中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第三章 固定资产.docx
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中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第三章固定资产
2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义
第三章 固定资产
第01讲外购固定资产初始计量
知识点：
固定资产初始计量
一、固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
为生产商品、提供劳务、出租（非房产出租）或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。
1.持有目的
企业持有的固定资产目的为生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。
其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等。
2.持有时间
固定资产的使用寿命超过一个会计年度。
通常，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使用期间，某些机器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示。
3.物质形态
固定资产必须是有形资产。
该特征将固定资产与无形资产区分开来。
二、固定资产的确认条件
一项资产如果要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件：
（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。
（二）该固定资产的成本能够可靠地计量
1.企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。
2.如果企业能够合理地估计固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。
（三）固定资产确认条件的具体应用
1.企业由于安全或者环保的要求购入设备等，虽然不能直接为企业带来未来经济利益，但是有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。
2.固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同折旧率或折旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。
3.工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，在实务中通常确认为存货。
但符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。
三、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
（一）外购固定资产
1.外购固定资产的计量原则
（1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
【教师提示】对于员工培训费（如对购入设备的使用进行培训的费用），不属于固定资产达到预定可使用状态前所发生的合理、必要的支出，应当计入当期损益，不能计入购入设备的成本。
（2）外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。
①如果购入不需要安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。
相关支出直接计入固定资产成本。
②如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。
相关支出通过“在建工程”科目核算其成本。
【例1】2×20年3月10日，甲公司购入一台需要安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300000元，增值税税额为39000元，款项已通过银行转账支付。
当日，设备运抵甲公司并
开始安装。
为安装设备，领用原材料一批，价值50000元，购进该批材料时支付的增值税进项税额为6500
元。
以银行存款支付安装费，取得的增值税专用发票上注明的安装费为40000元，增值税税额为3600元。
2×20年3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。
甲公司的账务处理如下。
（1）支付设备价款、增值税
借：
在建工程——××设备300000
应交税费——应交增值税（进项税额）39000
贷：
银行存款339000
（2）领用本公司原材料、支付安装费用
借：
在建工程——××设备90000
应交税费——应交增值税（进项税额）3600
贷：
原材料50000
银行存款43600
（3）3月28日，设备安装完毕达到预定可使用状态时，从在建工程结转为固定资产
借：
固定资产——××设备390000
贷：
在建工程——××设备390000
2.一揽子购入固定资产的计量原则
企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，此时应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例2】2×20年4月21日，甲公司向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。
甲公司为该批设备共支付货款5000000元，增值税进项税额650000元，装卸费20000元，增值税进项税额为1200元，全部以银行转账支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1560000元、2340000元和1300000元。
假定不考虑其他相关税费。
要求：
计算甲公司固定资产的入账价值，并编制与其相关的账务处理。
『解析』
甲公司的账务处理如下：
（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：
5000000＋20000＝5020000（元）
（2）确定A、B和C的价值分配比
A设备应分配的固定资产价值比例为：
1560000/（1560000＋2340000＋1
B设备应分配的固定资产价值比例为：
300000）×100%＝30%
2340000/（1560000＋2340000＋1
C设备应分配的固定资产比例为：
300000）×100%＝45%
1300000/（1560000＋2340000＋1300000）×100%＝25%
（3）确定A、B和C设备各自的成本：
A设备的成本＝5020000×30%＝1506000（元）
B设备的成本＝5020000×45%＝2259000（元）
C设备的成本＝5
（4）会计分录020000×25%＝1255000（元）
借：
固定资产——A设备1506000
——B设备2259000
——C设备1255000
应交税费——应交增值税（进项税额）651200
贷：
银行存款5671200
【教师提示】对于购入固定资产时发生的增值税问题，如果题目不做特殊说明时，均假设为增值税一般纳税人，增值税进项税额可以抵扣，不计入固定资产成本。
2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义
第02讲自行建造的及存在弃置费用的固定资产
（二）自行建造固定资产
1.自营方式建造固定资产
企业通过自营方式建造的固定资产，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。
（1）企业为在建工程准备的各种物资，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为企业生产准备的工器具等，通过“工程物资”科目进行核算。
