政府预算会计与财务会计结合问题研究2.docx
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政府预算会计与财务会计结合问题研究2
原载于《预算管理与会计》2011年第2、5期
政府预算会计与财务会计结合方式研究
广东省预算会计研究会
政府预算会计与财务会计有多种结合方式，影响方案选择的因素也有多个方面。
方案选择应该考虑哪些因素，哪些因素应该重点考虑，这是进行方案选择的前提。
本研究报告在比较、选择方案的时候主要考虑以下因素：
是否能够实现双目标，理论上能否解释得通，原始凭证是否需要分割，数据是否重复，防差错功能怎么样，实际操作的难易度，制度设计的难易度等。
依据这些因素，经过对几种方案的比较分析，我们得出的结论是：
财政总会计和行政单位会计适合采用一体化的结合方式，通过对现行预算会计制度略作修改补充就可以实现。
事业单位会计适合采用财务会计为主、预算会计为辅的结合方式，可以在目前发布的高校、医院两个事业单位会计制度征求意见稿的基础上修改完善。
一、预算会计与财务会计几种结合方式的比较分析
预算会计与财务会计结合的方式，如果按照科目、凭证、帐簿的设置情况进行分类，大体上可以分为3种：
双轨并行方式、一主一辅方式、一体化方式。
（一）双轨并行方式的优缺点
双轨并行方式是指完整的财务会计加完整的预算会计。
如下图所示：
优点：
能够实现双目标，制度设计比较容易，理论上好解释。
缺点：
原始凭证难于分割。
数据重复太多，各类会计要素都有重复，工作量大。
（二）一主一辅方式的优缺点
一主一辅方式是指完整的财务会计加不完整的预算会计，或完整的预算会计加不完整的财务会计。
比如2009年发布的高校、医院两个事业单位会计制度（征求意见稿）就是完整的财务会计加不完整的预算会计。
如下图所示：
优点：
能够实现双目标，原始凭证不需要分割，数据重复比双轨并行方式要少得多，操作上比较容易。
缺点：
收支类数据还是有大量重复，工作量还比较大。
2009年发布的高校、医院两个事业单位会计制度征求意见稿对预算收支的帐务处理，理论上还解释不通。
不完整的预算会计要素体系必然导致无法通过会计平衡关系去进行稽核和控制，对预算收支的核算容易出现错漏。
高校、医院两个事业单位会计制度征求意见稿是一主一辅结合方式的初步探索。
该方案虽然还有一些缺陷，但只要制度设计再做些修改，这些缺陷还是可以克服的。
特别是对于事业单位，一主一辅结合方式不失为一种比较理想的方式。
（三）一体化方式的优缺点
一体化方式指财务会计与预算会计的凭证、帐簿都捆在一起，设计一套科目体系，一套凭证和帐簿，分别生成财务会计和预算会计所需的报表。
如下图所示：
优点：
能够实现双目标，原始凭证不需要分割，数据完全没有重复，操作简便，理论上完全解释得通。
缺点：
制度设计难度比较大，需要制度创新和观念创新。
上述3种方式是财政总会计和单位会计均实行预算会计与财务会计相结合的思路。
除此以外，也还有一种思路是财政总会计与单位会计实行分工结合的方式，即财政按预算会计核算，政府单位按财务会计核算。
优点：
制度设计比较容易，实际操作简便，好理解，没有重复数据。
缺点：
预算会计目标实现得不完整，只能反映财政预算的执行情况，不能反映部门预算的执行。
财政总会计的资产负债难以直接反映财务状况，还需要通过报表调整的方法来实现反映财务状况的会计目标。
比较以上几种结合方式的优缺点，我们倾向于财政总会计和行政单位会计选择一体化结合方式，事业单位会计选择改进后的一主一辅结合方式。
二、预算会计与财务会计一体化方案的基本构想
一体化方案的基本内容是：
一套科目、一套凭证、一套帐簿，两套报表。
该方案的关键内容是“科目分类和科目编码方案”的设计，即设计一套集预算会计与财务会计于一体，又能通过科目编码对预算会计与财务会计予以分类的会计科目体系，总帐科目编码由现行的3位加长到4位。
科目编码方案为：
