高级财务会计 实务题要点.docx
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高级财务会计实务题要点
1、内部固定资产交易的抵消
2、内部债权债务的抵消
3、一般物价水平会计现行成本会计
4、经营租赁会计融资租赁会计
5、非同一控制下企业合并（控股合并）--合并日会计处理、合并日合并报表调整分录和抵消分录、合并工作底稿的编制
6、破产会计
7、长期股权投资的权益法调整
8、外币会计
1、非同一控制下的吸收合并：
采用的是支付现金方式第一次作业第1题
相关知识点：
企业合并的一种分类：
从法律形式上
（1）控股合并A企业+B企业=以A企业为母公司的企业集团
（2）吸收合并A企业+B企业=A企业
（3）新设合并A企业+B企业=C企业
企业合并的另一种分类：
从会计准则的规定上
（1）同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
最典型的是企业集团内部的合并。
（2）非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。
一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间。
企业合并的会计问题，包括合并过程的会计处理和合并以后的会计处理
1、合并过程的会计处理
总体上说，同一控制下的企业合并以账面价值为基础进行会计处理，类似权益结合法；非同一控制下的企业合并以公允价值为基础进行会计处理，为购买法。
2、合并以后的会计处理
吸收合并、创立合并完成后，不须编制合并财务报表，也即没有新的会计问题的出现；
控股合并完成后，没有新的会计问题的出现，即须编制合并报表。
同一控制下的非同一控制下的
吸收合并控股合并吸收合并控股合并
合并过程的会计处理类似权益结合法类似权益结合法购买法购买法
（以帐面价值为基础）（以公允价值为基础）
合并以后的会计处理/合并报表/合并报表
非同一控制下的吸收合并，采用购买法：
（1）确定企业合并成本：
其企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
（2）购买方对合并中取得的被购买方的资产、负债按公允价值登记。
吸收合并的特点：
被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债，即对企业合并中取得被购买方的各项资产、负债并入购买方的账簿和个别报表进行核算。
购买法的特点：
采用公允价值。
（3）差额（购买方的企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的）的处理
①购买方的企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉，商誉应计入购买方的账簿和个别报表内；
②购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入当期损益（营业外收入）处理，并计入购买方的账簿和个别报表。
资料：
20×8年1月1日，A公司支付180000元现金购买B公司的全部净资产并承担全部负债。
购买日B公司的资产负债表各项目账面价值与公允价值如下表：
项目
账面价值
公允价值
流动资产
建筑物（净值）
土地
30000
60000
18000
30000
90000
30000
资产总额
108000
150000
负债
股本
留存收益
12000
54000
42000
12000
负债与所有者权益总额
108000
根据上述资料确定商誉并编制Ａ公司购买Ｂ公司净资产的会计分录。
解：
此题为非同一控制下的吸收合并
商誉＝企业合并成本180000－取得的被合并方可辨认净资产公允价值（150000－12000）＝180000－138000＝42000元
借：
流动资产30000
固定资产120000
商誉42000
贷：
负债12000
银行存款180000
2、非同一控制下的控股合并：
采用的是发行股票方式第一次作业第2题
（在控股合并形式下，非同一控制下的企业合并时所采用的购买法的会计处理与后面的合并财务报表编制的相结合）
相关知识点：
非同一控制下的控股合并
（一）合并过程的会计处理
1、以企业合并成本，确认长期股权投资
其企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公
允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
2、计算确定商誉或损益
①合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，应当确认为商誉。
在控股合并时，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并财务报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。
②合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。
但因购买日不需要编制合并利润表，该差额就体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
3、重新编制记录合并业务后的母公司的资产负债表
（二）合并以后的会计处理：
编制合并日的合并财务报表
1、判断是否编制调整分录
•对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，如果其可辨认资产、负债及或有
