房地产开发企业成本的核算.docx

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房地产开发企业成本的核算

房地产开发企业成本的核算

第一节　开发成本概述

房地产开发企业在其生产经营的活动中发生的费用有两部分：

开发成本和期间费用。

应当合理划分期间费用和成本的界限。

一般来说，开发成本应适用配比性原则，把发生的各类开发成本经过归集和分配后，计入所开发的产品成本。

期间费用由于很难分配到各个成本项目中，则应当直接计入当期损益。

一、开发成本的构成

房地产开发企业主要从事房地产开发建设活动，按照其开发的产品的类别而言，主要包括地产和房产，因此开发产品成本按其用途可划分为土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本以及代建工程开发成本。

1．土地开发成本。

指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。

2．房屋开发成本。

指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。

3.配套设施开发成本。

指房地产开发企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。

4．代建工程开发成本。

指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所发生的各项费用支出。

按照成本支出的用途不同，房地产开发企业产品的开发成本可划分为土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用及其他开发费用。

具体而言，各类成本主要包括以下的内容：

1．土地征用及拆迁补偿费。

此类成本包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

2．前期工程费。

此类成本包括规划、设计、可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”（通水、通电、通路、清理平整建设场地）等支出。

3．建筑安装工程费。

此类成本指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。

如果企业以出包工程的形式进行施工建设，建筑安装工程费就是房地产开发企业支付给承包单位的建筑安装工程费；如果以自营方式进行，建筑安装工程费则是房地产企业为进行某一项工程的开发所发生的直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用的总和。

4．基础设施建设费。

此类成本包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

其中，开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信照明工程，通常称为“七通”。

5．公共配套设施费。

此类成本指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。

6．开发间接费用。

此类成本是指房地产开发企业所属直接组织管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

7．其他开发费用。

此类成本包括企业为开发产品而发生的应诗篇开发产品成本的以上各项之外的支出。

如企业为开发房地产而借入的资金，在开发产品完工之前所发生的利息等借款费用，以及其他难以归入以上各个项目的开支等。

房地产开发企业在开发现场组织和管理房地产开发建设而发生的各项费用，应作为开发间接费用，诗篇开发产品成本。

但在实际工作中，除了周转房摊销外，企业很难划清管理费用和开发间接费用的界限。

因此，除了周转房摊销列作开发间接费用外，其余费用往往以是否设立现场管理机构为依据进行划分，如果开发企业不设现场机构，而由公司定期或不定期地派人到开发现场组织开发建设活动，则所发生的费用，可直接并入企业的管理费用。

二、开发产品成本核算对象的确定

合理确定成本核算对象，是正确组织企业开发产品成本核算的重要条件。

开发产品成本的核算对象，就是在开发产品成本的过程中，为归集和分配费用而确定的费用承担者。

成本核算对象如果划分过粗，不能反映独立开发项目的实际成本水平；如果划分过细，则会增加许多间接费用的分配，增加核算工作量，并影响成本的准确性。

由于房地产开发企业是按照城市总体规划、土地使用规划和城市建设规划的要求，在特定的固定地点进行开发经营的，因此，在确定成本核算对象时，一般应结合开发工程的地点、用途、结构、装修、层高、施工联合体等因素来进行。

其一般原则为：

1．一般的开发项目，可以每一独立编制的设计概（预）算，或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为成本核算对象，便于分析工程概算（预算）和施工合同的完成情况。

2．同一处开发地点、结构类型相同的群体开发项目，如果开工、竣工时间相近，由同一施工单位施工，可以合并为一个成本核算对象，以简化核算手续。

3．对个别规模较大，工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域或部分划分成本核算对象，便于及时反映开发成本。

成本核算对象一经确定，不得任意变更，并应及时通知企业内部各有关部门，以统一成本核算口径。

为了集中反映各个成本核算对象本期应负担的房地产开发费用，企业财会部门应按每一成本核算对象分别设置成本明细账（卡），并按成本项目分设专栏，以便归集和分配各成本核算对象的房地产开发费用并计算其开发成本。

