第三章 企业财务报表的审核31页.docx

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第三章企业财务报表的审核31页

第三章企业财务报表的审核

“教书先生”恐怕是市井百姓最为熟悉的一种称呼，从最初的门馆、私塾到晚清的学堂，“教书先生”那一行当怎么说也算是让国人景仰甚或敬畏的一种社会职业。

只是更早的“先生”概念并非源于教书，最初出现的“先生”一词也并非有传授知识那般的含义。

《孟子》中的“先生何为出此言也？

”；《论语》中的“有酒食，先生馔”；《国策》中的“先生坐，何至于此？

”等等，均指“先生”为父兄或有学问、有德行的长辈。

其实《国策》中本身就有“先生长者，有德之称”的说法。

可见“先生”之原意非真正的“教师”之意，倒是与当今“先生”的称呼更接近。

看来，“先生”之本源含义在于礼貌和尊称，并非具学问者的专称。

称“老师”为“先生”的记载，首见于《礼记?

曲礼》，有“从于先生，不越礼而与人言”，其中之“先生”意为“年长、资深之传授知识者”，与教师、老师之意基本一致。

第一节　企业财务报表概述

语文课本中的文章都是精选的比较优秀的文章,还有不少名家名篇。

如果有选择循序渐进地让学生背诵一些优秀篇目、精彩段落,对提高学生的水平会大有裨益。

现在,不少语文教师在分析课文时,把文章解体的支离破碎,总在文章的技巧方面下功夫。

结果教师费劲,学生头疼。

分析完之后,学生收效甚微,没过几天便忘的一干二净。

造成这种事倍功半的尴尬局面的关键就是对文章读的不熟。

常言道“书读百遍,其义自见”,如果有目的、有计划地引导学生反复阅读课文,或细读、默读、跳读,或听读、范读、轮读、分角色朗读,学生便可以在读中自然领悟文章的思想内容和写作技巧,可以在读中自然加强语感,增强语言的感受力。

久而久之,这种思想内容、写作技巧和语感就会自然渗透到学生的语言意识之中,就会在写作中自觉不自觉地加以运用、创造和发展。

　　一、财务报表的意义及作用

　　征管法第25条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

　　财务报表是会计信息的总括性表述，与企业纳税义务密切相关，而且是纳税申报的附报资料，因此是纳税审核的主要对象之一。

《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》中要求，注册税务师执行涉税鉴证业务，应当对可能影响涉税鉴证结果的所有重要方面予以关注，主要包括的内容就有“会计方面，包括财务会计报告、会计账户，以及交易、事项的会计确认和计量等其他方面”。

《注册税务师涉税服务业务基本准则》中要求，注册税务师执行涉税服务业务，应当通过多种途径，了解委托人的业务和经营情况，了解约定事项的会计、税收资料情况及主要特点。

　　财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。

财务报表是会计信息生产的最终成果，编制财务报表是为了更好地传递信息，把会计核算的结果进行归纳整理，将其核心内容按照统一标准对外公布。

　　二、财务报表的组成及分类

　　1.财务报表的组成

　　2.按照编报期间进行分类

　　3.按照编报主体进行分类

　4.按照企业类型进行分类

　　三、财务分析方法

　　1.趋势分析法（水平分析法）

“教书先生”恐怕是市井百姓最为熟悉的一种称呼，从最初的门馆、私塾到晚清的学堂，“教书先生”那一行当怎么说也算是让国人景仰甚或敬畏的一种社会职业。

只是更早的“先生”概念并非源于教书，最初出现的“先生”一词也并非有传授知识那般的含义。

《孟子》中的“先生何为出此言也？

”；《论语》中的“有酒食，先生馔”；《国策》中的“先生坐，何至于此？

”等等，均指“先生”为父兄或有学问、有德行的长辈。

其实《国策》中本身就有“先生长者，有德之称”的说法。

可见“先生”之原意非真正的“教师”之意，倒是与当今“先生”的称呼更接近。

看来，“先生”之本源含义在于礼貌和尊称，并非具学问者的专称。

称“老师”为“先生”的记载，首见于《礼记?