负债账面金额不同于公允价值的，则应将子公司所有者权益的账面价值调整为公允价值，即还应当编制如下调整分录：
借：
固定资产、无形资产等
贷：
资本公积
2、编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录
商誉：
母公司对子公司长期股权投资的金额大于在子公司所有者权益中所享有的份额。
少数股东权益：
即子公司所有者权益中不属于母公司的份额，反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。
借：
股本借：
股本
资本公积资本公积
盈余公积盈余公积
未分配利润未分配利润
商誉贷：
长期股权投资
贷：
长期股权投资少数股东权益
少数股东权益盈余公积
未分配利润
3、编制工作底稿
4、编制合并日的合并资产负债表
资料：
2008年6月30日，公司向公司的股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元）对公司进行控股合并。
市场价格为每股3.5元，取得了公司70%的股权。
假定该项合并为非同一控制下的企业合并，参与合并企业在2008年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。
资产负债表（简表）
2008年6月30日单位：
万元
项目
B公司
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
应收账款
存货
长期股权投资
固定资产
无形资产
商誉
资产合计
负债合所有者权益：
短期借款
应付账款
其他负债
负债合计
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
300
1100
160
1280
1800
300
0
4940
1200
200
180
1580
1500
900
300
660
3360
300
1100
270
2280
3300
900
0
8150
1200
200
180
1580
6570
要求：
（1）编制购买日的有关会计分录；
（2）编制购买日在编制股权取得日合并资产负债表时的抵消分录。
解：
此题为非同一控制下的控股合并，采用的是发行股票方式，金额单位为万元
（1）合并过程的会计处理：
①以企业合并成本，确认长期股权投资
借：
长期股权投资5250（1500×3.5）
贷：
股本1500
资本公积3750
②计算合并商誉＝企业合并成本5250－取得的B公司可辨认净资产公允价值份额6570×70％＝5250－4599＝651万元
合并商誉在控股合并时不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中；在编制合并财务报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。
③记录合并业务后的A公司的资产负债表
项目
B公司
项目
B公司
货币资金
应收账款
存货
长期股权投资
固定资产
无形资产
商誉
资产合计
300
1100
160
1280
1800
300
0
4940
短期借款
应付账款
其他负债
负债合计
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
1200
200
180
1580
1500
900
300
660
3360
（2）合并以后的会计处理：
①对B公司的报表按公允价值进行调整
借：
存货110
长期股权投资1000
固定资产1500
无形资产600
贷：
资本公积3210
②编制抵销分录
借：
股本1500
资本公积4110（900+3210）
盈余公积300
未分配利润660
商誉651（5250－6570×70％）注：
6570=1500+4110+300+660
贷：
长期股权投资5250
少数股东权益1971（6570×30％）
2、非同一控制下的控股合并：
采用的是支付现金方式第一次作业第4题
（在控股合并形式下，非同一控制下的企业合并时所采用的购买法的会计处理与后面的合并财务报表编制的相结合）
资料：
甲公司于2008年1月1日采用控股合并方式取得乙公司100%的股权。
在评估确认乙公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价位900000元，由甲公司以银行存款支付。
乙公司可辨认净资产的公允价值为1000000元。
该公司按净利润的10%计提盈余公积。
合并前，甲公司和乙公司资产负债表有关资料如下表所示。
甲公司和乙公司资产负债表
2008年1月1日单位：
元
项目
甲公司
乙公司账面价值
乙公司公允价值
银行存款
1300000
70000
70000
交易性金融资产
100000
50000
50000
应收账款
180000
200000
200000
存货
720000
180000
180000
长期股权投资
600000
340000
340000
固定资产
3000000
460000
520000
无形资产
200000
100000
140000
其他资产
100000
100000
资产合计
6100000
1500000
1600000
短期借款
320000
200000
200000
应付账款
454000
100000
100000
长期借款
1280000
300000
300000
负债合计
2054000
600000
600000
股本
2200000
800000
资本公积
1000000
50000
盈余公积
346000
20000
未分配利润
500000
30000
所有者权益合计
4046000
900000
1000000
负债与所有者权益合计
6100000
