中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第五章 长期股权投资.docx

中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第五章 长期股权投资.docx

《中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第五章 长期股权投资.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第五章 长期股权投资.docx（34页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第五章长期股权投资

2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义

第五章长期股权投资

第01讲长期股权投资的范围

第一节长期股权投资的范围和初始计量

一、长期股权投资的范围

本章涉及的长期股权投资是指权益性投资，主要包括三个方面：

1.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

2.投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

【补充】合营安排包括共同经营和合营企业。

在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

【补充例题】假定一项安排涉及三方：

A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%。

A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。

在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。

因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。

仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

3.投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。

投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响。

第02讲同一控制下企业合并形成的长期股权投资

二、长期股权投资的初始计量

（一）企业合并（一般持有50%以上股份）形成的长期股权投资1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资

口诀：

合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。

记账口诀：

“长期股权投资”金额记被合并方所有者权益账面价值×持股比例。

应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

①合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

②与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

③与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用（需要区分折价和溢价），应当计入债务性工具的初始确认金额。

【口诀】增加折价，减少溢价。

【例5－1】2×16年6月30日，甲公司向其母公司乙公司发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司乙拥有对丙公司100%的股权，并于当日起能够对丙公司实施控制。

合并后丙公司仍维持其独立法人地位继续经营。

2×16年6月30日，乙公司合并财务报表中的丙公司净资产账面价值为40000000元。

假定甲公司与丙公司都受乙公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

账务处理为：

借：

长期股权投资——丙公司40000000

贷：

股本10000000

资本公积——股本溢价30000000

【口诀】贷方差额全记资本公积，借方差额先冲资本公积，不足冲减，依次冲减盈余公积，未分配利润。

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子”交易。

多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为“一揽子”交易进行会计处理：

①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订

立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；

④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

属于“一揽子”交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

不属于“一揽子”交易的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

（1）在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或按照本书第八章的相关内容核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积——其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

【例5－2】2×16年1月1日，甲公司取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项90000000

元，能够对乙公司施加重大影响。

相关手续于当日办理完毕。

当日，乙公司可辨认净资产账面价值为330000000元，2×16年度及2×17年度，乙公司共实现净利润15000000元，无其他所有者权益变动。

2×18年1月1日，甲公司以定向增发30000000股普通股（每股面值为1元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的乙公司35%股权，相关手续于当日完成。

进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。

当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345000000元。

假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。

甲公司和乙公司一直受同一最终控制方控制。

上述交易不属于“一揽子”交易。

不考虑相关税费等其他因素影响。

假定甲公司初次取得乙公司25%的股权，已按规定进行了会计处理。

（1）确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例为60%（25%＋35%）

合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207000000元（345

000000×60%）

（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93750000元（90000000＋15000000

×25%）

追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30000000元。

合并对价账面价值为123750000元（93750000＋30000000）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83250000元（207000000－123750000）。

合并日，甲公司应进行的账务处理为：

借：

长期股权投资——乙公司207000000

贷：

长期股权投资——乙公司——投资成本90000000

——损益调整3750000

股本30000000

资本公积——股本溢价83250000

【例题·多选题】下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（）。

A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益

B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益

D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益

『正确答案』AB

『答案解析』选项C，应冲减“资本公积——资本（或股本）溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应记入“资本公积——资本（股本）溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例题·单选题】丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9000万元。

不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（）万元。

A.7100B.7000

C.5400D.5500

『正确答案』C

『答案解析』本题属于同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本＝9000×60%＝5400（万元）。

与合并直接相关的中介费用计入管理费用，不影响长期股权投资初始投资成本。

第03讲非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

口诀：

合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。

记账口诀：

长期股权投资记拿出东西的公允价值。

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。

购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具（冲减资本公积——股本溢价）或债务性工具（增加折价或减少溢价）的初始确认金额。

【例5－3】2×16年3月31日，甲公司取得乙公司70%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5－1所示。

