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李晖

2015.03

第五节我国税制沿革与现行税制体系

一、我国税制沿革（自己看书了解）

二、税收实体法体系（包括17个税种）

1.主体税

（1）商品和劳务税类（间接税）：

　　增值税、消费税、营业税、关税

（2）所得税类（直接税）：

企业所得税、个人所得税

2.非主体税（3）财产和行为税类：

房产税、车船税、印花税、契税　

（4）资源税类：

资源税、土地增值税、城镇土地使用税　

（5）特定目的税类：

城市维护建设税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税

二、税收程序法体系

1.税务机关负责征收的税种：

《税收征收管理法》

2.海关机关负责征收的税种：

《海关法》和《进出口关税条例》

提示：

从广义来看，税收程序法还包括行政复议法、行政处罚法、行政诉讼法等。

【说明】税收实体法和税收征收管理的程序法的法律制度构成了我国现行税法体系。

第二章增值税

第一节增值税概述

一、有关概念

1、增值税（Value-addedTax）——是以商品生产流通和劳务服务各个环节所创造的新增价值额为征税对象的一种税。

2、增值额——一定时期活劳动创造的新价值量。

（1）从产品的价值构成看：

增值额＝V＋M

（2）从单个生产经营单位看：

增值额＝收入额－购进额

（3）就某种产品而言：

增值额＝该产品的最终售价

3、法定增值额——各国税法规定的实际计征增值税的增值额

理论上以增值额为征税对象

实际中以法定增值额为计税依据

4、增值税的（扣除）类型

（1）“生产型”增值税

法定增值额﹥理论增值额

（2）“收入型”增值税

法定增值额＝理论增值额

（3）“消费型”增值税

法定增值额﹤理论增值额

为了进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响，国务院决定全面实施增值税转型改革，

修订了《增值税暂行条例》及其实施细则，从

2009年1月1日起施行。

二、增值税的特点

1、避免重复征税，具有中性税收特征

2、逐环节征税，逐环节扣税，属间接税

3、征收普遍连续，财政收入多且稳定。

4、出口退税彻底

5、实行价外税制度

三、增值税的产生和发展简况

增值税最早产生于英国，在法国最早推行成功。

1954年，法国率先实行（财政部长莫里斯·劳莱）

（1）1936年，把营业税改为生产税，规定对中间产品不征税，只对产成品征税。

但带来很多矛盾，如税负不公平，财政收入不稳定等。

（2）1948年，改进了生产税，但对固定资产折旧部分不予扣除，类似于我国1994年的增值税，但上述矛盾仍未解决。

（3）1954年，实行增值税，对C部分给予扣除。

我国增值税的演变：

（1）1979年开始试点。

我国于1979年引进、试点增值税。

79年下半年在极少数地区对“两大行业，三种产品”即机器机械、农业机具和自行车、缝纫机、电风扇试行；1983年在全国对“两大行业，三种产品”实行。

（2）1984年建立正式独立的增值税。

范围只是部分的货物；征收环节也仅限于加工制造环节，没有扩展到流通领域。

后来，1986、1987、1988年，连续扩大增值税的征收范围，到1988年已扩大到31大类，但直到1993年，烟、酒、化工等类产品还是征收当时的“产品税”。

（3）1994年相对规范的增值税。

逐步进行了规范：

扩大了征收范围；由多税率改为两档基本税率；统一实行购进扣税法；采用专用发票抵扣制度；将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。

（4）2009年更趋完善的增值税。

2008年11月5日国务院第34次常务会议修订，自2009年1月1日起施行。

（5）2012年，扩大增值税征税范围试点。

上海市2012年1月1日完成新旧税制转换。

北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。

江苏省、安徽省应当于2012年10月1日完成新旧税制转换。

福建省、广东省应当于2012年11月1日完成新旧税制转换。

天津市、浙江省、湖北省应当于2012年12月1日完成新旧税制转换

2013年8月1日起，全国范围推广

营改增试点时间表：

第三章增值税

第二节增值税的征税范围、纳税人和税率

一、征税范围（重点和难点）

（一）一般规定

1.境内销售货物

（1）货物：

有形动产（包括电力、热力、气体在内）

（2）销售货物：

有偿转让货物的所有权

★“有偿”：

是指从购买方取得货币、货物或者其他经济

利益

（3）境内销售货物：

销售货物的起运地或所在地在境内

★“境内”：

非主权领土范围（不含港澳台地区）

2.进口货物：

即报关进口的货物。

3.境内提供加工、修理修配劳务。

（1）提供加工劳务（受托加工货物）

特点：

①属于来料加工；

②属于有偿加工；

③属于对外加工。

（2）提供修理修配劳务

提示：

修理修配劳务是否征增值税应根据修理修配的对象而定。

①如果修理的对象为有形动产，则征增值税。

（如：

修汽车、修电脑等）

②如果修理的对象为不动产，则征营业税。

（如：

桥、路、房屋等）

4.境内提供应税服务☆

即“营改增”的服务，包括：

①“交通运输业”