曲礼》，有“从于先生，不越礼而与人言”，其中之“先生”意为“年长、资深之传授知识者”，与教师、老师之意基本一致。

含义

是将两期或连续数期财务报告中相同指标进行对比，确定其增减变动的方向、数额和幅度，以说明企业财务状况或经营成果的变动趋势的一种方法。

具体运用

（1）重要财务指标的比较

定基动态比率＝分析期数额÷固定基期数额

环比动态比率＝分析期数额÷前期数额

（2）会计报表的比较

（3）会计报表项目构成的比较

应注意的问题

1.用于进行对比的各个时期的指标，在计算口径上必须一致；

2.剔除偶发性项目的影响，使作为分析的数据能反映正常的经营状况；

3.应运用例外原则，对某项有显著变动的指标作重点分析，研究其产生的原因，以便采取对策，趋利避害。

　　2.比率分析法

含义

通过计算各种比率指标来确定经济活动变动程度的分析方法。

分类

应注意的问题

1.对比项目的相关性；

2.对比口径的一致性。

　　3.因素分析法

含义

依据分析指标与其影响因素的关系，从数量上确定各因素对分析指标影响方向和影响程度的一种分析方法。

方法运用

1.连环替代法

设F=A×B×C

基数（计划、上年、同行业先进水平）

F0=A0×B0×C0，

实际F1=A1×B1×C1

基数：

F0=A×B0×C0　

（1）

置换A因素：

A1×B0×C0

（2）

置换B因素：

A1×B1×C0（3）

置换C因素：

A1×B1×C1（4）

（2）-

（1）即为A因素变动对F指标的影响

（3）-

（2）即为B因素变动对F指标的影响

（4）-（3）即为C因素变动对F指标的影响

2.差额分析法

A因素变动对F指标的影响：

（A1-A0）×B0×C0

B因素变动对F指标的影响：

A1×（B1-B0）×C0

C因素变动对F指标的影响：

A1×B1×（C1-C0）

示例：

分析ABC公司总资产净利率的变动情况，并使用连环替代法进行定量分析。

总资产净利率的分解　　　　　　　金额单位：

万元

项目　

20×6年

20×7年

20×8年

变动

变动率

营业收入

205200

216000

10800

5.26%

净利润

11520

10908

-612

-5.31%

总资产

100800

120960

145116

24156

19.97%

平均资产总额

110880

133038

22158

19.98%

总资产净利率（%）

10.39

8.2

-2.19

营业净利率（%）

5.61

5.05

-0.56

总资产周转次数（次）

1.85

1.62

-0.23

　　ABC公司20×8年度总资产净利率比20×7年度降低2.19个百分点，其原因是营业净利率和总资产周转率都降低了。

哪一个原因更重要可以使用连环替代法进行定量分析。

　　营业净利率变动影响=营业净利率变动×20×7年度总资产周转次数

　　=（-0.56%）×1.85

　　=-1.04%

　　总资产周转次数变动影响=20×8年度营业净利率×总资产周转次数变动

　　=5.05%×（-0.23）

　　=-1.16%

　　合计=-1.04%-1.16%=-2.20%（≈8.20%-10.39%）

　　由于营业净利率降低，使总资产净利率下降1.04%；由于总资产周转率下降，使总资产净利率下降1.16%，两者共同作用使总资产净利率下降2.20%。

第二节　财务报表涉税指标

　　国家税务总局关于印发《纳税评估管理办法（试行）》的通知（国税发［2019］43号）中有两个附件，是纳税评估通用分析指标及使用方法和纳税评估分税种特定分析指标及使用方法，其中罗列的指标是税务机关纳税评估的依据。

　　纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人（以下简称纳税人）纳税申报（包括减免缓抵退税申请，下同）情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。

