32.00

要求：

根据资料

（1），判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制有关会计差错的更正分录（有关会计差错更正按前期差错处理，涉及损益的事项通过“以前年度损益调整”科目核算，不考虑所得税费用和盈余公积的调整，损益合并转入利润分配）。

解析：

非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件时，应按公允价值为基础确定换入资产成本。

做补充分录如下：

借：

无形资产120（600-480）

贷：

以前年度损益调整120

借:

其他综合收益80

贷：

以前年度损益调整80

借：

以前年度损益调整8（600÷5×4÷12-32）

贷：

累计摊销8

注：

无形资产当月增加，当月摊销。

可供出售金融资产公允价值变动由记入“资本公积—其他资本公积”科目改为记入“其他综合收益”科目。

2、视同销售

3、债务重组

甲公司欠乙公司货款100万元。

由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。

该股权账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。

该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税率25%.产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。

（1）会计处理

　　甲公司：

借:

应付账款100

贷长期股权投资50

投资收益20

营业外收入（债务重组利得）30

　　乙公司：

借:

长期股权投资70

营业外支出（债务重组损失）30

贷:

应收账款100

（2）税务处理

　　甲公司债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件。

债务清偿所得30万元和股权投资所得20万元可暂不确认，而选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。

当年计入应纳税所得额10万元，调减的应纳税所得额40万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础40万元。

由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异40万元，应确认递延所得税负债40×25%＝10万元

借:

所得税费用10万元

贷:

递延所得税负债10万元

递延计入以后每年的应纳税所得额10万元，每年减少递延所得税负债2.5万元

借：

递延所得税负债2.5万元

贷：

所得税费用2.5万元

　　乙公司也应暂不确认债务清偿损失30万元，作调增应纳税所得额处理，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，会计账面价值70万元，产生可抵扣暂时性差异30万元，应确认递延所得税资产（100－70）×25%＝7.5万元：

借递延所得税资产7.5万元贷所得税费用7.5万元，以后乙公司处置该股权投资时予以转回。

债务重组业务特殊性税务处理政策根据财税[2009]59号文，企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变。

4、政府补助

A有限公司系制药高新技术企业，2014年5月申请国家级研发补贴。

申报书中的有关内容如下：

本公司于2014年1月启动某基因测试研发项目，预计总投资5000万元、为期3年，已投入资金500万元。

项目还需新增投资4500万。

其中，购置研发固定资产2000万元、场地租赁费500万元、研发人员工资2000万元，计划自筹资金2500万元、申请财政拨款2000万元。

　　2014年7月1日，主管部门批准了该公司的申报，并签订的补贴协议：

批准A公司补贴申请，共补贴款项1500万元万元，其中1000万元用于购置研发固定资产，1000万元用于支付今后研发人员工资。

合同签订日拨付1500万元，其中1000万元用于购置固定资产，500万元用于支付研发人员的工资，假设购买的固定资产于2014年6月份投入使用，价格为2000万元。

使用年限为3年，自2014年7月起，每月支付研发人员工资70万元。

（1）会计核算：

账务处理如下：

　　签订补贴协议，取得的首期款中，1000万元用于购置固定资产，属于与资产相关，计入递延收益；另外500万元用于补偿企业以后期间费用（研发人员工资，费用化），2014年7月1日，实际收到拨款1500万元时：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　 15,000,000.00

　　　贷：

递延收益--购置固定资产补贴   10,000,000.00

     递延收益--研发人员工资补贴    5,000,000.00

　　受资助购入的固定资产使用年限为3年，政府资助的金额为1000万元，自2014年7月起在固定资产的使用年限内，每月分配递延收益为1000万/36=277777.78元，每月分录如下：

　　借：

递延收益--购置固定资产补贴277,777.78

　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　277,777.78

   如果该固定资产提前清理，在清理当月将“递延收益--购置固定资产补贴”的余额转入营业外收入。

  2014年7月起按月分配研发人员工资资助70万元，直到“递延收益--研发人员工资补贴”分配完毕。

2014年7月到2015年1月做如下分录：

    借：

递延收益--研发人员工资补贴   700,000.00

      贷：

营业外收入                  700,000.00

  2015年2月结转“递延收益--研发人员工资补贴”余额10万元，分录如下：

  借：

递延收益--研发人员工资补贴   100,000.00

    贷：

营业外收入                  100,000.00

（2）税务处理

  2014年度企业所得税处理：

  2014年度取得政府补助为1500万元，按照税法规定，应当一次性计入收入，由于2014年与政府补贴相关已计入营业外收入为“递延收益--购置固定资产补贴”科目借方发生额：

277,777.78×6=1,666,666.68元，以及“递延收益--研发人员工资补贴”借方发生额70万×6=420万元，所以应当调增当期应纳税所得额金额为1500万-420万-1,666,666.68=9,133,333.32，

如果1500万元符合不征税收入确认条件，不征税收入用于支出形成的费用为企业费用化的研发人员工资70万×6=420万元，不征税收入用于支出形成的资产，不可扣除其对应的折旧，即研发设备折旧中用政府补助购置的部分：