三、开发产品成本计算期

一般而言，房地产开发产品的成本计算期与其开发建设周期一致。

也就是说，开发产品成本是在产品开发完成并验收合格后才结算出来，因而其成本计算是不定期的。

对于开发小区的建设来说，开发产品成本计算期与开发小区的建设周期原则上应该一致，即各项开发产品的实际成本一般应于开发小区全部竣工后才进行计算与结转。

但在实际工作中，一个住宅小区的开发建设，时间通常较长，有的需要几年的时间方能全部竣工，而房地产开发企业在开发进度的安排上，一般是先建住宅，后建配套工程，因而往往出现住宅已经建成而配套工程尚未投入使用，或者是住宅已经销售，而道路、绿化尚未完工等情况，这种单口房与配套设施建设的时间差，使得那些已经具备使用条件，并已出售的商品房应负担的配套设施的建设费用，无法按照配套设施的实际成本来计算。

为了及时结转小区内已出售的商品房的开发成本，以便与其销售收入相配比，就需要采取预提方式，将未完工配套设施的预计建设费用计入已销售商品房的开发成本。

其计算方法一般是以经过主管财政部门审核批准的未完配套设施概算（或预算）为基数，计算出已出售商品房应负担的数额，作为预提费用计入已出售商品房开发成本。

待开发小区全部正式竣工决算时，再调整预提配套设施费用，以保证整个开发小区成本计算的准确性。

应该说明的是，房地产开发建设就其生产组织而言，属于单件、小批生产类型。

开发产品成本计算是以每一项或每一小批开发产品作为成本计算对象，以房地产开发建设周期作为成本计算期，一般于开发产品竣工后进行成本核算，因而，房地产开发产品成本计算方法与分批（订单）法完全一致。

四、开发产品成本的主核算内容

开发产品成本的核算，就是将房地产开发过程中发生的生产费用，根据各有关部门提供的手续完备的凭证资料进行汇总，然后再直接计入或分配计入有关成本核算对象，计算出各开发产品的实际成本。

为了总括核算和监督房地产开发建设过程中各项开发建设费用的发生、归集和分配情况，正确计算开发产品成本，房地产开发企业应设置下列会计科目：

1.“开发成本”科目

用于核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，如土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费用等，以及企业对出租房进行装饰及增补室内设施而发生的出租房工程支出。

其中，企业发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和那片安装工程费等，属于直接费用，直接计入本科目借方有关成本核算对象的相应成本项目；应由开发产品成本负担的间接费用，应先在“开发间接费用”科目进行归集，月末，再按一定的分配标准分配计入有关的开发产品成本。

企业开发的土地、房屋、配套设施和代建工程等，采用出包方式的，应根据承包提出的“工程价款结算账单”承付工程款，借记本科目，贷记“应付账款――应付工程款”科目。

企业开发的土地、房屋、配套设施和代建工程等，采用自营方式的发生的各项费用，直接借记本科目，贷记“库存材料”、“银行存款”等科目；如果企业自营施工大型建筑安装工程，可以根据需要增设“工程施工”、“施工间接费用”等科目，用来核算和归集自营工程建筑安装费用，，再按实际成本转入“开发成本”科目。

企业在房地产开发过程中领用的设备，附属于工程实体的，应根据附属对象，于设备发出交付安装时，按其实际成本，借记本科目，贷记“库存设备”科目。

根据权责发生制和收入与成本费用配比原则，应由商品房等开发产品负担的费用，如不能有偿转让的公共配套设施费等，应在结转商品房等开发产品销售成本时预提，预提时，借记本科目，贷记“预提费用”科目。