1500000
1600000
要求：
（1）编制购买日的有关会计分录；
（2）编制购买日在编制股权取得日合并资产负债表时的抵消分录。
（3）编制合并工作底稿。
（4）编制股权取得日合并资产负债表。
解：
此题为非同一控制下的控股合并，采用的是付出现金资产方式
（1）①以企业合并成本，确认长期股权投资
借：
长期股权投资900000
贷：
银行存款900000
②计算合并损益＝企业合并成本900000－取得的乙公司可辨认净资产公允价值份额1000000×100％＝＝－100000元
但因购买日不需要编制合并利润表，该差额就体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
③记录合并业务后，A公司的资产负债表编制如下：
项目
甲公司
项目
甲公司
银行存款
400000
短期借款
320000
交易性金融资产
100000
应付帐款
454000
应收帐款
180000
长期借款
1280000
存货
720000
负债合计
2054000
长期股权投资
1500000
股本
2200000
固定资产
3000000
资本公积
1000000
无形资产
200000
盈余公积
346000
其他资产
未分配利润
500000
所有者权益合计
4046000
资产合计
6100000
负债与所有者权益合计
6100000
（2）①对B公司的报表按公允价值进行调整
借：
固定资产60000（520000-460000）
无形资产40000（140000-100000）
贷：
资本公积100000
②编制抵销分录
借：
股本800000
资本公积150000（50000＋100000）
盈余公积20000
未分配利润30000
贷：
长期股权投资900000
盈余公积10000（合并损益×10％）
未分配利润90000（合并损益×90％）
（3）编制合并工作底稿
2008年1月1日单位：
元
项目
甲公司
乙公司
合计数
抵销分录
合并数
借方
贷方
银行存款
400000
70000
470000
470000
交易性金融资产
100000
50000
150000
150000
应收账款
180000
200000
380000
380000
存货
720000
180000
900000
900000
长期股权投资
1500000
340000
1840000
900000
940000
固定资产
3000000
460000
3460000
60000
3520000
无形资产
200000
100000
300000
40000
340000
其他资产
100000
100000
100000
资产合计
6100000
1500000
7600000
6800000
短期借款
320000
200000
520000
520000
应付账款
454000
100000
554000
554000
长期借款
1280000
300000
1580000
1580000
负债合计
2054000
600000
2654000
2654000
股本
2200000
800000
3000000
800000
2200000
资本公积
1000000
50000
1050000
50000
1000000
盈余公积
346000
20000
366000
20000
10000
356000
未分配利润
500000
30000
530000
30000
90000
590000
所有者权益合计
4046000
900000
4946000
4146000
负债与所有者权益合计
6100000
1500000
7600000
6800000
抵销分录合计
1000000
1000000
编制合并日的合并资产负债表
甲公司合并资产负债表
2008年1月1日单位：
元
项目
甲公司
项目
甲公司
银行存款
470000
短期借款
520000
交易性金融资产
150000
应付帐款
554000
应收帐款
380000
长期借款
1580000
存货
900000
负债合计
2654000
长期股权投资
940000
股本
2200000
固定资产
3520000
资本公积
1100000
无形资产
340000
盈余公积
346000
其他资产
100000
未分配利润
500000
所有者权益合计
4146000
资产合计
6800000
负债与所有者权益合计
6800000
4、长期股权投资的权益法调整：
第2次作业第1题的
（1）、
（2）
相关知识点：
•企业对子公司的投资，日常会计应采用成本法核算。
•合并财务报表准则规定，母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资
•首期编制时的调整分录，分以下几步：
（1）确认母公司在子公司实现净利润（以公允价值为基础的净利润）中所享有的份额：
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
（2）确认母公司收到子公司分派的现金股利：
借：
应收股利
贷：
长期股权投资
（3）同时抵销原按成本法确认的投资收益：
借：
投资收益
贷：
应收股利
连续编制时的调整分录，分以下几步：
（1）首期所作的调整分录对本期的影响，予以抵消
借：
长期股权投资
贷：
未分配利润——年初
如果连续编制那年子公司也实现净利润、分派了现金股利，则母公司还应编制三笔分录，
（2）同首期编制时的
（1）
（3）同首期编制时的
（2）
（4）同首期编制时的（3）
资料：
P公司为母公司，2007年1月1日，P公司用银行存款33000万元从证券市场上购入Q公司发行在外80%的股份并能够控制Q公司。
同日Q公司帐面所有者权益为40000万元（与可辨认净资产公允价值相等），其中：
