中级会计实务98讲第68讲资产的计税基础3负债的计税基础暂时性差异.docx

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中级会计实务98讲第68讲资产的计税基础3负债的计税基础暂时性差异

第一节　计税基础与暂时性差异

二、资产的计税基础

2.其他计提了资产减值准备的各项资产

税法规定：

资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。

（税法不承认减值准备）

【补充例题•计算题】

A公司20×7年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。

假定该原材料在20×7年的期初余额为零。

【答案】

应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）

①会计：

计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。

②税法：

计税基础为5000万元不变。

【结论】

资产：

账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的，确认递延所得税资产。

三、负债的计税基础

负债的计税基础=原值（账面价值）-未来抵扣金额

或者：

未来抵扣金额=原值-计税基础

（一）预计负债

借：

销售费用等（如：

质量保证）

　贷：

预计负债

1.会计

企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

2.税法

（1）如果税法规定，与销售产品相关的支出应于将来发生时税前扣除，因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为0。

（2）某些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予扣除的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。

（不产生暂时性差异）（如：

债务担保）

【例15-7】（未来可以扣除）

甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。

假定税法规定，与产品售后服务相关的费用可以在实际发生时税前扣除。

【答案】

1.会计

该项预计负债在甲公司2×16年12月31日的账面价值为

6000000元。

2.税法（计税基础）

=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额

=6000000-6000000=0（元）

【结论】

负债：

账面价值＞计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的，确认递延所得税资产。

【例15-8】（债务担保）（未来不能扣除）

2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。

12月31日，该案件尚未结案，甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。

假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不能税前扣除。

【答案】

1.会计：

该项预计负债在甲公司2×17年12月31日的账面价值为

3000000元。

2.税法（计税基础）

=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额

=3000000-0=3000000（元）

【结论】

负债：

账面价值=计税基础，不产生暂时性差异

（二）合同负债

1.会计

企业在收到客户预付款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

借：

银行存款

　贷：

合同负债

2.税法（两种情况）

（1）对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

（无差异）

（2）如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，未来期间无须纳税，有关合同负债的计税基础为0。

（房地产公司）

（三）应付职工薪酬

1.会计：

企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

2.税法：

税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

具体情况如下：

（1）企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，超过部分在当期和以后期间均不允许扣除。

（不产生暂时性差异）

（2）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

超过部分不允许以后年度结转扣除（不产生暂时性差异）

（3）企业发生的工会经费支出，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

超过部分不允许以后年度结转扣除（不产生暂时性差异）

（4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（产生可抵扣暂时性差异）

（5）企业为职工支付的保险费

①企业依照规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（五险一金：

不产生暂时性差异）

②企业为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

（不产生暂时性差异）

③除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为职工支付的商业保险费，不得扣除。

（不产生暂时性差异）

（四）递延收益（补充内容）

1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额（调减），因此，不会产生递延所得税影响。

（不存在暂时性差异）

2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。

（产生可抵扣暂时性差异）

【特别提示】

①售后回购销售商品，一般不产生暂时性差异。

②一般情况下，负债产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产（交易性金融负债除外）

（五）其他负债

1.会计：

企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

借：

营业外支出

　贷：

其他应付款

2.税法：

罚款和滞纳金不允许税前扣除。

（账面价值=计税基础）

结论：

不产生暂时性差异。

【例15-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×16年缴纳滞纳金1000000元，至2×16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。

税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

【答案】

1.会计：

其他应付款账面价值为1000000元

2.税法：

计税基础

=1000000-0=1000000（元）（不允许税前扣除）

结论：

不产生暂时性差异。

【补充例题•单选题】（2009年）

下列各项负债中，其计税基础为零的是（　　）。

（即未来可抵扣的）。

A.因欠税产生的应交税款滞纳金

B.因购入存货形成的应付账款

C.因确认保修费用形成的预计负债

D.为职工计提的应付养老保险金

【答案】C

【解析】负债的计税基础为负债账面价值减去以后可以税前列支的金额。

选项C，企业因保修费用确认的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-税前列支的金额=0。

【补充例题•多选题】（2010年）

下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（　　）。

A.使用寿命不确定的无形资产

B.已计提减值准备的固定资产

C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产

D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金

【答案】ABC

【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。

四、特殊交易或事项产生的资产、负债的计税基础

（如：

企业合并中的应税合并或免税合并）（注意：

区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并）

五、暂时性差异

（一）基本界定

暂时性差异：

是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

（二）暂时性差异的分类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异（未来多交税）（无条件的确认）

在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础；

（2）负债的账面价值小于其计税基础。

负债的账面价值-未来抵扣金额=计税基础

所以：

负债的账面价值-计税基础=未来抵扣金额

2.可抵扣暂时性差异（未来少交税）（有条件的确认）

在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于其计税基础；

（2）负债的账面价值大于其计税基础。

负债的账面价值-未来抵扣金额=计税基础

所以：

负债的账面价值-计税基础=未来抵扣金额

【补充例题•单选题】（2018年）

2016年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立即投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2017年度甲公司对该固定资产计提折旧180万元，企业所得税申报时允许税前扣除的折旧额是120万元，2017年12月31日，甲公司估计该固定资产的可收回金额为460万元，不考虑其他因素的影响，2017年12月31日，甲公司由于该项固定资产确认的暂时性差异是（　　）。

A.应纳税暂时性差异20万元

B.可抵扣暂时性差异140万元

C.可抵扣暂时性差异60万元

D.应纳税暂时性差异60万元

【答案】C

【解析】年末，该生产设备的账面价值为420万元（600-180），计税基础为480万元（600-120），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异60万元。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

1.某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

（如本年度超标准列支的广告费和业务宣传费、职工教育经费）

【例15-10】甲公司2×16年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司。

税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。

甲公司2×16年实现销售收入60000000元。

【答案】

①会计：

因广告费支出形成的资产的账面价值为0元；

②税法：

计税基础

=10000000-60000000×15%=1000000（元）。

【结论】

广告费支出形成的资产的账面价值0元与其计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣暂时性差异。

2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【补充例题•多选题】（2012年）

下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（　　）。

A.账面价值大于其计税基础的资产

B.账面价值小于其计税基础的负债

C.超过税法扣除标准的业务宣传费

D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损

【答案】AB

【解析】资产的账面价值大于其计税基础，负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C和D产生的均为可抵扣暂时性差异。