纳税审核是指注册税务师凭借专业知识和技能，根据委托方的委托，对委托方或委托方指定的第三人的涉税事项信息进行分析、认定、核对、计算的行为。

两者尽管目的与服务对象不同,但方法手段上相通的,该管理办法无疑对注册税务师纳税审核有很强的借鉴意义。

　　纳税评估分析时，要综合运用各类指标，并参照评估指标预警值进行配比分析。

评估指标预警值是税务机关根据宏观税收分析、行业税负监控、纳税人生产经营和财务会计核算情况以预警值是税务机关根据宏观税收分析、行业税负监控、纳税人生产经营和财务会计核算情况以及内外部相关信息，运用数学方法测算出的算术、加权平均值及其合理变动范围。

测算预警值，应综合考虑地区、规模、类型、生产经营季节、税种等因素，考虑同行业、同规模、同类型纳税人各类相关指标的若干年度的平均水平，以使预警值更加真实、准确和具有可比性。

纳税评估指标预警值由各地税务机关根据实际情况自行确定。

　　一、通用指标

（一）通用指标的含义

角度

指标及公式

分析

收入类

主营业务收入变动率

=（本期主营业务收入－基期主营业务收入）÷基期主营业务收入×100%

如主营业务收入变动率超出预警值范围，可能存在少计收入问题和多列成本等问题，运用其他指标进一步分析。

成本类

单位产成品原材料耗用率

=本期投入原材料÷本期产成品成本×100%

分析单位产品当期耗用原材料与当期产出的产成品成本比率，判断纳税人是否存在帐外销售问题、是否错误使用存货计价方法、是否人为调整产成品成本或应纳所得额等问题。

主营业务成本变动率

=（本期主营业务成本-基期主营业务成本）÷基期主营业务成本×100%

主营业务成本变动率超出预警值范围，可能存在销售未计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。

费用类

主营业务费用变动率=（本期主营业务费用-基期主营业务费用）÷基期主营业务费用×100%

与预警值相比，如相差较大，可能存在多列费用问题。

营业（管理、财务）费用变动率=〔本期营业（管理、财务）费用-基期营业（管理、财务）费用〕÷基期营业（管理、财务）费用×100%

成本费用率=（本期营业费用+本期管理费用+本期财务费用）÷本期主营业务成本×100%

利润类

主营业务利润变动率=（本期主营业务利润-基期主营业务利润）÷基期主营业务利润×100%

上述指标若与预警值相比相差较大，可能存在多结转成本或不计、少计收入问题。

其他业务利润变动率=（本期其他业务利润-基期其他业务利润）÷基期其他业务利润×100%

资产类

净资产收益率=净利润÷平均净资产×100%

分析纳税人资产综合利用情况。

如指标与预警值相差较大，可能存在隐瞒收入，或闲置未用资产计提折旧问题。

总资产周转率=（利润总额+利息支出）÷平均总资产×100%

分析总资产和存货周转情况，推测销售能力。

如总资产周转率或存货周转率加快，而应纳税税额减少，可能存在隐瞒收入、虚增成本的问题。

存货周转率=主营业务成本÷〔（期初存货成本+期末存货成本）÷2〕×100%

应收（付）账款变动率=（期末应收（付）账款－期初应收（付）账款）÷期初应收（付）账款×100%

分析纳税人应收（付）账款增减变动情况，判断其销售实现和可能发生坏账情况。

如应收（付）账款增长率增高，而销售收入减少，可能存在隐瞒收入、虚增成本的问题。

固定资产综合折旧率=基期固定资产折旧总额÷基期固定资产原值总额×100%

固定资产综合折旧率高于与基期标准值，可能存在税前多列支固定资产折旧额问题。

要求企业提供各类固定资产的折旧计算情况，分析固定资产综合折旧率变化的原因。

资产负债率=负债总额÷资产总额×100%

分析纳税人经营活力，判断其偿债能力。

如果资产负债率与预警值相差较大，则企业偿债能力有问题，要考虑由此对税收收入产生的影响。

（二）指标的配比分析

　　1.主营业务收入变动率与主营业务成本变动率配比分析

　　正常情况下二者基本同步增长,比值接近1。

当比值〈1,且相差较大，二者都为负时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题；当比值〉1且相差较大，二者都为正时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题；当比值为负数，且前者为正后者为负时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。