预提数与实际支出数的差额，增加或减少有关开发产品成本。

企业已经开发完成并验收合格的土地、房屋、配套设施和代建工程，应及时进行成本结转，按其实际成本，借记“开发产品”科目，贷记本科目；企业对出租房屋进行装饰及增补室内设施工程完工，应及时结转工程成本，借记“出租开发产品”科目，贷记本科目。

企业应根据本企业的经营特点，选择本企业的成本核算对象、成本项目和成本核算方法。

本科目应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置明细账，并在明细账下，按成本核算对象和成本项目组织明细核算。

2.“开发间接费用”科目

用于核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

企业发生的各项间接费用，借记本科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”、“周转房”等科目。

期末，借方归集的开发间接费用应按企业成本核算办法的规定，分配计入有关的成本核算对象，借记“开发成本”科目，贷记本科目，结转后本科目应无余额。

本科目应按企业内部不同的单位、部门（分公司）设置明细账。

企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，记入“管理费用”科目，不在本科目核算。

第二节　自营开发工程成本的核算

房地产开发企业的基础设施和建筑安装等工程的施工，可以采用自营方式，也可采用发包方式进行。

采用自营方式进行的基础设施和建筑安装（包括装饰）等工程，如果工程规模不大，在施工过程中发生的各项工程费用，可直接计人有关开发成本的核算对象，记入“开发成本——房屋开发成本”等科目的借方和“银行存款”、“库存材料”、或“原材料“、“应付工资”等科目的贷方，作如下分录入账：

借：

开发成本——房屋开发成本　　XXX

贷：

银行存款　　　　　　　　XXX

库存材料　　　　　　　　XXX

应付工资　　　　　　　　XXX

如果工程规模较大，由企业所属施工单位进行内部核算的，可根据需要设置“工程施工”科目，用来核算和归集自营工程费用，并按工程施工成本核算对象和成本项目设置工程施工成本明细分类账进行工程成本明细分类核算。

一、自营工程成本核算的对象和项目

由于开发企业基础设施、建筑安装等工程具有多样性和固定性的特点，每一工程几乎都有它的独特形式和结构，需要一套单独的设计图纸，在建设它时，要采用不同的施工方法和施工组织。

即使采用相同的标准设计，也由于必须在指定的地点建造，以致它们的地形、地质、水文等自然条件和交通、材料资源等社会条件不同，在建造时，往往也需要对设计图纸以及施工方法、施工组织等作适当改变。

工程的这些特点，使工程施工具有个体性。

因此，基础设施、建筑安装等工程的施工属于单件生产，在对工程组织成本核算时，必须采用定单成本核算法，即按照各项工程进行分别核算成本的方法。

凡是可以直接记入各项工程的生产费用，应直接计入各项工程成本；凡是不能直接计入各项工程而应由有关工程共同负担的生产费用，要先按照发生地点先行归集，然后按照一定的标准，定期分配计入有关工程成本。

按定单成本核算法核算工程成本，必须确定工程成本计算的对象。

工程成本核算的对象，通常是具有工程预算的单位工程。

因为单位工程是编制工程预算、工程进度计划的对象。

根据单位工程来组织工程成本核算，便于反映工程预算的执行结果，分析工程成本超降的原因，及时反映施工活动的经济效益。

为了简化工程成本核算手续，对于：

（l）在同一施工地点、同一结构类型、开竣工时间相接近的各个单位工程；

（2）在同一工地上施工的几个预算造价很小的工程，也可把它们的成本合并核算，然后按照各该单位工程预算造价的比例，算得各该单位工程的实际成本。

为了便于核算各项工程成本和分清工程成本超降的原因，必须对生产费用按照经济用途加以分类。

施工单位的生产费用按照它的经济用途，一般应分为下列成本项目：

1．材料费。

指在施工过程中所耗用的构成工程实体的材料、结构件的实际成本以及周转材料的摊销和租赁费用。

2．人工费。

指直接从事工程施工工人（包括施工现场制作构件工人，施工现场水平、垂直运输等辅助工人，但不包括机械施工人员）的工资、奖金、津贴和职工福利费。

3．机械使用费。

指在施工过程中使用自有施工机械所发生的费用，包括机上操作人员工资，职工福利费，燃料动力费，机械折旧、修理费，替换工具及部件费，润滑及擦拭材料费，安装、拆卸及辅助设施费，养路费，牌照税，使用外单位施工机械的租赁费，以及按照规定支付的施工机械进出场费。