会计类别码1位+要素类别码1位+科目顺序码2位。
左起第一位用来区分该科目属于预算会计科目还是财务会计科目或二者皆属。
1——表示单纯的预算会计科目。
2——表示既属于预算会计科目，也属于财务会计科目，是预算会计与财务会计的共同科目，是二者的交叉重叠部分。
3——表示单纯的财务会计科目。
要素类别码和科目顺序码按现行制度的设计思路不变。
各类会计科目与会计报表之间的对应关系是：
预算会计报表由1、2类科目生成，财务会计报表由2、3类科目生成。
如下图所示：
三、财政总预算会计与财务会计一体化的具体方案
1、财政总会计计量焦点选择
财政总会计的财务会计部分选择全部财务资源计量焦点，以实现其反映财务状况的会计目标。
预算会计部分选择当期财务资源计量焦点，以实现其反映预算遵循性的会计目标。
如下图所示。
预算会计与财务会计对当期财务资源的会计确认是相同的，二者的差异主要表现在对长期财务资源及其义务的会计确认上。
预算会计的资产负债不包括长期财务资源及其义务，而财务会计的资产负债包括长期财务资源及其义务。
因此所谓预算会计与财务会计结合的问题，主要就是要解决这些涉及长期财务资源及其义务的业务（以下简称“涉长业务”）如何处理的问题。
2、财政总预算会计与财务会计一体化科目分类与编码方案
财政总会计的当期财务资源及其义务既属于预算会计的资产负债，也属于财务会计的资产负债。
与之对应的各项结余和基金，也属于预算会计和财务会计共同科目。
现行一般预算收入、一般预算支出科目中，如果把涉及长期财务资源及其义务变化的内容剔除，其余不涉及长期财务资源及其义务变化的收支，既属于预算会计的收支，也属于财务会计的收支。
这些科目编码左起的第一位用2表示。
对财政总会计的“涉长业务”，预算会计和财务会计因其计量焦点的不同，会计处理方法也完全不同，需要分别处理。
从财务会计全部财务资源计量焦点的观念来看，国有资本金投资、缴存国际金融组织股本、国债转贷、国际金融组织贷款转贷等长期财务资源属于财务会计的资产，国债发行、国债借款、国际金融组织借款等长期财务资源义务属于财务会计的负债。
这些长期财务资源与其义务的差额，就是长期财务资源结余。
可以考虑在净资产类增设“长期财务资源结余”科目。
此类科目属于单纯的财务会计科目，科目编码左起第一位用3表示。
考虑到财政总会计编制运营收支表的作用不大，可以采取简单的做法，不编制运营收支表，不设置纯财务会计的收支科目。
长期投资损益、长期债权债务利息引起的长期财务资源及其义务的变化，在期末确认时，直接与长期财务资源结余科目对应入账。
财政总会计如果要编制运营收支表，则必需设置纯财务会计的收支科目。
长期投资损益、长期债权债务的利息，在期末确认时，因其不涉及当期财务资源的变化，只是引起了长期财务资源的流入流出，应属于纯财务会计的收支，科目编码左起第一位也用3表示。
从预算会计当期财务资源计量焦点的观念来看，国有股减持收入、债务收入、国有资本金投资、缴存国际金融组织股本、债务支出等，属于当期财务资源的流入流出，应该做收支确认。
长期投资损益和长期债权债务利息，在实际发生现金收付时，也属于当期财务资源的流入流出，应该做收支确认。
这些收支属于纯预算会计的收支，其科目编码的左起第一位用1表示。
财政总预算会计与财务会计一体化科目分类与编码方案见下表：
财政总预算会计与财务会计一体化科目表
第1类
纯预算会计科目
第2类
预算会计与财务会计共同科目
第3类
纯财务会计科目
资产类
2101国库存款
2102其他财政存款
2104有价证券
2105在途款
2111暂付款
2112与下级往来
2121预拨经费
2122基建拨款
2131财政周转金放款
2132借出财政周转金
2133待处理财政周转金
3141长期投资
——314101国有资本金投资
——314102缴存国际金融组织股本
3151长期贷款
——315101国债转贷
——315102国际金融组织贷款转贷
负债类
2211暂存款
2212与上级往来
