第五章1金融资产.docx
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第五章1金融资产
第五章
（1） 金融资产
本章主要知识点
1.金融资产的分类与重分类
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算
3.持有至到期投资的核算
4.可供出售金融资产的核算
5.金融资产之间重分类的核算
6.金融资产减值损失的核算
【知识点1】金融资产的分类
金融工具：
是指形成一个企业的金融资产，同时形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融工具，从筹资方来看，是权益工具或者金融负债；如果从投资方来看，就是金融资产。
本章是从投资方的角度来研究金融工具的会计处理问题。
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
本章所谓的金融资产并不是全部的金融资产，例如，长期股权投资按照定义也属于金融资产，但并不包括在本章之中。
类似的情况：
资产减值准则、无形资产准则等。
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售的金融资产。
上述分类一经确定，不得随意变更。
【注】金融资产分类与金融资产计量密切相关
类别
初始计量
后续计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
公允价值,交易费用计入当期损益
公允价值,变动计入当期损益
持有至到期投资
公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分
摊余成本
贷款和应收款项
可供出售金融资产
公允价值,变动计入权益
【知识点2】金融资产的重分类
1.某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。
3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
比如因金融危机、政策法规变化等等因素引起的持有至到期投资的出售。
【例题1•多项选择题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。
A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资
B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资
C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
【例题2•判断题】（2007年）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。
（ ）
【知识点3】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。
例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
（3）属于衍生工具，但是不含有效套期工具。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。
企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。
本科目设置“成本”、“公允价值变动”两个明细科目。
【相关链接】本教材涉及的以公允价值计量的资产，在核算时，均设这两个明细科目，如投资性房地产等。
该类金融资产的会计处理分为三个方面：
取得时的会计处理、持有期间的会计处理和出售时的会计处理。
（一）取得时的会计处理
【概念】交易费用
交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
新增的外部费用——是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、证券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
借：
交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款等
【提示】
1.这笔业务属于复合业务，企业同时购入了两项金融资产，需要分别入账。
这也就意味着公允价值中不含应收利息或应收股利。
2.这类金融资产在取得时，交易费用要进入投资收益。
【例题3•单项选择题】（2007年）2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。
甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.810
B.815
C.830
D.835
【例题4•单项选择题】2009年1月1日甲企业从二级市场以银行存款1050万元的价格（含已到付息期但尚未领取的利息）购入乙公司发行的债券，另支付交易费用20万元。
该债券面值总额为1000万元，利率为5%，5年期，每年付息一次，该债券为2008年1月1日发行。
甲企业将其划分为交易性金融资产。
则该交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.1050
B.1000
C.1070
D.1020
（二）持有期间的会计处理
包括持有期间的股利或利息的会计处理、资产负债表日公允价值变动的会计处理两个方面。
1.持有期间的股利或利息
交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
借：
应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：
投资收益
【提示】这里的应收利息，是指分期付息、到期一次还本的债券。
由于这类金融资产属于企业的流动资产，因此，对于到期一次还本付息的债券，在资产负债表日不需要按照权责发生制计提利息（否则，流动资产产生了非流动资产）。
2.资产负债表日公允价值变动
资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
1.公允价值上升
借：
交易性金融资产——公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
2.公允价值下降
借：
公允价值变动损益
贷：
交易性金融资产——公允价值变动
【例题5•单项选择题】（2009年）2008年7月1日，甲公司从二级市场以2100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。
当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2200万元。
假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（ ）万元。
A.90
B.100
C.190
D.200
（三）出售时的会计处理（两笔基本分录）
出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借：
银行存款（实际收到的款项）
贷：
交易性金融资产——成本
——公允价值变动（也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：
公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：
投资收益
或作相反分录。
【会计分录的思路】
（1）将出售价款与账面价值的差额计入投资收益；
（2）将累计公允价值变动转入投资收益。
【延伸思考】投资收益的计算
交易性金融资产的投资收益包括三部分内容：
（1）取得时交易费用形成的投资收益；
（2）持有期间由利息或股利形成的投资收益（不含取得时包含的应收股利或应收利息）；（3）处置时的投资收益。
将处置时的两笔分录合并：
借：
银行存款
公允价值变动损益（与贷方交易性金融资产——公允价值变动明细科目金额对应）
贷：
交易性金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益
由于借方的“公允价值变动损益”与贷方的“交易性金融资产——公允价值变动”相对应，因此，处置时的投资收益＝处置时收到的款项－成本。
【例题6•单项选择题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。
购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。
甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。
甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）。
A.100万元 B.116万元
C.120万元 D.132万元
【例题7•单项选择题】甲企业2007年1月1日，从二级市场支付价款102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元。
该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。