　　对产生本疑点的纳税人可以从以下三个方面进行分析：

结合“主营业务收入变动率”指标，对企业主营业务收入情况进行分析，通过分析企业年度申报表及附表《营业收入表》，了解企业收入的构成情况，判断是否存在少计收入的情况；结合《资产负债表》中“应付账款”、“预收账款”和“其他应付账款”等科目的期初、期末数额进行分析，如“应付账款”和“其他应付账款”出现红字和“预收账款”期末大幅度增长情况，应判断存在少计收入问题；结合主营业务成本率对年度申报表及附表进行分析，了解企业成本的结转情况，分析是否存在改变成本结转方法、少计存货（含产成品、在产品和材料）等问题。

　　二、分税种特定分析指标

　　1.增值税税收负担率（简称税负率）

　　税负率＝（本期应纳税额÷本期应税主营业务收入）×100%

　　计算分析纳税人税负率，与销售额变动率等指标配合使用，将销售额变动率和税负率与相应的正常峰值进行比较，销售额变动率高于正常峰值，税负率低于正常峰值的；销售额变动率低于正常峰值，税负率低于正常峰值的和销售额变动率及税负率均高于正常峰值的均可列入疑点范围。

运用全国丢失、被盗增值税专用发票查询系统对纳税评估对象的抵扣联进行检查验证。

　　根据评估对象报送的增值税纳税申报表、资产负债表、损益表和其他有关纳税资料，进行毛益率测算分析、存货、负债、进项税额综合分析和销售额分析指标的分析，对其形成异常申报的原因作出进一步判断。

　　与预警值对比。

销售额变动率高于正常峰值及税负率低于预警值或销售额变动率正常，而税负率低于预警值的，以进项税额为评估重点，查证有无扩大进项抵扣范围、骗抵进项税额、不按规定申报抵扣等问题，对应核实销项税额计算的正确性。

　　对销项税额的评估，应侧重查证有无账外经营、瞒报、迟报计税销售额、混淆增值税与营业税征税范围、错用税率等问题。

　　2.工（商）业增加值分析指标

　　应纳税额与工（商）业增加值弹性系数＝应纳税额增长率÷工（商）业增加值增长率。

其中：

应纳税额增长率＝（本期应纳税额-基期应纳税额）÷基期应纳税额×100%；工（商）业增加值增长率＝{本期工（商）业增加值-基期工（商）业增加值}÷基期工（商）业增加值×100%。

应纳税额是指纳税人缴纳的增值税应纳税额；工（商）业增加值是指工资、利润、折旧、税金的合计。

　　工（商）业增加值税负差异率＝〔本企业工（商）业增加值税负÷同行业工（商）业增加值税负〕×100%。

其中：

本企业工（商）业增加值税负＝本企业应纳税额÷本企业工（商）业增加值；同行业工（商）业增加值税负＝同行业应纳税额总额÷同行业工（商）业增加值。

　　3.进项税金控制额

　　本期进项税金控制额＝（期末存货较期初增加额+本期销售成本+期末应付账款较期初减少额）×主要外购货物的增值税税率+本期运费支出数×7%

　　将增值税纳税申报表计算的本期进项税额，与纳税人财务会计报表计算的本期进项税额进行比较；与该纳税人历史同期的进项税额控制额进行纵向比较；与同行业、同等规模的纳税人本期进项税额控制额进行横向比较；与税收管理员掌握的本期进项税额实际情况进行比较，查找问题，对评估对象的申报真实性进行评估。