277,777.78×6=1,666,666.68元，该两项应当调整增加应纳税所得额5,866,666.68元。

5、投资收益

6、不征税收入、免税收入

2014年A企业在年度决算报表编制前，委托税务师事务所进行所得税汇算清缴的审核。

注册税务师发现情况如下：

（1）当年4月收到从其投资的境内居民企业B公司分回的投资收益5万元，A企业认为该项属于免税项目。

（2）当年1月4日，购买了上市公司C企业的流通股股票，6月10日，收到C企业发放的现金股利2万元，A企业认为该项属于免税项目。

　　（3）将对D企业的一项长期股权投资对外出售，取得了处置收益30万元，并计入了“投资收益”科目，A企业认为该项也属于免税项目。

答案：

（1）做法正确。

按企业所得税法的规定：

居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益是免税收入。

（2）做法错误。

因为居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益是不能享受免税优惠的。

本题中A企业持有C企业的股票还不足12个月，不能享受免税政策。

　　（3）做法错误。

将长期股权投资对外出售，属于股权转让行为，其取得的所得没有免税规定，应该并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

7、销售折扣、折让和退回

某企业2014年12月份产品价目表列明：

甲产品的销售价格每件200元（不含增值税），购买200件以上可获得5%的商业折扣，购买400件以上可获得10%的商业折扣，该企业对外销售甲产品350件，销售额和折扣额开在同一张发票上。

规定对方付款条件为2/10,1/20,n/30，购货单位已于9天内付款。

一个月之后对方发现其中的50件产品不符合质量标准，经协商退回。

适用的增值税率为17%，假定计算现金折扣时不考虑增值税。

问：

写出销售甲产品相关的会计处理

 答：

（1）销售实现时：

   借：

应收账款  77,805.00

     贷：

主营业务收入（200*95%*350）66,500.00

       应交税费—应交增值税（销项税额）11,305.00

（2）收到货款时：

     借：

银行存款  76,475.00

       财务费用  （66,500.00*2%）1,330.00

      贷：

应收账款  77,805.00

    （3）退回产品时：

     借：

主营业务收入（200*95%*50）9,500.00

       应交税费—应交增值税（销项税额）1,615.00

       贷：

银行存款  11,115.00

8、公允价值变动净损益

某企业2014年8月1日在证券市场上购入20000份债券，作为交易性金融资产核算，每份价格110元。

当年9月30日，该债券收盘价格为115元/份。

2014年12月31日，企业以118元/份的价格全部售出。

要求：

写出相关的会计处理；债券持有期间的税务处理是否与会计处理相同，如不相同，请简述税务如何处理。

（1）2014年8月1日购买债券时：

借：

交易性金融资产—成本（20000*110）2,200,000.00

贷：

银行存款2,200,000.00

（2）2014年9月30日确认价格变动：

借：

交易性金融资产—公允价值变动（20000*（115-110））100,000.00

贷：

公允价值变动损益100,000.00

（3）2014年12月31日出售：

借：

银行存款（20000*118）2,360,000.00

贷：

交易性金融资产—成本2,200,000.00

交易性金融资产—公允价值变动100,000.00

投资收益60,000.00

（4）税法上规定，债券持有期间的价格变动不确认损益，等处理债券时确认损益。

9、政策性搬迁

某企业于2013年12月因市政规划实施整体搬迁，收到财政预算直接拨付补偿款5000万元，搬迁期间重置各类资产3500万元，发生其他搬迁支出600万元，该企业于2014年8月完成整体搬迁清算。

该企业应如何进行税务处理？

（1）企业所得税

　《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2012年第40号公告）规定，企业搬迁期间新购置的各类资产，应按有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。

《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局2013年第11号公告）规定，凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前即2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。

但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。

凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。

该企业的搬迁协议签订于国家税务总局2012年第40号公告生效之后，按国家税务总局2012年第40号公告的规定，发生的购置资产支出不得从搬迁收入中扣除，应确认搬迁所得4400万元（5000－600），按规定缴纳企业所得税1100万元（4400×25%）。

（2）土地增值税

土地增值税暂行条例第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。

土地增值税暂行条例实施细则规定，该项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

由于实际征管中对“城市实施规划”及“国家建设的需要”难以准确界定，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）进一步作出解释，因“城市实施规划”而搬迁，指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

该企业因市政规划实施的整体搬迁如符合财税〔2006〕21号文件的相关规定，应免征土地增值税。

需要注意的是，享受该免税待遇时，还应根据土地增值税暂行条例实施细则的相关规定履行必要的免税审批手续。

企业需要持政府有关部门批准企业搬迁的文件，向主管税务机关办理审批手续，审批通过后才可以享受免税待遇。

（3）营业税及其附加

《营业税税目注释（试行稿）》第八条规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

因此，企业政策性搬迁补偿收入不需缴纳营业税及其附加。

10、资产损失

某制药企业，为一般纳税人，

（1）与关联企业A公司发生的应收账款100,000.00元无法收回，原因为关联企业被吊销营业执照，未取得工商局出据的吊销营业执照的相关证据。

（2）生产的一批药品存放在潮湿仓库，造成药品霉烂变质，该批药品存货账面价值500,000.00元，生产该批药品领用原材料300,000.00元，相关进项税额51,000.00元。

