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cpa作业成本计算与管理

第十六章作业成本计算与管理

本章考情分析

本章属于非常重要的章节.作业成本管理的相关知识是教材2008年新增的内容，主要是将原教材第十四章“成本控制”中的第五节“作业成本计算”调整过来，同时又增加了“作业成本管理”一节.其相关知识涉及作业成本法的理论依据，作业成本法下的有关计算和决策，作业成本法的特点，作业成本法的实施条件以及作业成本管理等内容.

就考核的题型来说，涉及客观题、计算分析题和综合题.

需要强调的是，由于2008年教材对产量基础成本计算法和作业成本计算法在间接成本分配上的区别也在新增加的第十六章展开介绍，因此考生庭从主观题的角度去加以把握这些新增内容，重点关注如何利用产量基础成本计算法和作业成本计算法分配间接成本以及计算产品成本，并对两者的主要区别能够用文字阐述；短期经营决策中资源耗用模型（如是否接受一次性特殊订单的决策、零件自担还是外购的决策以及产品组合决策，尤其是产品组合决策）的计算和分析；同时注意与第十二章的有关本期生产费用在完工产品成本和月末在产品成丰之间分配的方法，以及产品成本计算的品种法、分批法和分步法的结合考综合题.

按照大纲的要求，要求考生掌握作业成本计算和作业成本管理的基本原理和方法.

从考试来说，本章是2008年新增内容.通常新增的内容是考试重点考核的内容，所以要求考生要重点掌握.

针对2008年的考试，考生应重点关注的内容为：

1．作业成本法的主要特点；

2．作业成本法的应用；

3．作业成本管理与传统成本管理的主要区别；

4.产品盈利分析：

5.生产分析；

6.资源耗用模型和短期经营决策.

本章基本结构框架

作业成本的主要特点

作业成本法的程序

作业成本法的应用

1.作业成本计算

作业管理的概念

作业成本管理的基本内容

作业成本管理与传统成本管理的主要区别

作业成本管理概述

2.作业成本管理

传统成本计算方法为什么会使产品成本扭曲

产品盈利分析

何时需要进行盈亏分析

产品盈利分析

动因分析

作业分析

减低成本途径

生产分析

关于资源耗用模型

是否接受一次性特殊订单的决策

零件自制和外购决策

产品组合决策

资源耗用模型和短期经营决策

本章重点与难点

一、作业成本计算

（一）作业成本法的主要特点

1．作业成本法和其他相关概念

相关系数r＝R²

可决系数越接近1越好，但好坏没有明确的界限，往往取决于主观态度.

业务动因（通常以执行的业务作为作业动因）

业务动因精确度最差，但其执行成本最低.

持续动因（指执行一项作业所需的时间标准）

持续动因的精确度和成本都是居中的.

强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品.

强度动因精确度最高，但其执行成本最昂贵.

（4）作业成本分配率的计算

实际作业成本分配率=

当期实际发生的作业成本

当期实际作业产出

这种方法多用于作业产出比较稳定的企业.其优点是，以此汁算的成本是实际成本，因而无须分配实际成本与预算成本的差异.其主要缺点，一是作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策的有关成本信息.二是不同会计期间作业成本不同、作业需求量不同，因而造成分配率的波动，进而影响产品成本忽高忽低.三是容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属.

预算或正常作业成本分配率

=预计作业成本

预计（正常）作业产出

优点：

第一，便于随时提供决策所需的成本信息.第二，可以避免作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动.第三，有利于及时查清成本升高的原因.

缺点：

须分配实际成本与预算成本的差异.

2、将作业成本库的成本追溯到各产品，计算产品成本

（1）与传统成本计算方法的相同点

对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计人产品成本的方法与传统方法无异.完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别.

（2）特点：

作业成本分配

要运用第一阶段计算的作业成本（成本库）分配率和各产品所耗用的作业量指标（即耗用的作业动因数量），将作业成本追溯到各产品.

分配方法

计算步骤

按实际作业成本分配率分配作业成本

（1）某产品耗用的作业成本＝Σ（该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率）

（2）某产品当期发生成本＝当期投入该产品的直接成本十该产品当期耗用的各项作业成本

按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本

（1）按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本

某产品已分配作业成本＝预算（正常）分配率×该产品实际耗用的作业量

（2）计算当期投入的总成本

某产品当期发生成本＝该产品当期发生的实际直接成本十该产品已分配作业成本

（3）计算、结转作业成本差异

作业成本差异＝Σ当期成本库实际成本一Σ［预算（正常）作业成本分配率×当期作业实际产出］

作业成本差异应于会计期末进行调整，调整的方法有两种选择：

一种方法是将按上式计算的作业成本差异直接计入当期营业成本（已销产品销售成本），如果作业成本差异是正数则借记营业成本；如果是负数则贷记营业成本.

