企业所得税 讲义.docx

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企业所得税讲义

第十二章企业所得税法

重点内容：

纳税义务人、税率、不征税收入、免税收入、业务招待费扣除标准、广告费扣除标准、业务宣传费扣除标准、公益性捐赠扣除标准、资产的税务处理、税收优惠。

　　难点内容：

不征税收入、免税收入、公益性捐赠扣除方法、税收优惠、特别纳税调整。

第一节　企业所得税概述

一、企业所得税的概念

　　企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得所征收的一种税收。

　　二、企业所得税的计税原理

（一）征税对象：

纯所得

（二）计税依据：

应纳税所得额

（三）纳税人与负税人一致

　　三、各国企业所得税的一般做法

（一）纳税人：

法人

（二）税基：

调整后的利润

　　（三）税率：

比例、累进

　　（四）税收优惠

第二节纳税人和征税对象（熟悉）

　　一、纳税人

在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。

具体包括：

国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。

（1）不是所有企业都交企业所得税——不包括：

个人独资企业和合伙企业（适用个人所得税）。

这里指依据中国法律、行政法规的规定成立的个人独资企业和合伙企业，不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业。

（2）不是不叫企业就不交企业所得税——其他取得收入的组织（社会团体、事业单位）

具体分为：

居民企业和非居民企业——双重管辖标准[地域管辖权（属地原则）与居民管辖权（属人原则）]

纳税人

判定标准

举例

居民企业

依照中国法律、法规在中国境内成立的企业

国有企业、外商投资企业

依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业

在英国注册的公司，但实际管理机构在我国境内

解释：

实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

非居民企业

（1）依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业

（2）在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业

在我国设立有代表处及其他分支机构的外国企业

解释：

机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

1.管理机构、营业机构、办事机构；

2.工厂、农场、开采自然资源的场所；

3.提供劳务的场所；

4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

5.其他从事生产经营活动的机构、场所。

特殊：

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所

理解：

（1）单位或个人

（2）长期（3）代理形式多样性

【例题·单选题】下列各项中，不属于企业所得税纳税人的企业是（　）。

　　A.在外国成立但实际管理机构在中国境内的企业

　　B.在中国境内成立的外商独资企业

　　C.在中国境内成立的个人独资企业

　　D.在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业

　　【答案】C

二、征税对象

　　1、企业所得税的征税对象形式：

是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。

所谓清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。

P325

　2、企业所得税的纳税人与征税对象关系

纳税人类型

征税对象范围

1.居民企业

居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。

（全面纳税义务）

2.非居民企业

有限纳税义务

（1）非居民企业在中国境内设立机构、场所

所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税

（2）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的

就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税

解释：

实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有的据以取得所得的股权、债权（例如，非居民企业通过该机构、场所对其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或利息收入）以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。

（例如，非居民企业将境内的房产对外出租收取的租金）

　　3、如何判断所得的来源（了解）

（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

　　（3）转让财产所得。

①不动产转让所得按照不动产所在地确定。

②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。

③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

　　（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

　　（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

【例题·单选题】根据企业所得税的有关规定，以下对于所得来源确定的表述中，正确的是（　）。

　　A.权益性投资资产转让所得按照投资企业所在地确定

　　B.股息、红利等权益性投资所得，按照被投资企业所在地确定

　　C.提供劳务所得，按照所得支付地确定

　　D.转让不动产，按照转让不动产的企业或机构、场所所在地确定

　　【答案】B

　　第三节税率

种类

税率

基本税率

25%

低税率

20%（实际10%）

两档优惠税率

（1）符合条件的小型微利企业：

减按20%

（2）国家重点扶持的高新技术企业：

减按15%

解释：

　　1.25%：

适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。

2.20%（预提所得税税率：

扣缴义务人代扣代缴）适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。

但实际征税时适用10%的税率。

P326

3.20%：

小型微利企业的条件：

P378

（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。

（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　注意：

应纳税所得额30万，是弥补了以前年度（5年内）亏损后确认的。

　　【例题·计算题】某小型企业2008年度申报的应纳税所得额为50万元，2007年度准许弥补的亏损为45万元。

计算2008年度企业所得税。

　　【答案】应纳所得税额＝（50－45）×20%＝1（万元）

4.15%：

高新企业条件。

P377（目前比较抽象，了解条件）　　

第四节应纳税所得额的计算（全面掌握）

计算方法：

1.直接计算法

　　应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补以前年度亏损

　　2.间接计算法

　　应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

　　税收调整项目金额包括两方面的内容，一是企业的财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额；二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。

