中级会计实务 第64讲政府补助的概述政府补助的会计处理.docx
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中级会计实务第64讲政府补助的概述政府补助的会计处理
第十四章 政府补助
本章考情分析
本章是非重点章节，一般以客观题形式进行考核，也可以结合差错更正等内容在主观题中进行考核。
学习时注意对政府补助的相关概念的理解。
本章教材主要变化
本章内容无实质性变化。
本章基本结构框架
第一节 政府补助的概述
一、政府补助的定义及其特征
（一）政府补助的定义
政府补助：
是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
【特别提示】
①直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
②增值税出口退税不属于政府补助。
根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。
【补充例题·单选题】
下列各项中，应作为政府补助核算的是（ ）。
A.增值税直接减免
B.增值税即征即退
C.增值税出口退税
D.所得税加计抵扣
【答案】B
【解析】增值税即征即退属于政府补助，其他选项均属于不涉及资产直接转移的经济支持，不属于政府补助准则规范的政府补助。
（二）政府补助的特征（2个）
1.政府补助是来源于政府的经济资源。
【特别提示】
对企业收到的来源于其他方的补助，如有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。
2.政府补助是无偿的（无偿性是政府补助的基本特征）。
【特别提示】
①政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有权权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。
②企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。
③政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，只是政府为推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
【补充例题·判断题】（2018年）
企业从政府取得的经济资源，如果与自身销售商品密切相关，且是企业商品对价的组成部分，不应作为政府补助进行会计处理。
（ ）
【答案】√
【解析】企业从政府取得的经济资源，如果与自身销售商品密切相关，且是企业商品对价的组成部分，相应的按照收入准则进行处理。
【例14-1】
甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。
国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。
甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。
2×17年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金500万元。
【答案】
甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从甲企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。
实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过甲企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标，实际上政府是购买了甲企业的商品。
对甲企业而言，仍按照中标协议供货价格销售了产品，高效照明产品的销售收入由两部分构成：
一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金。
所以，这样的交易是互惠的，具有商业实质，并与甲企业销售商品的日常经营活动密切相关，甲企业收到的补贴资金500万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。
【例14-2】
乙企业是一家生产和销售重型机械的企业，为推动科技创新，乙企业所在地政府于2×17年8月向乙企业拨付了300万元资金，要求乙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归乙企业享有。
【答案】
本例中，乙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了300万元资金用于研发支出，且研究成果归乙企业享有，所以这一项财政拨款具有无偿性，乙企业收到的300万元资金，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
二、关于政府补助的分类
种类
相关内容
与资产相关的政府补助
含义
是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
账务处理
有两种处理方法可供选择：
a.将与资产相关的政府补助确认为递延收益，随着资产的使用而逐步结转入损益；
b.将补助冲减资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本。
与收益相关的政府补助
含义
是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
账务处理
此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的费用或损失。
通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关资产的账面价值。
第二节 政府补助的会计处理
一、会计处理方法
（一）基本会计处理方法
方法
含义
总额法