4．其他直接费。

指现场施工用水、电、蒸汽费，冬雨季施工增加费，夜间施工增加费，土方运输费，材料二次搬运费，生产工具用具使用费，工程定位复测费，工程点交费，场地清理费等。

5．施工间接费。

指施工单位为组织和管理工程施工所发生的全部支出，包括施工单位管理人员工资、职工福利费、办公费、差旅交通费、行政管理用固定资产折旧修理费、低值易耗品摊销、财产保险费、劳动保护费、民工管理费等。

如搭建有为工程施工所必需的生产、生活用的临时建筑物、构筑物及其他临时设施，还应包括临时设施摊销费。

上述材料费、人工费、机械使用费和其他直接费，由于直接耗用于工程的施工过程，叫做直接费，可以直接记入“工程施工”科目和各项工程成本。

施工间接费由于属于组织和管理工程施工所发生的各项费用，要按照一定标准分配计入各项工程戍本，叫做间接费，在核算上应先将它记入“施工间接费用”科目，然后按照一定标准分配计入各项工程成本。

二、自营工程成本中材料费的归集和分配

（一）材料费的概念及内容

自营工程成本中的“材料费”项目，包括在施工过程中耗用、构成工程实体或有助于工程形成的各种主要材料、结构件的衬衫成本以及周转材料的摊销及租赁费用。

（二）施工企业建筑安装活动中需要耗费大量的材料，材料品种非常多，大堆材料比重大，各工程往往在同一施工现场，同一时间进行施工。

因此材料费的分配应按照材料费信用的不同情况进行归集分配，并建立健全材料物资的管理制度。

1.凡能点清数量和分清用料对象的，能直接用于工程的材料，如钢材、木材、水泥，通常都可分别按成本核算对象直接计入各工程成本的材料费项目中。

2.凡能清点数量、集中配料或统一下料的，如油漆、玻璃、木材等，应在领料凭证上注明“工程集中配料”字样，月末由材料管理人员或领用部门，根据用料情况，结合材料消耗定额，编制“集中配料耗用分配表”，在各成本核算对象之间分配。

3.凡不能点清数量，也很难立即分清用料对象的一些大堆材料，如砖、瓦、砂、石等，几个单位工程共同耗用，则先由材料员或领料部门验收保管，月末实地盘点数量，结合材料耗用定额，编制“大堆材料耗用计算单”，据以计入各成本核算对象的成本。