　　具体分析时，先计算本期进项税金控制额，以进项税金控制额与增值税申报表中的本期进项税额核对，若前者明显小于后者，则可能存在虚抵进项税额和未付款的购进货物提前申报抵扣进项税额的问题。

　　4.投入产出评估分析指标

　　投入产出评估分析指标＝当期原材料（燃料、动力等）投入量÷单位产品原材料（燃料、动力等）使用量。

单位产品原材料（燃料、动力等）使用量是指同地区、同行业单位产品原材料（燃料、动力等）使用量的平均值。

　　单位产品原材料（燃料、动力等）使用量是指同地区、同行业单位产品原材料（燃料、动力等）使用量的平均值。

对投入产出指标进行分析，测算出企业实际产量。

根据测算的实际产量与实际库存进行对比，确定实际销量，从而进一步推算出企业销售收入，如测算的销售收入大于其申报的销售收入，则企业可能有隐瞒销售收入的问题。

通过其他相关纳税评估指标与评估方法，并与税收管理员根据掌握税负变化的实际情况进行比较，对评估对象的申报真实性进行评估。

　　三、企业所得税评估分析指标

（一）涉税指标

　　所得税负率＝应纳所得税额÷利润总额×100%

　　利润所得税负率＝（本期应纳所得税额÷本期主营业务利润）×100%

　　应纳税所得额变动率＝（评估期累计应纳税所得额-基期累计应纳税所得额）÷基期累计应纳税所得额×100%

　　所得税贡献率＝应纳所得税额÷主营业务收入×100%

所得税贡献变动率＝（评估期所得税贡献率-基期所得税贡献率）÷基期所得税贡献率×100%

　　所得税负担变动率＝（评估期所得税负担率-基期所得税负担率）÷基期所得税负担率×100%

（二）评估分析指标的分类与综合运用

　　1.企业所得税纳税评估指标的分类

　　对企业所得税进行评估时，为便于操作，可将通用指标中涉及所得税评估的指标进行分类并综合运用。

　　一类指标：

主营业务收入变动率、所得税税收负担率、所得税贡献率、主营业务利润税收负担率。

　　二类指标：

主营业务成本变动率、主营业务费用变动率、营业（管理、财务）费用变动率、主营业务利润变动率、成本费用率、成本费用利润率、所得税负担变动率、所得税贡献变动率、应纳税所得额变动率及通用指标中的收入、成本、费用、利润配比指标。

　　三类指标：

存货周转率、固定资产综合折旧率、营业外收支增减额、税前弥补亏损扣除限额及税前列支费用评估指标。

　　2.企业所得税评估指标的综合运用

　　各类指标出现异常，应对可能影响异常的收入、成本、费用、利润及各类资产的相关指标进行审核分析：

（1）一类指标出现异常，要运用二类指标中相关指标进行审核分析，并结合原材料、燃料、动力等情况进一步分析异常情况及其原因。

（2）二类指标出现异常，要运用三类指标中影响的相关项目和指标进行深入审核分析，并结合原材料、燃料、动力等情况进一步分析异常情况及其原因。

　　（3）在运用上述三类指标的同时，对影响企业所得税的其它指标，也应进行审核分析。

　　上述指标具体的计算和使用方法，包括分类与综合运用的方法，办法中都有明确列示，无疑对注册税务师纳税审核有很强的借鉴意义。

评查结合显成效——Х有限责任公司纳税评估案例

安徽省地方税务局

一、内容提要

　　Х有限责任公司成立于1994年6月,注册资本500万元，主要从事铜矿石、铜精矿、铜商品等销售以及房屋出租等业务，年销售收入2亿余元，在安徽省铜陵市同类行业中规模较大，居领先地位。