1、会计处理：

（1）确认关联企业A公司坏账损失

借：

管理费用100,000.00

贷：

应收账款—A公司100,000.00

（2）药品变质损失

借：

管理费用551,000.00

贷：

库存商品500,000.00

应交税费—应交增值税（进项税额转出）51,000.00

2、税务处理：

（1）与关联企业A公司应收账款无法收回证据不足，该损失不得在企业所得税前扣除，应调增应纳税所得额100,000.00元。

（2）药品因存放不当霉烂变质，应按专项申报向主管税务机关报送资料，①存货计税成本的确定依据；②企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；③涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；④该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

3、政策依据：

国家税务总局公告2011年第25号：

国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告第二十二条 企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）相关事项合同、协议或说明；

　　（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证。

第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（一）存货计税成本的确定依据；

（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；

　　（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

　　（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

11、材料成本差异

某企业原材料采用计划成本核算。

某日购入A材料一批。

增值税专用发票填列：

数量12,000千克，单价10元，价款120,000元，税率17%，税额 20,400元，价税合计140,400元。

材料入库单填列：

入库数量11,250千克，计划单价8元，入库材料计划成本90,000元。

该材料定额损耗率为5%。

企业根据发票金额付款时，会计处理为：

借：

材料采购 120,000.00

应交税费——应交增值税（进项税额） 20,400.00

贷：

银行存款 140,400.00

材料验收入库时，会计处理为：

借：

原材料 90,000.00

材料成本差异 30,000.00

贷：

材料采购 120,000.00

根据A材料的定额损耗率可以计算出超定额损耗的数量为150千克（12,000－11,250－12,000×5%）。

金额为1,755元。

其中价款 1,500元，税额255元。

这部分原因未明的超定额损耗，属于非正常损耗，按会计准则规定，不能直接计入材料采购成本，而应计入“待处理财产损溢” 账户之中，其进项税额不得抵扣。

企业的账务处理不仅使进项税额多计255元，也使得材料成本差异虚增超支差1,500元，必然影响当月材料成本差异率的计算和分配，进而影响成本费用。

12、或有事项

2014年12月，经董事会批准，甲公司自2015年1月1日起撤销某保健药品营销网点，该业务重组计划已对外公告。

为实施该业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：

因辞退职工将支付补偿款100万元，因撤销门店租赁合同将支付违约金20万元，因处置门店内设备将发生损失65万元。

要求：

（1）请问该业务重组计划对甲公司2014年度利润总额的影响金额为多少万元？

（2）编制甲公司的会计处理？

解析：

（1）因辞退员工应支付补偿款100万元和因推销门店租赁合同将支付的违约金20万元属于重组的直接支出，因处置门店内设备将发生损失65万元属于设备发生了的减值，均影响甲公司的利润总额，所以该业务重组计划减少甲公司2014年度利润总额的金额=100+20+65=185（万元）。

（2）会计处理：

借：

管理费用100

贷：

应付职工薪酬100

借：

营业外支出20

贷：

预计负债20

借：

资产减值损失65

贷：

固定资产减值准备65

注：

2014年度的企业所得税汇算清缴因该业务所发生的损失不允许在企业所得税前扣除。

（二）税收优惠

1、高新技术企业

ABC有限公司位于某市高新技术开发区，系增值税一般纳税人，属于高新技术企业，从事医药生产、销售、技术服务。

2015年4月诚信税务师事务所受托对该公司2014年度的纳税情况进行审核，获得下列资料：

2014年度相关资料

（1）基本情况：

2014年度公司取得含税收入5850万元，实现利润850万元，纳税调增项目为：

业务招待费17.2万元，纳税调减项目为：

研发费用加计扣除500万元，应纳税所得额=850+17.2-500=367.2万元，企业已缴企业所得税367.2×25%=91.8万元。

公司在“管理费用”中列支符合条件的新产品研究开发费用500万元；

问题：

企业已缴纳企业所得税是否正确；如不正确，请做出正确处理。

答：

不正确。

错误1：

研究开发费用500万元，加计扣除50%，企业加计扣除了500万元，多加计扣除了研发费用。

　　研发费用加计50%扣除，纳税调减250万元。

错误2：

该企业为高新技术企业，适用税率为25%不正确，应为15%。

2014年应纳企业所得税额＝（367.2+250）×15%=92.58（万元）

2、节能节水、安全生产设备抵免

某市一医药制造企业，为增值税一般纳税人，适用企业所得税税率为25%，2014年12月份购买安全生产专用设备一台，取得普通发票上注明价款为85万元，全年利润总额为120.40万元，请问2014年应缴纳企业所得税是多少?

答案：

2014年应缴纳企业所得税＝120.40×25%－85×10%＝21.60（万元）

答案解析：

购买安全生产专用设备的，可以按投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

3、研究开发费加计扣除

4、固定资产加速折旧

5、技术转让

某市一医药制造企业，为增值税一般纳税人，