●工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
●工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。
（2）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，按照下列原则处理：
●工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；
●工程已经完工的，计入当期营业外支出或营业外收入。
盘亏、毁损、报废的工程物资
盘盈的工程物资
工程项目尚未完工
借：
在建工程
其他应收款——个人、保险公司贷：
工程物资
借：
工程物资
贷：
在建工程
工程项目已经完工
借：
营业外支出
其他应收款——个人/保险公司贷：
工程物资
借：
工程物资
贷：
营业外收入
（3）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。
待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
【教师提示】这个规定应当结合“会计估计变更”的内容来理解。
【重点记忆】企业为建造固定资产，通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产。
【例3】甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。
2×20年4月至9月发生的有关经济业务如下：
（1）4月10日，为建造生产线购入的工程的物资A一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为2000
000元，增值税额为260000元，款项已通过银行转账支付。
（2）4月20日，建造生产线领用工程物资A1800000元。
（3）9月30日，建造生产线的工程的人员职工薪酬合计为1150000元。
（4）9月30日，工程建设期间辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为350000元。
（5）9月30日，工程完工后对工程物资进行清查，发现工程物资A减少20000元，经调查属保管员
过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿5000元。
剩余工程物资A转为甲公司的一般存货。
（6）9月30日，生产线工程达到预定可使用状态并交付使用。
假定不考虑相关税费。
编制甲公司相关的账务处理。
甲公司的账务处理如下：
（1）购入工程物资
（2）工程领用物资
应交税费——应交增值税（进项税额转出）2600
②剩余工程物资转用于一般存货
借：
原材料180000
贷：
工程物资——A180000
（6）生产线交付使用
借：
固定资产——××生产线3300000
贷：
在建工程——××生产线3300000
2.出包方式建造固定资产
通过出包方式建造的固定资产，其入账价值应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定。
（1）必要支出，包括建筑工程支出、安装工程支出、在安装设备支出以及需分摊计入的待摊支出。
（2）待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用。
待摊支出，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。
【提示】以出包方式建造固定资产的具体支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，统一通过“在建工程”科目核算。
对于企业预付的工程价款（如备料款等），通常先记入“预付账款”，待根据工程进度进行计算时，再结转入“在建工程”。
（三）其他方式取得的固定资产
其他方式取得固定资产
固定资产取得方式
固定资产的成本构成
投资者投入
投资合同或协议约定的价值，但合同或协议约定价值不公允的除外
非货币性资产交换、债务重组
按相关准则规定确定
（四）存在弃置费用的固定资产
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产毁损报废损失处理。
1.弃置费用的初始入账
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产成本，同时确认相应的预计负债。
在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，在发生时计入财务费用。
账务处理如下：
（1）存在弃置费用的固定资产入账时：
借：
固定资产/在建工程
贷：
银行存款等
预计负债（未来支出的弃置费用的现金流量折现，通常为复利现值
（2）以后各个期末确认财务费用的账务处理借：
财务费用等（实际利率法分摊）
贷：
预计负债
（3）到期后，应当支付相关的支出
借：
预计负债（初始入账＋各期发生额）贷：
其他应付款
借：
其他应付款
贷：
银行存款等
2.弃置费用的后续变动
由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动，从而引起原确认的预计负债的变动。
此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：
（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本；如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。
（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。
（3）按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。
（4）一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
【例4】某项存在弃置义务的固定资产，预计使用10年，已经使用了8年，已经确认的预计负债余额
为980万元，固定资产账面价值为100万元。
由于环境工程技术的提高，预计两年后实际支付的弃置费用将大大减少，折现到本期末的现值为910万元。
该企业应当做如下处理：
借：
预计负债70
贷：
固定资产70
在本期期末，该公司预计负债余额为910万元，固定资产账面价值为30万元，该固定资产未来两年
应当以30万元为基础计提折旧。
【例5】接上，由于环境工程技术的提高，预计两年后实际支付的弃置费用将大大减少，折现到本期末的现值为830万元，则该企业应当做如下处理：
借：
预计负债100
贷：
固定资产100
同时，对于超过固定资产账面价值的预计负债减少额，做如下处理：
借：
预计负债50
贷：
财务费用50
在本期期末，该公司预计负债余额为830万元，固定资产账面价值为0，该固定资产在未来两年无需计提折旧。
【例6】接上，由于环境法规更加严格，同时由于成本上升，预计两年后实际支付的弃置费用将大大提高，折现到本期末的现值为1050万元，则该企业应当做如下处理：
借：
固定资产70
贷：
预计负债70
在本期期末，该公司预计负债余额为1050万元，固定资产账面价值为170，该固定资产在未来两年
应当以170万元为基础计提折旧。
【例7】接上，假定该固定资产使用期满后，已计提预计负债余额为1050万元。
根据法律法规和环保要求，对于弃置费用将在固定资产报废后陆续发生。
由于技术进步，对于未来支付的弃置费用将减少，折现到本期期末余额为990万元，则该企业应当做如下处理：
借：
预计负债60
贷：
财务费用60
在以后各期，该企业应当根据实际情况调整预计负债的余额，并将差额调整计入当期损益。
【教师提示】盘盈的固定资产
盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
其价值一般按照重置成本确认。
历年真题讲解
【2020年·判断题】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命且能够单独可靠计量的，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。
（）