合并中，甲公司为核实乙公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。

假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系。

不考虑相关税费等其他因素影响。

表5－1甲公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值

2×16年3月31日单位：

元

项目

账面价值

公允价值

土地使用权（自用）

20000000（成本为30000000，累计摊销10000000）

32000000

专利技术

8000000（成本为10000000，累计摊销2000000）

10000000

银行存款

8000000

8000000

合计

36000000

50000000

甲公司应进行的账务处理为：

借：

长期股权投资——乙公司50000000

累计摊销12000000

管理费用1000000

贷：

无形资产40000000

银行存款9000000

资产处置损益（公允价值42000000－账面价值28000000）14000000

【补充知识点】1.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入资产处置损益。

2.换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益（借贷方，其他权益工具投资计入留存收益）。

【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司发行1500万股普通股股票从非关联方取得乙公司80%股

权，发行的股票每股面值1元，取得股权当日，每股公允价值6元，为发行股票支付给券商佣金300万元。

相关手续于当日完成，甲公司取得了乙公司的控制权，该企业合并不属于反向购买。

乙公司2018年1月1日所有者权益账面价值总额为12000万元，可辨认净资产的公允价值与账面价值相同。

不考虑其他因素，甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。

A.9000

B.9600

C.8700

D.9300

『正确答案』A

『答案解析』非同一控制下企业合并，长期股权投资初始投资成本＝支付对价公允价值＝1500×6＝9000

（万元）；为发行股票支付的佣金、手续费冲减“资本公积——股本溢价”。

【例题·单选题】2015年12月31日，甲公司以专利技术自非关联方换入乙公司70%的股权，取得控制权。

专利技术的原值为1200万元，累计摊销200万元，公允价值1500万元，乙公司可辨认净资产的账面价值为800万元，公允价值为1000万元。

不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为（）万元。

A.减少90

B.增加500

C.增加100

D.增加300

『正确答案』B

『答案解析』本题属于非同一控制下企业合并取得的长期股权投资，则投出的专利技术按出售处理，公允价值1500万元与账面价值1000万元（1200－200）的差额500万元，确认资产处置损益，增加当期利润。

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。

购买日之前持有的股权投资，按照本书第八章的相关内容进行会计处理的，应当将按其确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

对于购买日前持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额转入改按成本法核算的当期投资收益；对于购买日前持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具的其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累积公允价值变动应当直接转入留存收益。

请务必加微信STZX3355更新有保障！

纸质教材+练习册+精准押题加微信！

【例5－4】2×15年1月1日，甲公司以现金45000000元自非关联方处取得了乙公司20%股权，并能够对其施加重大影响。

当日，B公司可辨认净资产公允价值为210000000元。

2×17年7月1日，甲公司另支付现金120000000元，自另一非关联方处取得乙公司40%股权，并取得对乙公司的控制权。

购买日，甲公司原持有的对乙公司的20%股权的公允价值为60000000元，账面价值为52500000元，甲公司确认与乙公司权益法核算相关的累计投资收益为3000000元，其他综合收益为3000000元，其他所有者权益变动1500000元；乙公司可辨认净资产公允价值为270000000元。

假设甲公司购买乙公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子”交易。

以上交易的相关手续均于当日完成。

不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，购买日前，甲公司持有乙公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前甲公司原持有股权的账面价值为52500000元（45000000＋3000000＋3000000＋1500000）。

本次投资支付对价的公允价值为120000000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172500000元（52500000＋120000000）。

购买日前甲公司原持有股权相关的其他综合收益3000000元以及其他所有者权益变动1500000元在购买日均不进行会计处理。

【例5－5】2×19年1月1日，甲公司以每股6元的价格购入某上市公司乙公司的股票2000000股，

并由此持有乙公司5%的股权。

甲公司与乙公司不存在关联方关系。

甲公司将对乙公司的投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（以下简称“其他权益工具投资”），并进行会计处理。