另一种方法是计算差异调整率，将已分配作业成本调整为实际成本.其具体方法是：

①计算调整率

将已分配成本调整为当期实际发生成本，首先需要区别不同作业，逐一计算调整率.调整率计算公式如下：

某作业成本调整率＝该作业本期实际发生成本-本期已经分配成本

本期已经分配的成本

作业成本调整率的计算，是区分不同成本库分别计算的，即有一个成本库就需计算一个调整率.

②计算调整额

用某产品的各项已分配作业成本分别乘以相应的调整率，逐一计算各项作业成本调整额.公式如下：

某项作业成本调整额＝该项已分配作业成本×该作业成本调整率

③将已分配成本调整为实际成本

产品实际作业成本＝Σ（某项已分配成本十该作业成本调整额）

④重新计算产品实际成本

将直接追溯到产品的直接成本和调整后的作业成本（即实际成本）加总，即可得出当期发生的成本费用.然后，再重新计算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本.

3．作业成本法下使用的会计科目

生产成本和制造费用（或作业成本）的二级科目及明细科目与传统成本计算法相比有着明显的区别.

一级科目

二级科目

生产成本

以产品的品种或批别作为成本计算对象（即按品种或批别计算成本）的企业，在生产成本科目下直接设置明细账，即成本计算单；以产品生产步骤为成本计算对象（即分步计算产品成本）的企业，二级科目可按产品生产步骤设置，在二级科目下设置成本计算单.成本计算单内按“直接材料”、“直接人工”和“作业成本”设置专栏.

作业成本

制造费用科目，可以改称为“作业成本”科目.除了按生产步骤计算成本的企业之外，作业成本科目可以不按生产部门（分厂或车间）设置二级科目，而是按作业成本库的名称设置二级科目.

待摊费用和预提费用科目

这两个科目的使用，作业成本法与传统成本法没有大的区别，只不过是待摊费用的摊销和预提费用的预提，对象不再是制造费用，而是根据有关费用的具体内容将费用摊销到有关成本库，或者从有关成本库预提.

二、作业成本管理

（一）作业成本管理概述

1．概念：

作业成本管理概念是为了区别传统的成本管理而提出的.概括地讲，作业成本管理是指企业利用作业成本计算所获得的信息，进行作业管理，达到不断消除浪费、实现持续改善，提高客户价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动.

2，基本内容：

作业成本管理是由两个相互关联的过程组成，一方面是作业成本的计算（分配）过程，即所谓的成本观或成本分配观；一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，反映作业产生的原因、作业的确认和作业的评价.

3．与传统成本管理的主要区别：

区别点

传统的成本管理

作业成本管理

成本管理的对象

主要是产品

不仅是产品，而且包括作业

关注的重点

成本

作业

职责的划分

一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象

以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值键是超越部门界限的

控制标准的选择

以企业现实可能达到的水平作为控制标准，而且这一标准是相刈稳定的，是企业现实可能达到的，而不是最高水平的标准

作业成本管理以实际作业能力（不考虑现实的低效率和技术故障、次、废品、非正常停工等因素的情况下，可能达到的最高产出水平）成本，亦即最优或理想成本作为控制标准

考核对象的确定，奖惩兑现的方式

以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，对部门和相关责任人兑现奖惩

以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩.实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标衡量.对作业链中各种作业的执行者，即“团队”（不是某一部门和某一责任人）实施奖惩

对待非增值成本的态度

传统的成本管理忽视非增值成本

作业成本管理高度重视非增值成本，并注重不断消除非增值成本

（二）产品盈利分析

1、传统的成本计算方法为什么会使产品成本扭曲

传统的成本计算方法计算成本，容易造成成本扭曲.这种成本计算方法，夸大了高产量产品的成本，虚减了低产量产品的成本.间接费用在产品成本中所占的比重越大，扭曲现象会越严重.

2、产品盈利分析

应确定分析的对象，是产品的价值链成本、还是产品的经营成本、制造成本

分析的对象

内容

适用范围

产品的价值链成本

包括产品在研发、设计、生产、营销、配送、售后服务等各方面耗费的资源

如果价值链中其他方面的作业成本，如研发、设计等．也构成了对产品成本的直接影响，则应考虑以价值链成本作为分析对象

产品的经营成本

经营成本则不考虑研发、设计等方面的成本，而只考虑生产和销售及售后服务等方面的成本

如果产品在销售过程中发生的成本很大，或者不同产品在销售过程中发生的成本存在明显的差异，则应以经营成本作为分析的对象

产品的制造成本

制造成本则只包含生产过程发生的成本

如果影响准确性的问题主要发生在生产过程，则应以制造成本作为分析的对象.