②“邮政业”

③“电信业”

④“部分现代服务业”

研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

“营改增”应税服务

——交通运输业

交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。

包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

　免税政策：

（1）中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供的邮政普遍服务和邮政特殊服务免征增值税。

（2）自2014年1月1日至2015年12月31日，中国邮政集团公司及其所属邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构）代办速递、物流、国际包裹、快递包裹以及礼仪业务等速递物流类业务取得的代理收入，以及为金融机构代办金融保险业务取得的代理收入免征增值税。

　　（《试点过渡政策的规定》）

　　注：

执行免税政策后，中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮政业服务仅就邮册等邮品销售等其他邮政服务计算缴纳增值税。

　出口免税：

　　境内的单位和个人提供的为出口货物提供的邮政业服务免征增值税。

（《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》）

补充文件：

财税[2013]121号

中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构），不属于《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）所称的中国邮政集团公司所属邮政企业。

问：

邮政储蓄业务如何征税？

答：

邮政储蓄业务按照“金融保险业”税目征收营业税。

（《试点有关事项的规定》）

“营改增”应税服务

——电信业（自2014.6.1起）

电信业，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。

包括基础电信服务和增值电信服务。

提供基础电信服务，税率为11%。

提供增值电信服务，税率为6%。

“营改增”应税服务

——部分现代服务业

部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。

包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

（2）“境内提供应税服务”，是指应税服务提供方或者接受方在境内。

＊下列情形不属于在境内提供应税服务：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

＊非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务

什么是非营业活动?

“非营业活动”是指：

（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

　　（三）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

＊单位和个人提供的下列应税服务免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外：

（一）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

（二）会议展览地点在境外的会议展览服务。

　（三）存储地点在境外的仓储服务。

　（四）标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

　（五）没有取得相应经营许可证和资格的国际运输服务。

　（六）向境外单位提供的下列应税服务：

　　1.技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务。

但不包括：

合同标的物在境内的合同能源管理服务，对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务。

　　2.广告投放地在境外的广告服务。

（三）特殊行为★★★

1.视同销售货物行为

（1）概念

视同销售行为是指按照财务会计制度规定不属于销售行为，不确认销售收入，但是按照税法规定应作为销售、确认收入计算缴纳税款的商品或劳务的转移行为。

（2）征收增值税的理由

①保证增值税抵扣链条的完整性；

②防止纳税人逃避纳税；

③体现增值税计算的配比原则。

（3）8种视同销售行为（四类）

①货物交付他人代销；

②销售代销货物；……委托代销的双方

③不在同一县（市）的、实行统一核算的相关纳税人、移送用于销售的货物……内部移送货物

④将自产、委托加工的货物用于非应税项目。

⑤集体福利或个人消费

……自用货物

⑥投资

⑦将自产、委托加工或购买的货物用于分配

⑧无偿赠送

……他用货物

增值税视同销售需注意的几个细节提示：

细节1：

增值税视同销售适用于单位及个体户，不适用于其他个人；

细节2：

用于企业内部是指用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等；用于企业外部是指用于投资、分配、赠送、抵债、交换等；

细节3：

“无偿赠送”视同销售既包括公益性捐赠，也包括非公益性捐赠；

细节4：

企业将自产货物、委托加工的货物或外购的货物用于企业连续生产应税项目时，不需视同销售。

2. 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定

　　一、下列项目免征增值税

（一）个人转让著作权。

（二）残疾人个人提供应税服务。

　　（三）航空公司提供飞机播洒农药服务。

　　（四）试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

（五）符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务。

（六）自本地区试点实施之日起至2013年12月31日，注册在中国服务外包示范城市的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务。

（七）台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务在大陆取得的运输收入。

（八）台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入。

（九）美国ABS船级社在非营利宗旨不变、中国船级社在美国享受同等免税待遇的前提下，在中国境内提供的船检服务。

（十）2013年12月31日之前，广播电影电视行政主管部门（包括中央、省、地市及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）、电影制片厂及其他电影企业转让电影版权、发行电影以及在农村放映电影。

