高级财务会计合并财务报表的编制.docx
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高级财务会计合并财务报表的编制
第八章合并财务报表的编制
本章学习目标：
1．熟练掌握合并资产负债表的编制方法；
2．熟练掌握合并利润表的编制方法；
3．掌握合并现金流量表的编制方法；
4．了解合并所有者权益的编制方法。
第一节合并资产负债表
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整请参见第二十五章“企业合并”的相关内容。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
【例题1】假设P公司能够控制D公司,D公司为股份有限公司。
20×7年12月31日,P公司个别资产负债表中对D公司的长期权投资的金额为3000万元，拥有D公司80％的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得D公司80％的股份（假定P公司与D公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。
P公司备查簿中记录的D公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见下表。
P公司备查簿
20×7年1月1日单位：
万元
项目
账面价值
公允价值
公允价值与账面价值的差额
合并报表调整
余额
备注
D公司：
流动资产
3800
3800
非流动资产
1900
2000
其中：
固定资产—A办公楼
600
700
100
5
695
该办公楼的折旧剩余年限为20年，采用年限平均法计提折旧
资产总计
5700
5800
流动负债
1300
1300
非流动负债
900
900
负债总计
2200
2200
股本
2000
2000
资本公积
1500
1600
盈余公积
0
0
未分配利润
0
0
股东权益合计
3500
3600
负债和股东权益总计
5700
5800
20×7年1月一l日，D公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元未分配利润为0元。
20×7年，D公司实现净利润l000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。
D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。
20×7年l2月31日，D公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000
万元，资本公积为l600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。
P公司与D公司个别资产负债表分别见下表。
资产负债表（简表）
编制单位:
P公司20×7年l2月31日单位:
万元
资产
期末余额
年初余额
负债和所有者权益（或股东权益）
期末余额
年初余额
流动资产：
流动负债：
货币资金
1000
3000
应付票据
1000
1000
应收票据
1400
1000
应付账款
3000
2000
其中：
应收D公司票据
400
预收款项
200
300
应收账款
1800
1300
其中：
预收D公司账款
100
其中：
应收D公司账款
475
应付职工薪酬
1000
2100
预付款项
770
应交税费
800
1000
存货
1000
3800
流动负债合计
6000
6400
其中：
向D公司购入存货
1000
非流动负债：
流动资产合计
5970
9100
长期借款
2000
2000
非流动资产：
应付债券
600
600
持有至到期投资
200
200
非流动负债合计
2600
2600
其中：
持有D公司债券
200
200
负债合计
8600
9000
长期股权投资
4700
1700
所有者权益：
其中：
对D公司投资
3000
实收资本
4000
4000
固定资产
4100
3300
资本公积
800
800
其中：
向D公司购入固定资产
200
盈余公积
1000
732
无形资产
630
700
未分配利润
1200
468
非流动资产合计
9630
5900
所有者权益合计
7000
6000
资产总计
15600
15000
负债和所有者权益总计
15600
15000
资产负债表（简表）
编制单位:
D公司20×7年l2月31日单位:
万元
资产
期末余额
年初余额
负债和所有者权益（或股东权益）
期末余额
年初余额
流动资产：
流动负债：
货币资金
500
300
应付票据
400
300
应收票据
300
100
其中：
应付票据—P公司
400
应收账款
760
600
应付账款
500
400
预付款项
400
其中：
应付P公司账款
500
其中：
预付P公司账款
100
预收款项
50
存货
1100
2800
应付职工薪酬
100
350
流动资产合计
3060
3800
应交税费
60
200
非流动资产：
流动负债合计
1060
1300
可供出售金融资产
800
700
非流动负债：
持有至到期投资
长期借款
700
700
长期股权投资
应付债券
200
200
固定资产
2100
1200
其中：
应付债券—P公司
200
200
其中：
向P公司购入固定资产
108
非流动负债合计
900
900
无形资产
负债合计
1960
2200
非流动资产合计
2900
1900
股东权益：
股本
2000
2000
资本公积
1600
1500
其中：
可供出售金融资产公允价值变动
100
盈余公积
100
0
未分配利润
300
0
股东权益合计
4000
3500
资产总计
5960
5700
负债和股东权益总计
5960
5700
假定D公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和D公司及合并资产、负债的所得税影响。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的D公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料，调整D公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录，在购买日，D公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l00（700-600）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。
假定A办公楼用于D公司的总部管理。
P公司取得投资时采用成本法核算：
借：
长期股权投资——D公司3000万元
贷：
银行存款3000万元
3600万元×80%=2880万元
3000万元＞2880万元的差额——商誉隐含在长期股权投资中。
20×7年，D公司实现净利润l000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。
D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。
P公司收到现金股利时：
借：
银行存款480万元
贷：
投资收益480万元
在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
（1）以D公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，调整D公司的净利润
借：
管理费用5万元
贷：
固定资产——累计折旧5万元
重新确定的D公司20×7年的净利润为995（1000-5）万元。
在本例中，20×7年l2月31日,P公司对D公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。
根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对D公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
（2）确认P公司在20×7年D公司实现净利润995万元中所享有的份额796（995×80％）万元：
借：
长期股权投资——D公司796万元
贷：
投资收益——D公司796万元
（3）确认P公司收到D公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：
借：
投资收益——D公司480万元（抵销）
贷：
长期股权投资——D公司480万元（确认）
（4）确认P公司在20×7年D公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00万元×80％）：
借：
长期股权投资——D公司80万元
贷：
资本公积——其他资本公积——D公司80万元
“长期股权投资——D公司”变为：
3000万元＋796万元－480万元＋80万元=3396万元
在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：
借：
长期股权投资——D公司（796-480+80）396万元
贷：
未分配利润——年初316万元
资本公积——其他资本公积——D公司80万元
三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。
个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。
这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。
例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。
在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。
作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。
这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：