（三）生产分析

1、增值作业和非增值作业的判断

作业类别

含义

判断标准

增值作业

指那些需要保留在价值链中的作业

同时符合以下三条标准的作业为增值作业，否则，为非增值作业.

（1）该作业能够带来加工对象状态的改变；

（2）加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中的前一项作业实现；

（3）该作业使价值链中其他作业得以执行.

非增值作业

指那些不应保留在价值链中的作业，需要将它们从价值链中消除或通过持续改善的过程逐步消除

2、增值与非增值成本的计算

含义

计算公式

增值成本

增值成本是企业高效率执行增值作业时发生的成本，是企业唯一“应该”发生的成本.增值成本不是实际发生的成本，而是一种目标成本.

增值作业的增值成本

＝AQ×（Sv＋Suf）

＝当前的实际作业产出×（标准单位变动成本十标准单位固定成本）

非增值成本

是由非增值作业和增值作业的低效率而发生的作业成本，是需要通过持续改善，消除或逐步降低的成本.

①增值作业低效率导致的非增值成本=（SQ-AQ）×Suf

=（增值作业标准数量-当前的实际作业产出）×标准单位固定成本

②非增值作业发生的成本都是非增值成本

3．降低成本的途径

从作业成本管理的角度看，降低成本的途径主要是改善作业，提高增值作业的效率和消除无增值作业.具体包括：

（1）作业消除.作业消除主要是针对非增值作业而言的.

（2）作业减少.是指降低作业的需求，包括对增值作业和非增值作业的需求.立即消除一项非增资作业是难于实现的，但是，经过努力可以降低对它的需求.

（3）作业分享.这也是提高作业效率的一个途径.所谓分享，是说几种产品分享一项作业的产出.可为多种产品提供服务，扩大产出，则可避免能力的闲置.

（4）作业选择.采用不同的作业，可以达到相同目的情况下，应选择成本最低的作业.

（四）资源耗用模型和短期经营决策

1，关于资源耗用模型

资源耗用模型，是一种建立在作业成本管理基础上的短期经营决策模型.按照这一模型，将短期经营决策中涉及的资源需求进行分类，并根据资源供应量与需求量之间的关系，确定相关成本，进行经营决策.

在资源耗用模型中，将作业所耗的资源分为三类：

按需求量随时可获得的资源、预先获得的短期资源和预先获得的长期资源.

资源类别

含义

资源需求量与供应量的关系

资源取得成本相关与否

按需求取得的资源

指那些只要有需求，即可得到供给的资源

供应量=需求量

需求量变动

相关

预先取得的长期资源

是指在进行各种经营活动之前，预先获得的可以为企业提供长期服务的资源

供应量一需求量＝闲置能力

需求量的增加小于闲置能力

不相关

需求量的增加大于闲置能力及需求量长期性减少

不属于短期投资

2．是否接受一次性特殊订单的决策

按照以作业成本管理为基础的资源耗用模型来考虑，首先需要详细分析接受订单会引起哪些作业发生，发生的作业会引起哪些资源供应量发生变动，从而确定相关成本和不相关成本，然后再进行决策.

3．零件自制和外购决策

当某种零件的采购成本低于自制成本时，则放弃自制，采取外购.但是，外购零件是否真正能够降低产品成本，需要拿出具体方案，进行决策.如果单凭外购价格低于企业当前自制成本，就决定外购，可能达不到真正降低成本目的.这是因为，一旦选择了外购，就会造成长期性的作业能力闲置，造成预先取得的长期资源的浪费，增加闲置能力成本.如果闲置能力成本大于选择外购所带来的成本降低，就会使成本增加.

4．产品组合决策

在资源供应受到限制的情况下，不是按单位产品的边际贡献大小来安排生产.而应根据资源供应量受到限制的作业单位产出边际贡献大小，来安排产品生产.

本章考点精讲

【考点一】作业成本计算法概述

项目

要点阐释

作业

（1）含义：

作业是指企业在经营活动中，所进行的一系列与产品生产有关的各项活动.

（2）特点：

①一项作业对任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和方法；②执行任何一项作业都是需要耗费一定资源的；

③一项作业可能是一项非常具体的活动，也可能泛指一类活动.

成本动因

（1）含义：

引起相关成本对象的总成本发生变动的因素.

（2）分类：

成本动因分为作业动因和资源动因.

（3）应用：

作业动因是引起产品成本变动的因素，资源动因是引起作业成本变动的因素.

作业成本法的特点

（1）成本计算分为两个阶段：

①指导思想：

产品消耗作业，作业消耗资源

②计算过程：

作业消耗资源，产品消耗作业.