4.对于其他不能点清数量的材料，也需要采用适当的方法分配计入各工程成本材料费项目。

用于辅助生产部门、机械作业部门的各种材料应分别记入“辅助生产”、“机械作业”科目的借方。

5.实行材料节约奖的，应按材料节约的数额，直接计入各成本核算对象。

6.成本计算期内已办理领料手续，但没有全部耗用的材料，应在期末进行盘点，填制“退料单”，作为办理退料手续。

施工过程中发生的残次料和包装物等，应尽量回收利用，并填制“废料交库单”估价入账，并冲减工程材料费。

7.周围材料，应根据各个工程成本核算对象在用的数量，按照规定的摊销方法计提当月的摊销额，并编制各种“周转材料摊销计算表”。

月末，财会部门必须严格审核各种领退料凭证，并根据各种领料凭证、退料凭证及材料成本差异，编制“材料费分配表”，计算收益对象应分配的材料费。

（三）材料费用的分配

材料费用的分配，就是定期地将审核后的领料凭证，按材料的用途归类，并将应计入工程成本的材料费用计入工程成本，将不应记入工程成本的材料费计入各自费用项目。

周围材料应按受益的工程项目采用适当的方法计算摊销额计入各工程成本的材料费项目。

租用周转材料的租赁费，应直接计入受益工程项目。

低值易耗品的摊销可直接计入工程成本，应记入“工程施工”、“机械作业”等科目的借方，如摊销数额较大，则应先记入“待摊费用”科目，分期计入上述各科目。

材料费用的分配一般是根据各种领料凭证按各个成本计算对象汇总编制“耗用材料分配表”，汇总计算各成本计算对象耗用材料计划成本和分摊的材料成本差异。

据以计入各项工程成本的材料费项目。

例1：

2007年5月，安居房地产开发公司第一工程部根据审核无误的各种领料凭证、大堆材料耗用分配表、周转材料摊销分配表等汇总编制的“材料费用分配表”，见表1.

　　根据“材料费用分配表”资料，作如下会计分录：

（１）确认甲工程应承担的各种材料费用：

借：

工程施工――甲材料――材料费　　　　　543000

　贷：

原材料――主要材料　　　　　　　　　　　18500

　　　原材料――结构件　　　　　　　　　　　350000

　　　原材料――其他材料　　　　　　　　　　　8000

（２）对甲工程应该承担的材料成本差异进行调整：

借：

工程施工――甲工程――材料费　　　　　3175

　贷：

材料成本差异――主要材料　　　　　　　　2775

　　　材料成本差异――其他材料　　　　　　　400

借：

工程施工――甲工程――材料费　　　　　-3500

　贷：

材料成本差异――结构件　　　　　　　　　-3500

（３）确认乙工程应承担的各种材料费用：

借：

工程施工――甲工程――材料费　　　　　205000

　贷：

原材料――主要材料　　　　　　　　　　132000

　　　原材料――结构件　　　　　　　　　　　70000

　　　原材料――其他材料　　　　　　　　　　3000

（４）对乙工程应该承担的材料成本差异进行调整：

　借：

工程施工――乙工程――材料费　　　　　2130

　贷：

材料成本差异――主要材料　　　　　　　　1980

　　　材料成本差异――其他材料　　　　　　　150

借：

工程施工――乙工程――材料费　　　　　-700

　贷：

材料成本差异――结构件　　　　　　　　　-700

三、自营工程成本中人工费的归集和分配

自营工程成本中的人工费，是指在施工过程中直接参加施工生产的建筑安装工人以及在施工现场直接为工程制作构件和运料、配料等辅助生产工人的工资、工资性津贴、职工福利费和劳动保护费等。