2221应付款
2231借入财政周转金
3251长期借款
——325101国债发行
——325102国债借款
——325103国际金融组织借款
净资产类
2301一般预算结余
2305基金预算结余
2307专用基金结余
2309预算周转金
2331财政周转基金
3341长期财务资源结余
收入类
1441资本预算收入
——144101国有股减持收入
——144102长期投资收益
1451债务预算收入
——145101长期借款
——145102收回长期贷款本息
2411一般预算收入（不含涉长收入）
2412基金预算收入
2413专用基金收入
2414补助收入
2415上解收入
2416调入资金
2431财政周转金收入
3441长期投资收益
3451长期贷款利息收入
支出类
1541资本预算支出
——154101国有资本金投资
1551债务预算支出
——155101长期贷款
——155102归还长期借款本息
2511一般预算支出（不含涉长支出）
2512基金预算支出
2513专用基金支出
2514补助支出
2515上解支出
2516调出资金
2531财政周转金支出
3541长期投资损失
3551长期借款利息支出
注：
该财政总会计科目表暂未考虑预算内外会计制度合并等其他改革因素。
3、财政总会计涉及长期财务资源及其义务需要预算会计与财务会计同时双重确认的具体业务
（1）国有资本金投资和缴存国际金融组织股本
从财务会计的角度来看，国有资本金投资和缴存国际金融组织股本属于当期财务资源转化为长期财务资源，是全部财务资源内部结构的变化，没有引起全部财务资源的流出，不算支出。
但从预算会计当期财务资源计量焦点的角度来看，因其引起了当期财务资源的流出，应该做支出确认。
该业务的双分录为：
借：
资本预算支出
贷：
国库存款
同时，借：
长期投资
贷：
长期财务资源结余
（2）国有股减持收入
从财务会计的角度来看，国有股减持属于长期财务资源转化为当期财务资源，是全部财务资源内部结构的变化，没有引起全部财务资源的流入，不算收入。
但从预算会计当期财务资源计量焦点的角度来看，因其引起了当期财务资源的流入，应该做收入确认。
该业务的双分录为：
借：
国库存款
贷：
资本预算收入
同时，借：
长期财务资源结余
贷：
长期投资
（3）长期借款
国债发行、国债借款和国际金融组织借款等引起了当期财务资源的流入，预算会计应确认为收入。
但从财务会计全部财务资源计量焦点来看，需做负债确认。
该业务的双分录为：
借：
国库存款
贷：
债务预算收入
同时，借：
长期财务资源结余
贷：
长期借款
（4）长期借款还本付息
债务还本付息，引起了当期财务资源的流出，预算会计确认为支出。
从财务会计的角度看，债务还本付息只是履行了长期财务资源的支付义务，没有引起全部财务资源及其义务总量的变化，做负债减少确认。
该业务的双分录为：
借：
债务预算支出
贷：
国库存款
同时，借：
长期借款
贷：
长期财务资源结余
（5）长期贷款
国债转贷及国际金融组织贷款转贷业务，引起了当期财务资源的流出，预算会计做支出确认。
从财务会计的角度看，转贷业务属于当期财务资源转化为长期债权。
该业务的双分录为：
借：
债务预算支出
贷：
国库存款
同时，借：
长期贷款
贷：
长期财务资源结余
（6）收回长期贷款
收回长期贷款，引起了当期财务资源的流入，预算会计做收入确认。
从财务会计的角度看，属于长期债权转化为当期财务资源。
该业务的双分录为：
借：
国库存款
贷：
债务预算收入
同时，借：
长期财务资源结余
贷：
长期贷款
4、财政总会计涉及长期财务资源及其义务的纯财务会计业务
如果财政总会计不编制运营收支表，国有股权益增加时，借：
长期投资，贷：
长期财务资源结余。
国有股权益减少时，做相反分录。
按期确认长期借款利息负担时，借：
长期财务资源结余，贷：
长期借款——利息。
按期确认长期贷款利息形成的债权时，借：
长期贷款——利息，贷：