『正确答案』√
『答案解析』固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同折旧率或折旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。
【2020年·单选题】甲公司系增值税一般纳税人。
2×20年1月10日购入一台需安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为200万元、增值税税额为26万元；支付设备安装费取得的增值税
专用发票上注明的安装费为2万元、增值税税额为0.18万元。
2×20年1月20日，该设备安装完毕并达到预定可使用状态。
不考虑其他因素，该设备达到预定可使用状态时的入账价值为（）万元。
A.200B.226C.202D.228.186
『正确答案』C
『答案解析』该设备达到预定可使用状态时的入账价值=200＋2=202（万元）。
【2018年·判断题】特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应该考虑弃置费用，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。
（）
『正确答案』√
『答案解析』题目表述为含有弃置义务固定资产的处理原则，表述正确。
【2018年·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，2018年1月15日购买一台生产设备并立即投入使用。
取得增值税专用发票上注明价款500万元，增值税税额为85万元。
当日甲公司预付了该设备未来一
年的维修费，取得的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税税额1.7万元，不考虑其他因素，该项设备的入账价值为（）万元。
A.585B.596C.500D.510
『正确答案』C
『答案解析』当日甲公司预付的该设备未来一年的维修费应确认为预付账款，实际发生维修支出时再确认管理费用。
该项设备的入账价值为500万元。
【2020年·单选题】2×19年甲公司采用自营方式建造一条生产线，建造过程中耗用的工程物资为200万元，耗用的一批自产产品的生产成本为20万元，公允价值为30万元，应付工程人员薪酬25万元。
2×19年12月31日，该生产线达到预定可使用状态。
不考虑其他因素，该生产线的入账价值为（）万元。
A.245B.220C.255D.225
『正确答案』A『答案解析』自产产品用于建造生产线，应按照成本转入生产线入账价值，该生产线的入账价值=200＋20
＋25=245（万元）。
第03讲固定资产折旧
知识点：
固定资产折旧
一、固定资产折旧概念及范围
（一）固定资产折旧的概念
固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
其中：
应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；
已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额；
预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
固定资产使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
（二）固定资产折旧范围
企业应对所有固定资产计提折旧，但是下列固定资产除外：
已提足折旧仍继续使用的固定资产；
按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。
二、固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择固定资产折旧方法。
【准则规范】由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。
企业选择不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（一）年限平均法
年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。
年折旧额＝（原价－预计净残值）/预计使用年限
＝原价×（1－预计净残值/原价）/预计使用年限
＝原价×年折旧率
年折旧率＝固定资产年折旧额/固定资产原值×100%
＝（1－预计净残值率）/预计使用年限×100%
（二）工作量法（一般了解）
工作量法是根据实际工作量计算每期应计提折旧额的一种方法。
单位工作量折旧额＝固定资产原值×（1－预计净残值率）/预计总工作量月折旧额＝单位工作量折旧额×当月实际完成工作量
（三）双倍余额递减法
双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额（即余额）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
年折旧率＝2/预计使用寿命×100%
年折旧额＝期初固定资产净值×2/预计使用年限月折旧率＝年折旧率/12
月折旧额＝年折旧额/12
【教师提示】应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，因此，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
（即最后两年改为直线法计算折旧）
【例8】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。
甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
年折旧率＝2/5×100%＝40%；
第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）；
第二年应提的折旧额＝（120－48）×40%＝28.8（万元）；
第三年应提的折旧额＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（万元）；从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：
第四、五年的每年折旧额＝（120－48－28.8－17.28－120×4%）/2＝10.56（万元）。
（四）年数总和法
年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。
年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率
年折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限的逐年数字总和×100%
年折旧率用递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
【例9】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。
分析：
年数总和为：
1＋2＋3＋4＋5＝15。
甲公司按年数总和法计算折旧，每年折旧额计算如下：
第一年应提折旧额＝120×（1-4%）×5/15=38.4（万元）；第二年应提折旧额＝120×（1-4%）×4/15=30.72（万元）；第三年应提折旧额＝120×（1-4%）×3/15=23.04（万元）；第四年应提折旧额＝120×（1-4%）×2/15=15.36（万元）；第五年应提折旧额＝120×（1-4%）×1/15=7.68（万元）。
【提示】会计年度和折旧年度
会计年度，一般都是1月1日至12月31日，属于一个完整的日历年度。
折旧年度，是指从固定资产购入的下个月开始，经历12个月后，为一个折旧年度。
如果某项固定资产2017年4月购入，其第一个折旧年度为2017年5月1日－2018年4月30日，第二个折旧年度为2018年5月1日——2019年4月30日，以此类推。
折旧方法中，使用的都是折旧年度。
因此，对于加速折旧方法，一个会计年度中所包括的不同折旧年度的区分尤为
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