所以税法规定：

对企业按照有关财务会计规定计算的利润总额，要按照税法的规定进行必要调整后，才能作为应纳税所得额计算缴纳所得税。

　　企业所得税应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

（属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。

）

一、收入总额

　　第一、判断各项经济业务的收入是否为应税收入、免税收入、不征税收入。

　　第二、各项应税收入金额的确认和计算方法。

尤其是企业发生的某些特殊收入，如接受的实物捐赠、对外投资的税后收益、自产自用的应税产品等。

　　第三、单项经济业务收入出现时，其应纳税所得额的计算应结合有关扣除内容。

　　1.一般收入的确认

收入类型

具体项目

特殊时间要求

销售货物收入

企业销售商品、产品等以及其他存货取得的收入

提供劳务收入

企业从事有关劳务服务活动取得的收入

转让财产收入

纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入

股息、红利等权益性投资收益

因权益性投资从被投资方取得的收入

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现

利息收入

企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入

按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

租金收入

纳税人提供固定资产、包装物以及其他有形财产的使用权取得的收入

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现

特许权

使用费收入

纳税人提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入

按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现

接受

捐赠收入

纳税人接受的来自其他企业、组织或个人无偿给予的货币性资产和非货币性资产

按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现

其他收入

企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等

尤其要注意：

（1）收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等

（2）权益性投资收益确认时间。

企业取得的股息、红利等权益性投资收益，应在被投资企业做出利润分配决策时确认收入实现，不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。

　　（3）接受捐赠收入的确认

A企业接受捐赠的货币性资产：

并入当期的应纳税所得。

B企业接受捐赠的非货币性资产：

按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。

受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：

受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

C企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

【例题·计算题】2008年2月A企业取得B企业的实物捐赠，双方确认的评估价值100万元，A企业还取得了B企业开出的增值税专用发票，注明税额17万，由B企业缴纳。

6月份A企业将该批实物资产销售，取得不含税销售收入150万元。

计算A企业应纳企业所得税。

　　【答案】应纳的企业所得税额=（捐赠收入+资产转让收入）×25%

　　=117×25%+（150-100）×25%=41.75（万元）

　　（4）包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税，但企业收取的押金逾期未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为企业所得税法所称的收入，依法缴纳企业所得税。

逾期未退包装物押金收入是含增值税的收入。

　　例如2008年2月份取得包装物的押金收入11.7万元，3个月后逾期，则逾期的押金收入增加应税收入应该是11.7/（1+17%）=10万元，当然，也是用10万元计算销项税额。