长期财务资源结余。
如果财政总会计需要编制运营收支表，则国有股权益变动和债权债务利息需要做相应的运营收支处理。
（1）国有股权益变动
国有股权益增加，分录为：
借：
长期投资
贷：
长期投资收益
国有股权益减少，分录为：
借：
长期投资损失
贷：
长期投资
（2）长期贷款利息收入
长期债权利息按权责发生制定期确认，分录为：
借：
长期贷款
贷：
长期贷款利息收入
（3）长期借款利息支出
长期债务利息按权责发生制定期确认，分录为：
借：
长期借款利息支出
贷：
长期借款
（4）年终结转长期财务资源结余
借：
长期财务资源结余
贷：
长期投资损失、长期借款利息支出
借：
长期投资收益、长期贷款利息收入
贷：
长期财务资源结余
5、财政总会计报表
财政总会计的基本报表包括预算会计的预算收支表，财务会计的资产负债表。
预算收支表由第1、2类科目中的收入、支出科目生成。
资产负债表由第2、3类科目中的资产、负债、净资产生成。
如果财政总会计要编制运营收支表，则运营收支表由第2、3类科目中的收入、支出科目生成。
四、行政单位预算会计与财务会计一体化的具体方案
1、行政单位会计计量焦点选择
行政单位没有长期投资、长期债权债务等长期财务资源，但有大量的固定资产、无形资产等长期经济资源。
行政单位财务会计部分选择经济资源计量焦点，预算会计部分选择当期财务资源计量焦点。
其经济资源与当期财务资源的差额主要是固定资产和无形资产。
如下图所示：
在行政单位会计中，预算会计与财务会计对当期财务资源的会计确认应该是相同的，当期财务资源及其义务既是预算会计的资产负债，也是财务会计的资产负债。
当期财务资源流入流出如果不涉及固定资产等长期经济资源的变化，既是预算会计的收支，也是财务会计的收支。
当期财务资源流入流出如果涉及固定资产等长期经济资源的变化，预算会计与财务会计的会计确认就有很大差别。
预算会计对当期财务资源转化为长期经济资源做支出确认，财务会计对当期财务资源转化为长期经济资源做资产确认。
固定资产因折旧引起的价值变化，财务会计要在期末确认运营支出，预算会计不予确认。
无形资产按期摊销，财务会计要确认运营支出，预算会计不予确认。
2、行政单位预算会计与财务会计一体化会计科目分类与编码方案
核算行政单位会计当期财务资源及其义务的会计科目属于预算会计和财务会计共同科目。
与当期财务资源及其义务对应的各项结余和基金，也属于预算会计和财务会计共同科目。
不涉及固定资产等长期经济资源变化的收支科目，同样属于预算会计和财务会计的共同科目。
这些科目编码左起第一位用2表示。
行政单位会计涉及固定资产等长期经济资源的业务，预算会计和财务会计需要分别处理。
从预算会计的角度来看，现行支出中的设备购置支出、无形资产购置支出，属于纯预算会计科目。
其科目编码的左起第一位用1表示。
从财务会计的角度来看，固定资产及其折旧、无形资产及其摊销属于纯财务会计的科目，编码左起第一位用3表示。
政府单位预算会计与财务会计一体化科目分类与编码方案见下表：
行政单位预算会计与财务会计一体化科目表
第1类
纯预算会计科目
第2类
预算会计与财务会计共同科目
第3类
纯财务会计科目
资产类
2101库存现金
2102银行存款
2103零余额账户用款额度
2111暂付款
3121固定资产
3122累计折旧
3131无形资产
负债类
2201应缴非税收入
2211暂存款
2212应付职工薪酬
净资产类
2301结余
2311专用基金
3301长期经济资源结余
收入类
2401拨入经费
2402拨入财政专户款
2403拨入专款
2406其它收入
支出类
1501资本项目支出
——固定资产购置支出
——无形资产购置支出
2501经费支出（不含资本项目支出）
2502专款支出（不含资本项目支出）
3521折损费用
3531无形资产摊销
3、行政单位会计涉及长期资产需要预算会计与财务会计同时双重确认的具体业务
（1）购置固定资产
该业务的双分录为：
借：