将政府补助全额确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减。
净额法
将政府补助确认为相关资产账面价值或者所补偿费用的扣减。
（二）具体处理原则
是否为与企业日常活动相关政府补助
具体处理原则
①与企业日常活动相关
应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。
②与企业日常活动无关
计入营业外收支。
注意：
通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关。
二、与资产相关的政府补助
1.基本规定
方法
会计处理
总额法
（1）企业在收到补助资金时
借：
有关资产
贷：
递延收益
（2）相关资产使用寿命内分期摊销（分期计入损益：
开始对相关资产计提折旧或摊销时）
借：
递延收益
贷：
其他收益
注：
a.先取得补助，再购建长期资产：
相关资产使用寿命；
b.先购建长期资产，再取得补助：
相关资产的剩余使用寿命。
（3）企业对与资产相关的政府补助选择总额法后，为避免出现前后方法不一致的情况，结转递延收益时不得冲减相关成本费用：
借：
递延收益
贷：
其他收益等
（4）相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延。
净额法
将补助资金的金额冲减相关资产账面价值，企业按照扣减了政府补助后的资产价值对相关资产计提折旧或进行摊销。
2.实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。
（1）企业应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。
（2）会计处理：
①企业在收到非货币性资产时
借：
有关资产
贷：
递延收益
②在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益
借：
递延收益
贷：
其他收益
（3）对以名义金额（1元）计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
【例14-3】
按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。
丙企业2×18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。
2×18年3月15日，丙企业收到了政府补贴款210万元。
2×18年4月20日，丙企业购入不需安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
2×26年4月（过去了8年），丙企业的这台设备发生毁损。
本例中不考虑相关税费等其他因素。
【答案】
丙企业的账务处理如下：
事项
总额法
净额法
（1）2×18年3月15日实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：
银行存款 2100000
贷：
递延收益 2100000
（2）2×18年4月20日购入设备：
借：
固定资产 4800000
贷：
银行存款 4800000
借：
固定资产 4800000
贷：
银行存款 4800000
同时：
借：
递延收益 2100000
贷：
固定资产 2100000
（3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：
（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
①计提折旧：
借：
制造费用 40000
（4800000÷10年÷12个月）
贷：
累计折旧 40000
注：
40000=（4800000÷
10年÷12个月）
②分摊递延收益（月末）：
借：
递延收益 17500
（2100000÷10÷12）
贷：
其他收益 17500
注：
资产何时提折旧（或摊销），何时开始摊销
借：
制造费用 22500
贷：
累计折旧 22500
注：
22500
=[（4800000-2100000）÷10年÷12个月]
（4）2×26年4月设备毁损，同时转销递延收益余额：
①设备毁损：
借：
固定资产清理 960000
累计折旧 3840000
（8年折旧=40000×12个月×8年）
贷：
固定资产 4800000
②转销递延收益余额并结转固定资产清理：
借：
递延收益 420000
（2100000÷10×2年）
营业外支出 540000
贷：
固定资产清理 960000
设备毁损：
借：
固定资产清理 540000
累计折旧 2160000
（8年折旧=22500×12个月×8年）
贷：
固定资产 2700000
借：
营业外支出 540000
贷：
固定资产清理 540000
三、与收益相关的政府补助
（一）总原则：
对于与收益相关的政府补助，企业应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。
【手写板】
其中：
1.选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入。
2.选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。
（二）与收益相关的政府补助如果用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失，企业应当将其确认为递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
【例14-4】
甲企业于2×17年3月15日与其所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。
甲企业于2×17年4月10日收到1000万元补助资金，分别在2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级高管年度奖金。