2.特殊收入的确认

特殊收入

税务处理

分期收款方式销售商品

按合同约定的收款日期确定销售收入的实现

受托加工制造大型机械设备、船舶等

持续时间超过12个月的，按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现

建筑、安装、装配工程和提供劳务

持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现

产品分成方式取得收入

企业分得产品时以产品的公允价值确认收入

发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、抵债、赞助等用途

视同销售货物、转让财产或者提供劳务

难点在于视同销售行为：

（1）视同销售收入必然还要考虑视同销售成本。

（2）范围中包括劳务。

　　（3）税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，这种处理与增值税不同。

P328

3.不征税收入

不征税收入

是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政拨款（一般不包括企业获得的）

依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

国务院规定的其他不征税收入

注意：

　　1）.财政拨款一般不包括企业获得的

　　2）.企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

P331

4.免税收入

免税收入

国债利息收入

符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益

符合条件的非营利组织的收入

注意：

　　1）.国债利息收入免税，国债的转让收益要交税。

　　2）.居民企业之间是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

　　理解：

注意是直接投资。

　　3）.免税收益中不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　理解：

注意不足12个月的投资收益不能免税，而是全额计入收入。

　　4）.符合条件的非营利组织条件很严格。

（P331），另外，免税内容不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。

（二）扣除内容

　　1.税前扣除项目的基本规定

项目

内容与要点

税前扣除项目的原则

（1）权责发生制原则：

企业应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除

（2）配比原则：

企业发生的费用应当与收入配比扣除。

除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除

（3）相关性原则：

企业可扣除的费用从性质和根源上须与取得应税收入相关

（4）确定性原则：

企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的

（5）合理性原则：

符合经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出

税前扣除项目的范围

成本：

包括直接成本和间接成本

费用：

与会计上的期间费用基本相同

税金：

是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加

损失：

是指企业在生产经营活动中发生的盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失

注意：

　　1）.企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。

收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

　　2）.税金不能重复扣除。

注：

（1）增值税为价外税，不包含在计税依据中，应纳税所得额计算时不得扣除。

（2）企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作销售税金单独扣除。

　　3）.损失的扣除有两点：

（1）企业发生的损失，应是减除责任人赔偿和保险赔款后的余额（即扣除净损失）。

（2）损失的处理可能涉及增值税进项税额转出。

　　【例题·计算题】某企业2010年2月发生以前购进的货物因暴雨损毁，成本100万元，取得保险赔款80万元，责任人赔款2万元，计算税前扣除的金额。

　　【答案】税前可以扣除的净损失是100+100×17%-80-2=35（万元）

　　2.限定条件准予税前扣除的项目（重点）

　　税法对属于可以在税前扣除的成本、费用、税金和损失的某些特定项目，规定了限定条件。

对符合限定条件的项目，准予扣除；否则，不得扣除。

（原则：

通过实际发生数与扣除最高限额比较，就低扣除）

（1）工资、薪金支出

　　企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

（2）职工福利费、工会经费、职工教育经费

　　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　要求：

（1）比例；

（2）基数（3）发生或拨缴

　　【例题·单选题】某企业为居民企业，2009年实际发生的工资、薪金支出为100万元，计提三项经费18.5万元，其中福利费本期发生12万元，拨缴的工会经费为2万元，已经取得工会拨缴收据，实际发生职工教育经费2万元，该企业2009年计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额为（　）万元。

　　A.2　　　B.1.5　　　C.0　　　D.2.5

　　【答案】D

福利费扣除限额为100×14%＝14（万元），实际发生12万元，准予扣除12万元；工会经费扣除限额＝100×2%＝2（万元），实际发生2万元，可以据实扣除；职工教育经费扣除限额＝100×2.5%＝2.5（万元），实际发生2万元，可以据实扣除。

　　应调增应纳税所得额＝18.5-（12+2+2）＝2.5（万元）

（3）社会保险费

　　A.企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　B.企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　C.企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

　　D.企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　E.企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

（4）利息费用

　　A.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。

　　B.非金融企业之间借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不得扣除。

　　【例题·计算题】某居民企业2009年度实现利润总额20万元。

经某注册会计师审核，在“财务费用”账户中扣除了两次利息费用：

一次向银行借入流动资金200万元，借款期限6个月，支付利息费用4.5万元；另一次经批准向其他企业借入流动资金50万元，借款期限9个月，支付利息费用2.25万元。

假定不存在其他纳税调整事项，计算该企业2009年度应缴纳企业所得税。

　　【答案】向银行借入流动资金年利率＝（4.5÷200）×2×100%＝4.5%。

向其他企业借入流动资金准予扣除的利息费用＝50×4.5%×9÷12＝1.6875（万元）

　　该企业2009年度应纳税所得额＝20+2.25-1.6875＝20.5625（万元）

　　应纳所得税＝20.5625×25%＝5.14（万元）

（5）借款费用——（区分资本化与收益性支出）

　　A.企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　B.企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

（6）汇兑损失

　　企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

（7）业务招待费

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　【例题·计算题】某公司为居民企业，2009年度向其主管税务机关申报应纳税所得额与利润总额相等,均为10万元，其中产品销售收入5000万元，业务招待费26.5万元。

假设不存在其他纳税调整事项,计算该公司2009年度应缴纳企业所得税。

　　【答案】业务招待费扣除限额：

5000×5‰＝25（万元）>26.5×60%＝15.9（万元），准予扣除15.9万元。

　　该公司2009年度应缴纳企业所得税＝（10+26.5-15.9）×25%＝5.15（万元）

　　【特别提示】当年销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等，即会计核算中的“主营业务收入”、“其他业务收入”。

（8）广告费和业务宣传费

　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　【例题·单选题】某电信企业2009年实现主营业务收入1600万元，本年度发生广告费144万元，业务宣传费36万元，下列有关广告费和业务宣传费企业所得税税前扣除的说法中，正确的是（　）。

　　A.广告费可在税前扣除128万元

　　B.业务宣传费不得在税前扣除

　　C.广告费、业务宣传费合计可在税前扣除240万元

　　D.广告费、业务宣传费合计可在税前扣除180万元

　　【答案】D

　　【解析】广告费和业务宣传费扣除限额＝1600×15%＝240（万元），实际发生144+36＝180（万元），小于扣除限额，可以据实扣除。

（9）环境保护专项资金

　　企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。

上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

（10）租赁费

　　企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　A.以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

　　B.以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　【例题·单选题】某大型工业企业2009年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，一次性支付年租金12万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金15万元。

公司计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为（　）万元。

　　A.10　B.12　C.15　D.27

　　【答案】A

　　【解析】以经营租赁方式租入固定资产使用，一次性支付租赁费12万元，2009年使用受益10个月，在税前应扣除的经营租赁费用为10万元。

（11）劳动保护费

　　企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

（12）公益性捐赠支出

　　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（1）公益性；

（2）间接性；（3）限额性

　　【例题·单选题】某企业2009年度实现会计利润总额200万元，经注册会计师核查，当年“营业外支出”账户中列支了通过文化行政管理部门向当地公益性图书馆捐赠37万元。

该企业2009年度应缴纳的企业所得税为（　）万元。

　　A.50.20　B.53.25　C.53.79　D.51.50

　　【答案】B

　　【解析】公益救济性捐赠扣除限额＝200×12%＝24（万元），实际发生37万元，可以扣除24万元