甲公司在2007年1月和7月、2008年1月分别收到该债券2006年下半年和2007年上半年、下半年利息每次2万元;2007年6月30日和2007年12月31日，该债券的公允价值分别为115万元和110万元；2008年3月31日，甲企业将该债券出售取得价款118万元。
该项债券业务对投资收益的总体影响为（ ）万元。
A.20 B.18
C.12 D.8
【例9－2】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。
甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用7200元。
假定不考虑其他因素。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
【例9－3】20×9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2060000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40000元，交易费用20000元。
该债券面值是2000000元，剩余期限为3年，票面年利率4%，每半年末付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。
其他资料如下：
（1）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40000元。
（2）20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2300000元（不含利息）。
（3）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年的利息。
（4）20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值是2200000元（不含利息）。
（5）2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年的利息。
（6）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司的债券，取得价款2360000元。
假定不考虑其他因素。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
【例题8•单项选择题】关于交易性金融资产的计量，下列说法中正确的是（ ）。
A.资产负债表日，应将交易性金融资产的公允价值变动计入资本公积
B.取得交易性金融资产的相关交易费用应计入其入账价值
C.处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，不调整公允价值变动损益
D.应以取得该金融资产的公允价值作为初始入账金额，相关交易费用计入当期损益
【知识点4】持有至到期投资
一、持有至到期投资的定义与特征
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
1.到期日固定、回收金额固定或可确定
2.有明确意图持有至到期
3.有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
二、持有至到期投资的会计处理
包括三个方面的内容：
取得时的会计处理、持有期间的会计处理、处置时的会计处理。
（一）取得时的会计处理
企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
借：
持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款等
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
【提示】“持有至到期投资——成本”记录的是面值。
交易费用计入了“持有至到期投资——利息调整”（计入初始入账金额）。
这与交易性金融资产是不相同的。
【例题9•判断题】（2007年考题）企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。
（ ）
（二）持有期间的会计处理
持有期间主要是在资产负债表日计算利息。
【注意】
（1）应收利息（名义利息）＝持有至到期投资面值×票面利率×期限
（2）（实际）利息收入（投资收益）＝持有至到期投资摊余成本（期初未还本金）×实际利率×期限
（3）应收利息（或名义利息）按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息”和“持有至到期投资－应计利息”。
1.分期付息、一次还本债券
资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
借：
应收利息
贷：
投资收益
持有至到期投资——利息调整（倒挤，也可能在借方）
【注意】涉及三个科目：
应收利息、投资收益、持有至到期投资——利息调整。
前两个科目金额需要计算，第三个科目金额倒挤。
【例题10•计算题】1月1日以1200万元购入面值1000万元，年利率10%，每年付息一次，到期一次还本的债券，划分为持有至到期投资，假设实际利率为8%。
2.一次还本付息债券
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
借：
持有至到期投资——应计利息
贷：
投资收益
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
【注意】涉及“持有至到期投资——应计利息”、“持有至到期投资——利息调整”和“投资收益”，其中，“持有至到期投资——利息调整”金额倒挤。
【提示】这里需要注意债券的付息情况，不同情况下，有不同的处理方法。
做这笔分录时，一般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定根据摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。
利息调整可以根据借贷平衡原理来做。
【小资料】摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
期末金融资产的摊余成本＝期初摊余成本＋实际利息收入（期初摊余成本×实际利率）－应收未收利息（分期付息债券面值×票面利率）－减值准备－本期偿还本金
（三）出售时的会计处理
出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
借：
银行存款等
贷：
持有至到期投资（成本、利息调整等）
投资收益（差额，也可能在借方）
【预备知识】实际利率的计算
实际利率，能使未来现金流入的现值与现金流出的现值相等的利率（折现率）。
【例题11•计算题】甲公司2009年1月2日购入某公司于2009年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。
该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元。
该债券每年付息一次，最后一年还本金并支付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。
要求：
（1）计算债券年票面利息；
（2）计算债券的实际利率；
（3）编制摊余成本计算表（结果直接填入下表）；
年份
期初摊余成本（a）
利息收入（b）
现金流入（C）
期末摊余成本（d）
2009
2010
2011
（4）逐笔编制甲公司各年与该业务相关的会计分录。
相关的时间价值系数表
期数
第1年
第2年
第3年
利率7%的复利现值系数
0.9346
0.8734
0.8163
利率8%的复利现值系数
0.9259
0.8573
0.7938
【例题12•多选题】（2008年）下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（ ）。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
【例题13•单选题】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（ ）。
A.2062.14万元 B.2068.98万元
C.2072.54万元 D.2083.43万元
【知识点5】可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：
（1）贷款和应收款项；
（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
【注意】限售股权问题
所谓限售股权，就是有一定时间，一定条件限制出售的股票。
限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象。
我国企业持有上市公司的限售股，主要有两种情况：
一是股权分置改革（法人股——限售股），第二是上市公司ＩＰＯ（首次公开募股）。
1.股权分置改革中持有的股权：
（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；
（2）重大影响之下，作为
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