　（十一）随军家属就业。

　（十二）军队转业干部就业。

　（十三）城镇退役士兵就业。

　（十四）失业人员就业。

二、下列项目实行增值税即征即退

下列项目实行增值税即征即退:

（1）2015年12月31日前，注册在洋山保税港区和东疆保税港区内的试点纳税人，提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务。

（2）安置残疾人就业达到规定人数和比例的企业，由主管税务机关按实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税。

具体限额按照企业所在县（市、区）最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过每人每年3.5万元。

（3）2015年12月31日前，试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

（4）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。

提示：

1.兼营减免税项目的，应分别核算；未分别核算的，不得减免税。

2.放弃免税有风险

①可以放弃免税，但放弃免税后36个月内不得再申请免税；

②一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

3.增值税的起征点P37

（1）［2013］52号：

自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。

自2014年10月1日至2015年12月31日，对月销售额2万元（含本数，下同）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税；对月营业额2万元至3万元的营业税纳税人，免征营业税。

（3）征免原则：

①销售额未达到起征点的：

免税；

②销售额达到起征点的：

全额计税。

注：

“月销售额不超过2万元”是指《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）中，“应税货物和劳务”和“应税服务”两项相加后，第1栏“应征增值税不含税销售额”、第4栏：

“销售使用过的应税固定资产不含税销售额”、第6栏：

“免税销售额”、第8栏：

“出口免税销售额”的合计数不超过2万元（含2万元）。

月销售额合计数超过2万元的，仍按现行政策规定全额计算缴纳增值税。

三、增值税的纳税人

（一）基本规定

在中国境内销售货物、进口货物，提供加工、修理修配劳务，以及提供应税服务的单位和个人。

（二）一般纳税人和小规模纳税人的认定

1.小规模纳税人认定★

（1）工业企业：

年应税销售额≤50万元

（2）商业企业：

年应税销售额≤80万元

（3）应税服务：

年应税销售额≤500万元

其中：

年应税销售额包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务代开发票销售额和免税销售额。

2.一般纳税人认定★

（1）应当办理一般纳税人的情形

年应税销售额超过小规模纳税人标准的纳税人

A.工业企业：

年应税销售额＞50万元

B.商业企业：

年应税销售额＞80万元

C.应税服务：

年应税销售额＞500万元

（2）可以申请办理一般纳税人的情形

年应税销售额未超过规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，同时符合下列条件的：

A.有固定的生产经营场所；

B.能按会计制度规定设置账簿，能根据合法有效的凭证核算，能提供准确税务资料。

（3）选择办理一般纳税人的情形

①年应税销售额超过标准的非企业性单位；

②年应税销售额超过标准的不经常发生应税行为的企业。

（4）不得办理一般纳税人的情形

①个体工商户以外的其他个人；

②选择按小规模纳税人纳税的非企业性单位；

③选择按小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

（5）从事成品油销售的加油站，一律按一般纳税人征税

3.特殊规定：

（1）应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；

（2）不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

（3）除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

提示1：

申请及认定期限

①纳税人申请期限：

申报期结束后的40日内

②税务机关认定期限：

受理申请之日起20日内

提示2：

纳税人身份不得随意选择

纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，但小规模纳税人可以转为一般纳税人。

提示3：

应办而未办一般纳税人认定手续的后果

■按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

提示4：

企业迁移可保留一般纳税人资格

四、增值税税率和征收率

（二）征收率3%——小规模纳税人适用

3%是就小规模纳税人身份的性质而言的，不论其生产经营对象为何种货物或劳务。

（三）简易办法征收政策

通常情况下，一般纳税人应该按照一般计税方法计算缴纳增值税，即根据销售额和税率计算销项税额，抵扣当期进项税额后的余额为应纳税额。

但一些特定的一般纳税人，如生产销售小水电、沙土石料、自来水、寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品、旧货等等，由于行业特点，可抵扣的进项额很少，采用一般计税方法缴纳增值税税负过高，有为效降低其税收负担，经国务院批准，允许其采用简易计税方法缴纳增值税。