资本项目支出——固定资产购置支出
贷：
银行存款等
同时，借：
固定资产
贷：
长期经济资源结余
（2）购置无形资产
该业务的双分录为：
借：
资本项目支出——无形资产购置支出
贷：
银行存款等
同时，借：
无形资产
贷：
长期经济资源结余
4、行政单位会计涉及长期经济资源的纯财务会计业务
（1）固定资产折旧
固定资产折旧分录为：
借：
折损费用
贷：
累计折旧
（2）无形资产摊销
无形资产摊销分录为：
借：
无形资产摊销
贷：
无形资产
（3）年终结转长期经济资源结余
借：
长期经济资源结余
贷：
折损费用
贷：
无形资产摊销
5、行政单位会计报表
行政单位会计的基本报表包括预算会计的预算收支表，财务会计的资产负债表和运营收支表。
预算收支表由第1、2类科目中的收入、支出科目生成。
资产负债表由第2、3类科目中的资产、负债、净资产生成。
运营收支表由第2、3类科目中的收入、支出科目生成。
五、对高校、医院两个事业单位会计制度（征求意见稿）的基本看法及对一主一辅结合方式的改进建议
高校、医院两个事业单位会计制度征求意见稿（以下简称征求意见稿）的发布，从实践上拉开了我国政府会计改革的序幕。
两个征求意见稿采纳了政府会计“双目标”、“双基础”的观点，集中体现了这几年我国政府会计理论研究的最新成果。
在财务会计与预算会计结合的方式上进行了一次“主辅结合”模式的有益探索，体现了事业单位财务会计为主、预算会计为辅的思想。
这种在局部行业先行先试的做法，必将为我国政府会计的全面改革提供宝贵的经验。
改革的方向和总体框架，我们非常赞同。
征求意见稿在预算会计与财务会计结合的方式上，采取了以完整的财务会计为主，不完整的预算会计为辅的结合方式，可以说达到了建立财务会计的基本目标。
但在完善预算会计方面尚显不足，需要改进。
（一）在“完善预算会计”上的不足之处
征求意见稿对预算会计信息的提供设计了两个方案：
即鼓励方案和允许方案。
鼓励设置预算会计科目提供预算会计信息，允许不设科目采用备查簿等核算形式提供预算会计信息。
预算会计是政府预算管理的基础，各级政府预决算是要经过人大审议的法律文件，各地的预决算还要汇总成全国的预决算。
因此，预算会计特别要强调会计报告的严肃性、会计处理方法的统一性、会计凭证的合法性。
不设科目的备查簿形式提供预算会计信息，显然是难以满足这些要求的。
征求意见稿对通过设置会计科目提供预算会计信息的方案，也还有些值得商榷的地方。
其处理方法在理论上还解释不通。
我们希望能够做到“理论上讲得清，操作上行得通”。
解释不通之一：
其处理预算收入业务的会计分录是：
借：
预算结余，贷：
预算收入；对预算支出业务的处理是：
借：
预算支出，贷：
预算结余。
任何会计准则、制度对收入支出的定义不管文字表述上有多大的差异，其基本原理应该都是相同的，即：
收入是引起结余增加的某口径资源的流入，支出是引起结余减少的某口径资源的流出。
从“借：
预算结余，贷：
预算收入”这个分录来看，不仅预算结余科目含义上与资源的含义相差甚远，记账方向也有问题。
借贷记账法作为一种国际通用的记账方法，借贷记账的符号一旦与具体的会计科目类别相结合，其表示的增加或减少的含义就是明确的。
预算结余作为一个净资产类的会计科目，借方表示减少，贷方表示增加。
“借：
预算结余，贷：
预算收入”这个分录表示的含义是收入增加，结余减少。
这与通用会计语言把收入定义为“引起结余增加的资源流入”太矛盾了。
解释不通之二：
由于平时的收支业务直接与预算结余相对应，到了期末，收支科目的余额没法处理。
既不能对冲，也不能结转，更不能转入下期。
收支类科目保留期末余额不予处理的做法，有悖于通行的会计处理方法，叫人费解。
（二）上述“解释不通”问题的原因分析
为什么会出现上述这些解释不通的问题呢？
答案还得从借贷记账法的科目分类体系上去寻找。
借贷记账法的科目体系是一个流量与存量共存的体系，除了要有收支流量科目以外，还必须有资产负债存量科目。