具体包括：

1.基本工资，也称标准工资。

安是按照规定的标准计算的工资，在结构工资制下包括：

基础工资、职务工资和工具津贴，是职工的基本收入，基本工资又可分为计时工资和计件工资两种形式。

2.经常性奖金。

安是指对完成和超额完成工作量以及有关经济技术指标的职工而支付的各种奖励性报酬。

如超产奖、质量奖、安全（无事故）奖、考核各项经济技术指标的综合奖、提前竣工奖、年终奖、节约奖、劳动竞赛奖等。

3.津贴。

它是指为了补偿职工额外或特殊的劳动消耗，鼓励职工安心于劳动强度大、条件艰苦的工作岗位而支付给职工的各种津贴。

如高空津贴、井下津贴、野外津贴、夜班津贴和技术性津贴等。

4.补贴。

它是指为了保证职工的工资水平不受物价的影响而支付给职工的各种物价补贴。

5.加班加点工资。

它是指按规定支付给职工的加班工资和加点工资。

6.特殊情况下支付的工资。

它是指根据国家法律、法规和政策的规定，在非工作时间内支付给职工的其他工资。

（二）人工费的归集与分配

人工费用计入成本的方法，一般应根据具体工资制度确定：

1.如果施工企业采用的是计件工资制度，人工费的受益对象容易确定，根据“工程任务单”和“工程结算汇总表”，将所归集的人工费用直接计入到自营工程成本中去。

借记“工程施工――合同成本――××工程――人工费”。

贷记“应付工资”、“应付福利费”等科目。

2.如果施工企业采用的是计时工资制度，如果能够正确区分工人劳动的服务对象，就可以采用和计件工资制度下同样的方法，直接将人工费计入“工程施工”科目中去。

如果建筑安装工人同时为多项工程工作，就需要将发生的工资在各个核算对象之间进行分配。

分配的方法是按照当月工资总额和工人的出勤日计算出平均日工资，然后乘以各工程当月实际用工数就可求得。

分配人工纲的计算公式是：

工人日平均工资＝当月全部计时工资总额/安装工人实际出勤日数

应负担的人工费＝该成本核算对象当月实际耗费的工作日数×日平均工资

例2：

2007年5月，安居房地产开发公司第一工程部本年度有甲、乙两个单位工程，分别计算工程成本。

本月发生的人工资料如下：

（１）本月为折弯钢筋件支付的计件工资24000元，这批钢筋件甲工程耗用５吨，乙工程耗用３吨。

工资分配标准＝24000/（3+5）＝3000（元）

计件工资可以明确的归属到甲乙两个工程中，人工费分配见表２.

　　（２）本月发生计时60000元，其中甲工程耗用２２００工时，乙工程耗用１８００工时。

计时工资分配见表3

　　根据上述“人工费分配表”，作如下会计分录：

借：

工程施工――合同成本――甲工程－人工费　　48000

　　工程施工――合同成本――乙工程－人工费　　36000

贷：

应付职工薪酬――职工工资　　　　　　　　　　　84000

四、机械使用费的归集和分配

工程成本项目中的“机械使用费”，指建筑安装工程施工过程中使用施工机械所发生的费用（包括机上操作人员人工费，燃料、动力费，机械折旧、修理费，替换工具及部件费，润滑及擦拭材料费，安装、拆卸及辅助设施费，养路费，牌照税，使用外单位施工机械的租赁费，以及保管机械而发生的保管费等）和按照规定支付的施工机械进出场费等。

（一）目前，对于施工机械的管理一般分为对中小施工机械和大型施工机械两种管理方法：

1.一般中小型机械加小型挖土机、机动翻斗车、混凝土搅拌机、砂浆搅拌机等，由土建施工单位使用并负责管理。

2.大型机械和数量不多的特殊机械设备如大型挖土机、推土机、压路机、大型吊车、升板滑模设备等，由机械施工单位负责管理，根据各土建施工单位施工的需要，由机械施工单位进行施工，或将机械租给土建施工单位，向土建施工单位结算机械台班费或机械租赁费。

（二）施工机械的分类

施工企业使用的施工机械可分为租赁的（包括向企业外部和向企业内部独立核算的机械供应站租赁）和自行管理的两种，它们的会计核算方法不同。

对于施工企业各工程项目租赁施工机械而支出的租赁和进出场费，应根据结算账单直接计入有关各工程成本“机械使用费”项目，不通过“机械作业”科目。

账务处理见如下分录。

借：

工程施工――合同成本――××工程（机械使用费）　　×××

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　×××

对于自有施工机械，其使用过程中发生的费用应首先按机组或单机归集，计算每台班的实际成本，然后根据各个成本核算对象使用台班数，确定应计入各成本核算对象的机械使用费。

进行机械作业所发生的各项费用的归集和分配，通过“机械作业”科目进行，并按照机械设备的类别设置明细账，按规定的成本项目归集费用。

费用项目的确定通常应和机械台班预算定额的构成内容一致，以便计算出来的台班实际成本与定额相比较，费用发生计入该科目的借方；月末根据归集的费用和设备作业时间计算各类机械的台班成本或按适当的标