财政部　国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知财税（2014）57号

　各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局，新疆生产建设兵团财务局：

　　为进一步规范税制、公平税负，经国务院批准，决定简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。

现将有关事项通知如下：

　　一、《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条第

（一）项和第

（二）项中“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。

　　《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条第

（二）项和第（三）项中“按照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。

　　二、财税〔2009〕9号文件第二条第（三）项和第三条“依照6%征收率”调整为“依照3%征收率”。

　　三、财税〔2009〕9号文件第二条第（四）项“依照4%征收率”调整为“依照3%征收率”。

　　四、本通知自2014年7月1日起执行。

财政部　国家税务总局 

2014年6月13日

（四）纳税人销售自己使用过的固定资产的征税规定

1.一般纳税人

一般原则：

凡是按规定抵扣过进项税额的自己使用过的固定资产，销售时按照17%征税；

凡是按规定没有抵扣过进项税额的固定资产，则按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税（2014.7.1前是按照简易办法依4%征收率减半征收）。

说明：

（1）这里所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

（2）销售使用过的固定资产，无论是否超原值均要征税。

（3）按规定不得抵扣而没有抵扣的才适用简易办法。

（4）适用按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

（因已减税）

）

第二章增值税

第三节增值税的计算

一、一般纳税人应纳税额的计算（★重点、★难点）

——规范计税办法

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

推理：

增值税额＝增值额×税率

＝（销售额－购进额）×税率

＝销售额×税率－购进额×税率

＝销项税额－进项税额

（一）销项税额的计算

1.销项税额的含义

“销项税额”—指纳税人销售货物或提供应税劳务，按照应税销售额和适用税率计算，并向购买方收取的增值税额。

销项税额＝应税销售额×适用税率

或＝组成计税价格×税率

“当期”销项税额，按纳税义务发生时间确定

2.销售额的确定★★

（1）销售货物或提供应税劳务的——向购买方收取的全部价款和价外费用

但不包括：

A、向购买方收取的增值税额，即销项税额。

B、受托加工应税消费品所代收代缴的消费税（注意并非应纳的消费税）。

C、同时符合两个条件的代垫运费：

a承运部门的发票开具给购货方；

b纳税人将发票转交给购货方。

D、符合条件的代为收取的政府性基金或行政事业性收费（批准设立、开具财政票据、全额上缴财政）

E、销售货物同时代办保险而向购买者收取的保险费，以及汽车销售向购买方收取的车辆购置税、牌照费；

F、各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴。

（2）价款和税款合并收取的——换算成不含税销售额

一般纳税人：

应税销售额=含税销售额/1+17%（13%、11%、6%）

小规模纳税人：

应税销售额=含税销售额/1+3%

（3）价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的、视同销售货物而无销售额的

——由主管税务机关按顺序确定销售额纳税人近期

其他纳税人近期

组成

组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）＋（消费税）

※“最近时期”的确定：

（1）当月有销售的，按当月同类货物的平均售价确定销售额

（2）当月没有销售的，按最近月份销售的同类货物的平均售价确定销售额。

例：

甲企业2014年9月份将当年2月份购进并已抵扣进项税额的旧设备捐赠给灾区，原值100万元，抵扣进项税额17%，已提折旧20万元。

（1）这笔业务是否缴纳增值税？

（2）缴纳增值税的计税依据如何确定？

（4）特殊销售方式的计税销售额：

①采取折扣方式销售货物的

A.折扣销售（商业折扣）

a.特点：

因购买方多买而给予的折扣

b.税务处理：

价格折扣——

◇同一发票“金额栏”分别注明的销售额和折扣额的，可从销售额中扣除折扣额。

◇另开发票的或未在同一发票“金额栏”分别注明的，不得从销售额中扣除折扣额。

实物折扣——

不得扣除实物折扣且另按视同销售计税。

B.销售折扣（现金折扣）

a.特点：

因购买方提前付款而给予的折扣

b.税务处理：

不得从销售额中扣除折扣额

C.销售折让

a.特点：

因货物品种、质量等原因给予的价格折让

b.税务处理：

可以从销售额中扣除折让额

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。

企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

②采取以旧换新方式销售的（金银首饰除外）——新货物的同期销售价格。

说明：

A.一般货物以旧换新不得扣除旧货的收购价；金银首饰以旧换新可按新旧差价计税；

B.收回的旧货不得抵扣进项税。

☆☆所得税处理：

销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入的确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

③采取以物易物方式销售的——发出货物的同期销售价格；且双方都应作购销处理，并分别开具合法票据。

A.以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额

B.以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额

换入货物抵扣进项税额的必备条件：

a.必须取得合法的扣税凭证；

b.换入的货物必须是用于生产经营的货物。

问：

若双方都不开具发票，是否双方都不得核算

销项和进项税额？

（5）出租出借包装物所收取的押金

——

（1）销售货物收取的包装物押金，如果单独记账核算，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税。

（2）因逾期（1年为限）未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额征税。

　　征税时注意两点：

一是逾期包装物