在2019年度企业所得税汇算清缴工作中，该公司因纳税评估指标显示疑点较多，2019年4月被铜陵市地税局铜官山一分局列为重点评估对象。

从4月18日开始，对该公司的所有地方各税进行了评估。

参与评估人员包括分局分管局长、税源管理股股长、企业责任区税收管理员。

通过案头分析、税务约谈和实地核查，对发现的疑点逐个核实，至4月28日，对该公司未消除的疑点移送稽查局处理，评估处理终结。

经过纳税评估和税务稽查，该公司共补缴税款、滞纳金和罚款近10万元。

　　二、案例介绍

（一）分析选案

　　1.选案背景。

安徽省铜陵市是全国有色金属工业八大基地之一。

在2019年度的企业所得税汇算清缴中，安徽省铜陵市地税局铜官山一分局将汇算清缴与纳税评估相结合，运用《安徽地税纳税评估（预测）信息系统》，发现安徽省铜陵市ХХХ有限责任公司评估指标疑点较多，结合日常税务管理掌握的情况，确定该户为纳税评估对象。

　　2.分析基础：

在对该公司开展纳税评估前，主管地税机关广泛采集了相关指标信息，一是纳税人的财务指标信息。

主要包括利润表、资产负债表、现金流量表、销售（营业）收入明细表、投资所得（损失）明细表、销售（营业）成本明细表、管理费用销售费用明细表、税前弥补亏损明细表、公益救济性捐赠明细表、坏帐损失明细表、资产折旧摊销明细表、其他收入明细表、应上缴及应弥补款项明细表等相关信息指标；二是从安徽地税AHTAX2019征管信息系统中采集了纳税人的申报缴纳和税务登记相关信息；三是从国税、工商等部门采集了登记、申报缴纳增值税等信息。

例如，采集的该公司近两年的财务指标和应缴、入库地方税指标对比如下：

04、05年度该公司主要财务指标对比表　　　单位：

元

财务指标名称

2019年

2019年

增减率%

销售收入

220191047.21

257090321.69

16.78

销售成本

217019534.17

253144006.44

16.65

销售税金

150586.17

158718.27

5.40

管理费用

1322209.36

1701749.53

28.70

利润总额

-2759529.35

-2611669.73

-5.36

04、05年度该公司应缴、入库地方税对比表　　　单位：

元

税种

2019年度

2019年度

增减率%

应征数

入库数

应征数

入库数

应征数

入库数

营业税

82976.49

82976.49

128638.89

122960.05

55%

48%

企业所得税

0

0

10000

10000

个人所得税

3900

3900

7089

7089

82%

82%

城建税

26695.48

26695.48

34440.49

34042.97

29%

27.5%

房产税

156033.52

156033.52

260725.15

251719.17

67%

61%

印花税

2500

2500

1123.6

1123.6

-55%

-55%

土地使用税

8000

8000

15395

15395

92%

92%

教育费附加

11440.92

11440.92

14668.63

14498.26

28%

26.7%

合计

291546.41

291546.41

472080.76

456828.05

62%

56.7%

　　注：

该公司2019年度企业所得税10000元为预缴数。

3.指标选择：

根据该公司的主要特点，主管地税机关有针对性地选择了国家税务总局《纳税评估管理办法（试行）》中的通用分析指标、内资企业所得税评估分析指标、印花税评估分析指标以及安徽省地税系统设计的营业税、房产税、土地使用税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加等评估分析指标。

　　4.疑点列举：

2006年4月18日，主管税务分局运用趋势、比率和比较分析等方法，对该公司的各项预警指标和疑点进行案头分析，有关预警指标见下表：

预警指标汇总表

税种

模型名称

预警值（X）

模型值

疑点得分

疑点描述

城建税

（1个疑点）

城建税负担率变动率

X<-10%

-0.3636

100

城建税税负比基期下降过大

土地使用税

（1个疑点）

申报应税面积变动

X≠0

-7864

100

申报应税面积与登记面积不符

房产税

（1个疑点）

从价计税房产税申报准确率

X<0

-17000.89

100

从价计税房产税与登记不符