（2）成本分配强调可追溯性：

将成本分配到成本对象有三种形式，即：

直接追溯、动因追溯和分摊.在作业成本法下，对生产活动中发生的各项费用，强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式.在作业成本法下，生产活动中发生的各项费用，使用直接追溯的方式计入产品成本，最能真实地反映产品成本，也最精确.

（3）成本的追溯使用众多的不同层面的作业动因.

作业的分类

作业按其产出方式来分类，一般分为：

（1）单位水准作业：

与单位产品产出相关的作业，通常随着产量变动而正比例变动，一般以机器工时或人工工时等来计量；

（2）批量水准作业：

与产品的批次数量相关的作业，通常随着产品的批次数量变动而正比例变动，一般以产品批次数量等来计量；

（3）产品水准作业：

与产品：

的品种相关的作业；

（4）设施水准作业：

为维持企业的生产过程而产生的作业，如期间费用.

作业“同质组”

纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：

（1）必须属于同一类作业（即必须是同一水准的作业）；

（2）对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率.

作业动因与作业成本相关程度

检查作业动因与作业成本相关程度时，可以选择可决系数和相关系数来进行.可决系数和相关系数越高，作业动因与作业成本相关程度就越高，作业成本分配就越准确.

（1）可决系数是以自变量表示的因变量的百分比；

（2）可决系数是一个0～1之间的正数；

（3）可决系数为l，作业动因与作业成本线性正相关；

（4）可决系数等于相关系数的平方.

作业动因

（1〉分类：

①业务动因：

通常以执行的次数作为作业动因；

②持续动因：

通常以执行一项作业所需的时间作为作业动因；

③强度动因：

通常以订单或工作单份数作为作业动因.

（2）比较：

业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因精确度最好，但其执行成本最高；持续动因的精确度和成本居中.

作业成本分配率

（1）实际作业成本分配率：

①公式：

实际作业成本分配率＝当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出

②应用：

多用于作业产出比较稳定的企业.

③缺点：

不能随时提供决策所需的成本信息；因作业成本变动和作业需求不足容易引起产品成本波动；不利于划清造成成本高低的责任归属.

（2）预算或正常作业成本分配率：

①公式：

预算或正常作业成本分配率＝预计作业成本/预计或正常作业产出

②优点：

能随时提供决策所需的成本信息；可以避免因作业成本变动和作业需求不足容易引起产品成本波动；有利于分清造成成本高低的责任归属.

注意：

用预算或正常作业成本分配率分配作业成本，当期投人的直接成本是实际成本，作业成本并非实际成本，而是按产品耗用实际作业量和预算（正常）作业成本分配率计算的.

③作业成本差异的处理：

期末调整的处理方法包括结转本期损益法和追加调整已分配成本法两种.

【考点二】作业成本管理与传统成本管理的比较

比较项目

内容阐释

作业成本管理的优势

（1）能够提供更加准确的成本信息；

（2）有助于企业更好地进行成本控制和进行经营决策；

（3）能够发现作业及作业链中的浪费现象和产生浪费的原因；（4）有助于企业竞争力和盈利能力的不断提升.

两者区别

（1）传统的成本管理关注的重点是成本，作业成本管理关注的重点是作业；

（2）传统的成本管理一般以部门或生产线作为责任中心，作业成本管理以作业或作业链作为责任单元；

（3）传统的成本管理以企业现实可能达到的成本水平作为控制标准，作业成本管理以最优或理想成本作为控制标准；

（4）传统的成本管理忽视非增值成本，而作业成本管理高度重视非增值成本.

【考点三】增值作业与非增值作业

项目

内容阐释

增值作业的衡量标准

（1）该作业能够带来加工对象状态的改变；

（2）加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中的前一项作业实现；（3）该作业使价值链中其他作业得以执行.同时符合以上三条标准的作业为增值作业，否则，为非增值作业.

增值成本与非增值成本

（1）增值成本：

①含义：

增值成本是企业高效率执行增值作业时发生的成本，是企业唯一应该发生的成本.

②特点：

增值成本是在增值标准下单位产出的成本；增值成本不是实际发生的成本，而是一种目标成本.

③计算：

增值成本=实际作业产出×（标准单位变动成本十标准单位固定成本）

（1）非增值成本：

①含义：

非增值成本是由非增值作业和增值作业的低效率而发生的作业成本.

②计算：

非增值成本＝（增值标准一实际作业产出）×标准单位固定成本

成本降低的途径

从作业成本管理的角度看，降低成本的途径主要是改善作业，提高增值作业的效率和消除无增值作业.具体包括：

（l）作业消除：

（2）

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