2×21年1月1日，甲公司以现金150000000元为对价，向乙公司大股东收购乙公司50%的股权，相关手续于当日完成。

假设甲公司购买乙公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子”交易，甲公司取得乙公司控制权之日为2×21年1月1日，乙公司当日股价为每股6.5元，乙公司可辨认

净资产的公允价值为240000000元，不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，购买日前，甲公司持有对乙公司的股权投资作为其他权益工具投资进行会计处理，购买日前甲公司原持有其他权益工具投资的账面价值为13000000元（6.5×2000000）。

本次追加投资支付对价的公允价值为150000000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163000000元（150000000＋13000000）。

购买日前甲公司原持有其他权益工具投资相关的累积公允价值变动已计入其他综合收益的金额为1000

000元[（6.5－6）×2000000]，购买日该其他综合收益转入留存收益（未分配利润）。

借：

长期股权投资——乙公司163000000

贷：

其他权益工具投资——乙公司股票——成本12000000

——公允价值变动1000000

银行存款150000000

借：

其他综合收益1000000

贷：

留存收益1000000

第04讲企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

（二）企业合并以外（一般持有50%或以下股份）的其他方式取得的长期股权投资

1.以支付现金【广义的现金，大额的现金支出通过银行存款核算】取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

口诀：

买价＋费用

【例5－6】甲公司于2×16年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80000000元。

在购买过程中支付手续费等相关费用1000000元。

甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得300000元。

甲公司应当按照实际支付的购买价款扣减应收未收的现金股利后的余额作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

借：

长期股权投资——乙公司——投资成本80700000（倒挤）

应收股利——乙公司300000

贷：

银行存款81000000

2.以发行权益性证券（发行股票）取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本，应自所发行证券的溢价发行收入中扣除（冲减资本公积），溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

【例5-7】2×16年3月，甲公司通过增发30000000股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对乙公司20%的股权。

所增发股份的公允价值为52000000元。

为增发该部分普通股，甲公司支付了2000000元的佣金和手续费。

取得乙公司股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。

不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，甲公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：

长期股权投资——乙公司——投资成本52000000

贷：

股本30000000

资本公积——股本溢价22000000

借：

资本公积——股本溢价2000000

贷：

银行存款2000000

【例题·多选题】下列各项关于企业对长期股权投资会计处理的表述中，正确的有（）。

A.取得合营企业股权时，支付的手续费计入长期股权投资的初始投资成本

B.以发行债券的方式取得子公司股权时，债券的发行费用计入长期股权投资的初始投资成本

C.以定向增发普通股的方式取得联营企业股权时，普通股的发行费用计入长期股权投资的初始投资成

本

D.以合并方式取得子公司股权时，支付的法律服务费计入管理费用

『正确答案』AD

『答案解析』选项A，非企业合并方式下取得长期股权投资，支付的手续费等直接相关费用计入长期股权投资的初始投资成本；选项B，以发行债券的方式取得子公司股权时，债券的发行费用记入“应付债券——利息调整”科目，不计入长期股权投资的初始投资成本；选项C,以定向增发普通股的方式取得联营企业股权时，普通股的发行费用应冲减“资本公积——股本溢价”，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，不计入长期股权投资的初始投资成本；选项D，企业合并方式取得子公司股权时，支付的审计、法律服务、评估咨询等中介费用计入管理费用。

【例题·判断题】企业长期股权投资的初始投资成本，不包括支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

（）

『正确答案』√

『答案解析』取得长期股权投资时，购买价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应单独确认为“应收股利”，不计入长期股权投资的初始投资成本。

【例题·判断题】增值税一般纳税企业以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。

（）

『正确答案』×

『答案解析』以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入长期股权投资初始投资成本。

第05讲长期股权投资的成本法、权益法下初始投资成本的调整

第二节长期股权投资的后续计量

企业取得的长期股权投资，在持续持有期间，应分别采用成本法及权益法进行核算。

对子公司（控制）的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业（共同控制）、联营企业（重大影响）的长期股权投资应当按权益法核算。

一、成本法

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。

在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