本例中不考虑相关税费等其他因素。
【答案】
假定甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下：
（1）2×17年4月10日甲企业实际收到补助资金：
借：
银行存款 10000000
贷：
递延收益 10000000
（2）2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月甲企业将补助资金发放高管奖金，相应结转递延收益：
①2×17年12月
借：
递延收益 4000000
贷：
管理费用 4000000
②2×18年12月
借：
递延收益 3000000
贷：
管理费用 3000000
③2×19年12月
借：
递延收益 3000000
贷：
管理费用 3000000
注：
如果本例中甲企业选择按总额法对此类政府补助进行会计处理，则应当在确认相关管理费用的期间：
借：
递延收益
贷：
其他收益
（三）与收益相关的政府补助如果用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失，企业应当将其直接计入当期损益或冲减相关成本费用。
【例14-5】
乙企业销售其自主开发生产的动漫软件。
按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即返政策，按16%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。
乙企业2×18年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交返税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。
本例中，软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业的日常活动相关的政府补助。
【答案】
乙企业2×18年8月申请退税并确定了增值税返税额，账务处理如下：
借：
其他应收款 100000
贷：
其他收益 100000
【例14-6】
丙企业2×17年11月遭受重大自然灾害，并于2×17年12月20日收到了政府补助资金200万元用于弥补其遭受自然灾害的损失。
2×17年12月20日，丙企业实际收到补助资金并选择总额法进行会计处理，其账务处理如下：
【答案】
借：
银行存款 2000000
贷：
营业外收入 2000000
【补充例题·多选题】（2018年）
下列各项关于政府补助会计处理的表述，正确的有（ ）
A.总额法下收到的自然灾害补贴款应确认为营业外收入
B.净额法下收到的人才引进奖励金应确认为营业外收入
C.收到的用于未来购买环保设备的补贴款应确认为递延收益
D.收到的即征即退增值税应确认为其他收益
【答案】ACD
【解析】选项B，净额法下，收到的人才引进奖励金应确认为日常活动的政府补助，用于补偿已发生部分的直接冲减管理费用，用于以后期间将发生的人才引进费用的，应当先计入递延收益，以后期间进行摊销。
四、综合性项目政府补助的会计处理
1.对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，企业应当将其进行分解，区分不同部分分别进行会计处理；
2.难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行会计处理。
【例14-7】
2×17年6月15日，某市科技创新委员会与甲企业签订了科技计划项目合同书，拟对甲企业的新药临床研究项目提供研究补助资金。
该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资助200万元，甲企业自筹400万元。
市科技创新委员会资助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，会议费30万元，假定除设备费外的其他各项费用都属于研究支出。
市科技创新委员会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给甲企业。
甲企业于2×17年7月10日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金。
甲企业于2×17年7月25日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本150万元，其中使用补助资金60万元，该设备使用年限为10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
假设本例中不考虑相关税费等其他因素。
【答案】
本例中，甲企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处理。
假设甲企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。
甲企业的账务处理如下：
（1）2×17年7月10日甲企业实际收到补贴资金：
借：
银行存款 2000000
贷：
递延收益 2000000
（2）2×l7年7月25日购入设备：
借：
固定资产 1500000
贷：
银行存款 1500000
借：
递延收益 600000
贷：
固定资产 600000
（3）自2×17年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折旧费用计入研发支出：
借：
研发支出 7500
[（1500000-600000）÷10年÷12]
贷：
累计折旧 7500
（4）对其他与收益相关的政府补助，甲企业应当按照相关经济业务的实质确定是计入其他收益还是冲减相关成本费用，在企业按规定用途实际使用补助资金时计入损益，或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益：
借：
递延收益
贷：
有关损益
五、政府补助退回的会计处理
已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：