（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。
子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。
从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。
因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
长期股权投资与子公司所有者权益
母公司
子公司
长期股权投资增加
实收资本增加
其他资产减少
相对应资产增加
从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在合并资产负债表的“所有者权益”项目下单独列示。
当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。
【例题2】沿用【例题1】，20×7年12月31日P公司对D公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在D公司经调整的股东权益总额（4095万元）[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）]中所享有的金额3276万元[4095万元×80％]之间的差额，为商誉。
商誉=3396万元－3276万元=120万元
或者：
商誉=3000万－（D公司20×7年1月1目的所有者权益总额3500万元+D公司固定资产公允价值增加额100万元）×80％=120万元
至于D公司股东权益中20％的部分，即819万元[4095万元×20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。
其抵销分录如下：
借：
股本2000万
资本公积——年初1600万
（账面余额1500万元+公允价值与账面价值的差额转入100万元）
——本年100万
盈余公积——年初0
——本年100万
未分配利润——年末295万
商誉120万
贷：
长期股权投资3396万
少数股东权益819万
合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。
（二）内部债权与债务的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。
发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。
但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。
因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。
1．应收账款与应付账款的抵销处理
（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。
在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。
内部应收账款抵销时，其抵销分录为：
借：
应付账款
贷：
应收账款
内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：
借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
【例题3】P公司20×7年个别资产负债表中应收账款中有475万元为本年向D公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。
D公司20×7年个别资产负债表中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
借：
应付账款500万元
贷：
应收账款500万元
借：
应收账款——坏账准备25万元
贷：
资产减值损失25万元
（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。
由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润（假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况）。
本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。
为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，需要编制以下调整分录：
①将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额：
借：
应付账款
贷：
应收账款
②应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额：
借：
应收账款——坏账准备
贷：
未分配利润——年初
③对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：
借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：
借：
资产减值损失
贷：
应收账款——坏账准备
在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。
然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。
其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。
【例题4】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，坏账准备提取率为5%，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为5万元。
乙公司个别资产负债表中应付账款100万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。
本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为100万元，本期不用补提坏账准备。
抵销分录为：
借：
应付账款100万元
贷：
应收账款100万元
借：
应收账款——坏账准备5万元
贷：
未分配利润——年初5万元
【例题5】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为5万元。
乙公司个别资产负债表中应付账款100万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。
本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为150万元，本期补提坏账准备150万元×5%-5万元=2.5万元。
抵销分录为：
借：
应付账款150万元
贷：
应收账款150万元
借：
应收账款——坏账准备5万元
贷：
未分配利润——年初5万元
借：
应收账款——坏账准备2.5万元
贷：
资产减值损失2.5万元
【例题6】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为5万元。
乙公司个别资产负债表中应付账款100万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。
本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为80万元，本期冲销坏账准备80万元×5%-5万元=-1万元。
抵销分录为：
借：
应付账款80万元
贷：
应收账款80万元
借：
应收账款——坏账准备5万元
贷：
未分配利润——年初5万元
借：
资产减值损失1万元
贷：
应收账款——坏账准备1万元
2．其他债权与债务的抵销处理
【例题7】P公司20×7年个别资产负债表中预收账款中有100万元为D公司预付账款；应收票据中有400万元为D公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；D公司应付债券200万元为D公司所持有。
对此，在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：
（1）将内部预收账款与内部预付账款抵销时：
借：
预收款项100万元
贷：
预付款项100万元
（2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时：
借：
应付票据400万元
贷：
应收票据400万元
（3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
借：
应付债券200万元
贷：
持有至到期投资200万元
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。
在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。
在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。
而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本人账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：
一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另二部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。
对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。
因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。
正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认
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