股本为30000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为800万元，未分配利润为7200万元。
P公司和Q公司不属于同一控制下的两个公司。
（1）Q公司2007年度实现净利润4000万元，提取盈余公积400万元；2007年宣告分派2006年现金股利1000万元，无其他所有者权益变动。
2008年实现净利润5000万元，提取盈余公积500万元，2008年宣告分派2007年现金股利1100万元。
要求：
（1）编制P公司2007年和2008年与长期股权投资业务有关的会计分录。
（2）编制2007年和2008年的调整分录。
（3）计算2007年12月31日和2008年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的帐面余额。
解：
金额单位为万元
（1）07年与长期股权投资有关的会计分录：
借：
长期股权投资33000
贷：
银行存款33000
借：
应收股利800（1000×80%）
贷：
长期股权投资注800
注：
宣告分派的2006年现金股利，是属于Q公司在P公司投资前所实现的净利润的分配额，所以应冲销长期股权投资的帐面价值
08年与长期股权投资有关的会计分录：
借：
应收股利880（1100×80%）
贷：
投资收益880
（2）07年对Q公司的长期股权投资按权益法调整，相关分录如下：
借：
长期股权投资3200（4000×80%）
贷：
投资收益3200
2007年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=（33000-800）+3200=35400万元
08年对Q公司的长期股权投资按权益法调整，相关分录如下：
借：
长期股权投资3200（4000×80%）
贷：
未分配利润——年初3200
借：
长期股权投资4000（5000×80%）
贷：
投资收益4000
借：
应收股利880
贷：
长期股权投资880
借：
投资收益880
贷：
应收股利880
2008年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=（（33000-800）+3200）+4000-880=35400+4000-880万元=38520万元
5、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消分录编制：
第2次作业第1题的
（1）、
（2）
资料同第4题
要求：
编制该集团公司2007年和2008年的合并抵销分录。
（金额单位用万元表示）
①07年的抵消分录：
P公司对Q公司长期股权投资项目与Q公司所有者权益项目的抵销：
借：
股本30000
资本公积2000
盈余公积1200
未分配利润9800（7200+（4000-400-1000））
商誉1000（35400-43000×80%）
贷：
长期股权投资35400
少数股东权益8600（43000×20%）
注：
43000为Q公司所有者权益合计数，具体为30000+2000+（800+400）+9800
②08年的抵消分录：
P公司对Q公司长期股权投资项目与Q公司所有者权益项目的抵销
借：
股本30000
资本公积2000
盈余公积1700
未分配利润13200（9800+（5000-500-1100））
商誉1000（38520-46900×80%）
贷：
长期股权投资38520
少数股东权益9380（46900×20%）
注：
46900为Q公司所有者权益合计数，具体为30000+2000+（1200+500）+13200
6、内部债权债务项目的抵消分录编制
资料：
母公司2008年末个别资产负债表中应收账款50000元中有30000元为子公司应付账款；预收账款20000元中有10000元为子公司预付账款；应收票据80000元中有40000元为子公司应付票据；子公司应付债券40000元中有20000元为母公司持有。
母公司按5‰计提坏账准备。
要求：
编制抵消分录。
解：
借：
应付账款30000
贷：
应收账款30000
借：
应收账款——坏账准备150
贷：
资产减值损失150
借：
预收账款10000
贷：
预付账款10000
借：
应付票据40000
贷：
应收票据40000
借：
应付债券20000
贷：
持有至到期投资20000
7、连续编制时，内部应收账款及坏账准备的抵消分录编制：
第二次作业第3题
相关知识点：
分三步：
首先，将本期内部应收账款与内部应付账款予以抵消。
借：
应付账款
贷：
应收账款
其次，应将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏帐准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消。
借：
应收账款——坏账准备
贷：
未分配利润——年初
再次，对于本期内部应收账款补提或冲销的坏帐准备的数额（即按本期内部应收账款增减数额计提的坏帐准备）也应予以抵消。
资料：
甲公司于2007年初通过收购股权成为乙公司的母公司。
2007年年末甲公司应收乙公司帐款100万元；2008年年末，甲公司应收乙公司帐款50万元。
甲公司坏帐准备计提比例均为4%。
要求：
对此业务编制2008年合并财务报表抵销分录。
解：
金额单位为万元
（1）将2008年的内部应收账款与内部应付账款抵销时
借：
应付账款50
贷：
应收账款50
（2）将2007年内部应收账款计提的坏账准备抵销时
借：
应收账款——坏账准备
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