流量与存量通过结余科目相互勾稽。
这是借贷记账法的基本要求。
征求意见稿在设计预算会计科目时，只有收支余，没有资产负债。
究其原因，可能是考虑到财务会计部分的资产负债已经非常完备，单位的财务状况主要由财务会计部分的资产负债表来提供。
预算会计的资产负债范围太窄，反映不了财务状况。
预算会计的功能主要是反映预算收支执行情况。
所以对预算会计科目的设计采取了保留收支科目，舍弃资产负债科目的做法。
的确，预算会计与财务会计功能各异，在未来的政府会计系统中，财务会计部分主要提供财务状况和成本信息，预算会计部分主要提供预算收支执行信息。
因此，预算会计对资产负债科目的设计不必太细，可以高度概括。
但是，预算会计不能完全没有资产负债科目。
因为预算会计还要采用借贷记账法。
预算会计既然要采用借贷记账法，就得遵循借贷记账法的科目体系，就得把预算会计科目设计成一个能适应借贷记账法的会计科目体系，而不是支离破碎地剪贴几块。
完全没有资产负债类的存量科目，借贷记账法的科目体系就会缺腿，就会出现“理不清、行不通”的问题。
如果说一定要不设置资产负债科目，那就只有放弃“借贷记账法”。
1997年预算会计制度改革以前的“收付记帐法”，那是没有资产负债科目的。
“收付记帐法”的科目分类只有资金来源、资金运用、资金结存三类。
采用“结存增加记同收，结存减少记同付，不涉及结存变化记有收有付”的记账规则。
“收付记帐法”最适合于单纯的收支核算。
但是，收付记帐法毕竟不是通用的国际会计语言，这次政府会计改革不可能、也不应该退回到过去的收付记帐法。
这次政府会计改革，必须尽可能地采用通用国际会计语言，不能再搞一个别人看不懂的会计特区。
所以还是只能按照借贷记账法的科目分类体系，把资产负债科目补上去，哪怕是在资产负债中各补上高度概括的一个科目，也得把这条瘸腿接上去。
（三）对事业单位会计一主一辅结合方式的改进建议
在资产负债中各补上一个什么科目呢？
我们建议，在资产类补上“收入预算”科目，在负债类补上“支出预算”科目。
“收入预算（资产类）”科目含义很明确，表示的是当期可支用的财务资源，是当期可支配的财力。
在预算管理中，当期可支配财力是一个很重要也很通用的概念，数量上包括当期收入和上期结转下来的滚存结余。
当期财务资源也符合“资产”要素所定义的资源属性。
该科目借方反映收入实际执行数，贷方反映收入预算数。
借方余额表示超收，贷方余额表示尚未完成的收入预算数。
该科目除了与“预算收入”科目对应设置明细科目以外，还需增设一个“动用结余”明细科目，因为动用滚存结余也是筹集当年可支配财力的方式之一，是收入预算的一部分。
“支出预算（负债类）”科目含义也很明确，表示的是当期的支出责任和义务。
这也符合“负债”要素所定义的责任和义务属性。
该科目贷方反映支出实际执行数，借方反映支出预算数。
贷方余额表示超支，借方余额表示支出节约和尚未完成的支出预算数。
该科目与“预算支出”科目对应设置明细科目。
年初财政批复单位预算以及年中追加预算时，会计分录为，借：
支出预算，贷：
收入预算。
该分录的含义是：
计划运用资源（贷：
收入预算），履行责任和义务（借：
支出预算）。
年中追减预算，或年终已完工项目的结余上缴，按相同分录的红字记账。
平时实际发生收入时，会计分录为：
借：
收入预算，贷：
预算收入。
该分录中的“借：
收入预算”表示当期财务资源的流入。
实际发生支出时记，借：
预算支出，贷：
支出预算。
该分录中的“贷：
支出预算”表示增加了当期财务资源支付义务。
年终，预算收入、预算支出科目全部转入预算结余，结转后无余额。
年终结账后，预算结余科目的余额与收入预算和支出预算科目的余额相对应。
上述业务处理方案图示如下：
如此处理的好处，一是解决了上述解释不通的问题，二是完善了预算会计对预算数的核算，使预算会计更加
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