1.初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
2.存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
3.属于其他情况的，直接计入当期损益。
4.对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。
【例14-8】
乙企业于2×17年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地。
协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向乙企业提供300万元产业补贴资金用于奖励该企业在开发区内投资并开展经营活动，乙企业自获得补贴起5年内注册地址不迁离本区。
如果乙企业在此期限内提前迁离开发区，开发区政府允许乙企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。
乙企业于2×18年1月3日收到补贴资金。
假设乙企业在实际收到补助资金时，客观情况表明乙企业在未来5年内迁离开发区的可能性很小，乙企业在收到补助资金时应当记入“递延收益”科目。
由于协议约定如果乙企业提前迁离开发区，开发区政府有权追回部分补助，说明企业每留在开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以乙企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。
本例中，开发区政府对乙企业的补助是对该企业在开发区内投资并开展经营活动的奖励，并不指定用于补偿特定的成本费用。
【答案】
乙企业的账务处理如下：
（1）2×18年1月3日，乙企业实际收到补助资金：
借：
银行存款 3000000
贷：
递延收益 3000000
（2）2×18年12月31日及以后年度，乙企业分期将递延收益结转入当期损益：
借：
递延收益 600000（3000000÷5）
贷：
其他收益 600000
假设2×20年1月（过了2年），乙企业因重大战略调整迁离开发区，开发区政府根据协议要求乙企业返回补助180万元：
借：
递延收益 1800000（3000000÷5×3）
贷：
其他应付款 1800000
【补充例题·计算题】
甲公司为境内上市公司。
2×17年，甲公司发生的有关交易或事项如下：
资料四、其他资料
1.甲公司对于政府补助按净额法进行会计处理。
2.本题不考虑增值税和相关税费以及其他因素。
资料一、甲公司生产并销售环保设备。
该设备的生产成本为每台600万元，正常市场销售价格为每台780万元。
甲公司按照国家确定的价格以每台500万元对外销售；同时，按照国家有关政策，每销售1台环保设备由政府给予甲公司补助250万元。
2×17年，甲公司销售环保设备20台，50%款项尚未收到；当年收到政府给予的环保设备销售补助款5000万元。
要求1：
根据资料一，说明甲公司收到政府的补助款的性质及应当如何进行会计处理，并说明理由；编制相关的会计分录。
【答案】
甲公司与政府发生的销售商品交易与日常活动相关，且来源于政府的经济资源是商品对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。
借：
银行存款 10000（5000+500×20×50%）
应收账款 5000（500×20×50%）
贷：
主营业务收入 15000（20×750）
借：
主营业务成本 12000（600×20）
贷：
库存商品 12000
资料二、甲公司为采用新技术生产更先进的环保设备，于3月1日起对某条生产线进行更新改造。
该生产线的原价为10000万元，已计提折旧6500万元，旧设备的账面价值为300万元（假定无残值：
拆除），新安装设备的购进成本为8000万元；另发生其他直接相关费用1200万元。
相关支出均通过银行转账支付。
生产线更新改造项目于12月25日达到预定可使用状态。
甲公司更新改造该生产线属于国家鼓励并给予补助的项目，经甲公司申请，于12月20日得到相关政府部门批准，可获得政府补助3000万元。
截至12月31日，补助款项尚未收到，但甲公司预计能够取得。
要求2：
根据资料二，说明甲公司获得政府的补助款的分类；编制与生产线更新改造相关的会计分录。
【答案】
甲公司获得政府的补助款用于补偿生产线更新改造发生的支出，属于与资产相关的政府补助。
借：
在建工程 3500
累计折旧 6500
贷：
固定资产 10000
借：
营业外支出 300
贷：
在建工程 300
借：
在建工程 9200（8000+1200）
贷：
银行存款 9200
借：
固定资产 12400（3500-300+9200）
贷：
在建工程 12400
因政府已经批准给予补助，但款项尚未收到，故：
借：
其他应收款 3000
贷：
递延收益 3000
借：
递延收益 3000
贷：
固定资产 3000
资料三、5月10日，甲公司所在地地方政府为了引进人才，与甲公司签订了人才引进合作协议，该协议约定，当地政府将向甲公司提供1500万元人才专用资金，用于甲公司引进与研发新能源汽车相关的技术人才，但甲公司必须承诺在当地注册并至少八年内注册地址不变且不搬离本地区，如八年内甲公司注册地变更或搬离本地区的，政府有权收回该补助资金。
该资金分三年使用，每年500万元。
每年年初，甲公司需向当地政府报送详细的人才引进及资金使用计划，每年11月末，由当地政府请中介机构评估甲公司人才引进是否符合年初计划并按规定的用途使用资金。
甲公司预计八年内不会变更注册地，也不会撤离该地区，且承诺按规定使用资金。
8月20日，甲公司收到当地政府提供的1500万元补助资金。
要求3：
根据资料三，说明甲公司收到政府的补助款的分类；编制甲2×17年相关的会计分录。
【答案】
甲公司获得政府的补助款用于补偿甲公司引进与研发新能源汽车相关的技术人才的支出，属于与收益相关的政府补助，且属于对以后期间发生支出的补偿。
借：
银行存款 1500
贷：
递延收益
升级会员 