第16章 会计政策会计估计变更和差错更正 2.docx
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第16章会计政策会计估计变更和差错更正2
第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正
本章考情分析
本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题。
2006年客观题分数为6分，2007年分数为2分，2008年客观题分数为2分，2006年和2008年分别有一综合题与本章内容有关。
从近三年出题情况看，本章内容非常重要。
【考试大纲基本要求】
（一）掌握会计政策变更的条件
（二）掌握会计政策变更的会计处理
（三）掌握会计估计变更的会计处理
（四）掌握前期差错更正的会计处理
（五）熟悉会计估计变更的条件
第一节会计政策变更
一、会计政策变更的概念
（一）会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
（二）会计政策变更的概念
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
企业的会计政策一经确定，不得随意变更。
【例题1】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。
A．分期付款方式购入的固定资产由购买价款总额入账改为购买价款现值入账
B．固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C．投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D．发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
【答案】ACD
【解析】“选项B”属于会计估计变更。
二、会计政策变更的条件
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。
会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下各项不属于会计政策变更：
1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【例题2】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，属于会计政策变更。
（）（2006年考题）
【答案】×
【解析】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，不属于会计政策变更。
【例题3】下列不属于会计政策变更的情形有（）。
A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策
B．第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入
C．对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法
D．由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法。
【答案】ABC
【解析】以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：
（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
因此，选项“A、B和C”不属于会计政策变更。
在下述两种情形下企业可以变更会计政策：
（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；
（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
因此，“选项D”属于会计政策变更。
三、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
其中：
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
【例题4】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。
按净利润的10%提取法定盈余公积。
2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。
该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。
从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。
假定按年确认公允价值变动损益。
要求：
（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。
（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。
（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。
会计政策变更累积影响数计算表单位：
万元
年度
原政策影响当期损益
新政策影响当期损益
税前差异
所得税影响
税后差异
2008年
2009年
小计
2010年
合计
（4）编制有关项目的调整分录。
（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）
（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
【答案】
（1）
借：
投资性房地产10000
累计折旧2000
贷：
固定资产10000
投资性房地产累计折旧（摊销）2000
（2）
每年计提折旧=（10000-2000）÷20=400（万元）。
（3）
会计政策变更累积影响数计算表单位：
万元
年度
原政策影响当期损益
新政策影响当期损益
税前差异
所得税影响
税后差异
2008年
-400
1000
1400
350
1050
2009年
-400
600
1000
250
750
小计
-800
1600
2400
600
1800
2010年
-400
500
900
225
675
合计
-1200
2100
3300
825
2475
（4）
①编制2010年初调整分录
借：
投资性房地产—成本8000
—公允价值变动1600
投资性房地产累计折旧（摊销）2800
贷：
投资性房地产10000
递延所得税负债600
利润分配—未分配利润1800
借：
利润分配—未分配利润180
贷：
盈余公积180
②编制2010年调整分录
借：
投资性房地产—公允价值变动500
投资性房地产累计折旧（摊销）400
贷：
递延所得税负债225
利润分配—未分配利润675
借：
利润分配—未分配利润67.5
贷：
盈余公积67.5
（5）
2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元），计税基础=（10000-2000）-400×4=6400万元。
递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%=950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。
（6）
借：
投资性房地产—公允价值变动100
贷：
公允价值变动损益100
借：
所得税费用125
贷：
递延所得税负债125
（二）未来适用法
是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
【例题5】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。
2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。
2008年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克，2008年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2008年一季度末该存货的账面余额为（ ）元。
A．540000 B．467500 C．510000 D．519000
【答案】 D
【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2008年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
1．国家有规定的，按国家有关规定执行。
2．能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3．不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
第二节会计估计变更
一、会计估计变更的概念
（一）会计估计的概念
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
（二）会计估计变更的概念
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
【例题6】下列项目中，不属于会计估计变更的有（）。
A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本
C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
【答案】ABC
【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。
【例题7】下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。
（2007年考题）
A．固定资产折旧年限由10年改为15年
B．发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法
C．因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整
D．根据新的证据，使将用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产
【答案】ACD
【解析】选项B属于政策变更。
【例题8】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。
（2008年考题）
A．无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法
B．因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法
C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D．因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算
【答案】BCD
【解析】“选项A”是对无形资产的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整，属于会计估计变更。
【例题9】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。
A．管理用固定资产的预计使用年限由l0年改为8年
B．发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法
C．在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算
D．所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
【答案】BCD
【解析】“选项A”属于会计估计变更。
二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例题10】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（ ）。
A．视为会计估计变更处理
B．视为会计政策变更处理
C．视为会计差错处理
D．视为资产负债表日后事项处理
【答案】A
【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。
【例题11】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。
由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。
甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。
甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。
要求：
（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。
（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。
（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。
【答案】
（1）设备2007年计提的折旧额=100×20%=20（万元）
设备2008年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）
（2）
2009年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）
设备2009年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）
（3）
按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8（万元）
上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）
【例题12】下列各项，不需采用追溯调整法进行会计处理的有（）。
（2006年考题）
A.无形资产预计使用年限发生变化而改变摊销年限
B.长期债券投资折价摊销由直线法改为实际利率法
C.固定资产经济利益实现方式发生变化而改变折旧方法
D.长期股权投资因不再具有重大影响由权益法改为成本法
【答案】ACD
【解析】无形资产预计使用年限发生变化而改变摊销年限属于会计估计变更，不需要进行追溯调整；固定资产经济利益实现方式发生变化而改变折旧方法也属于会计估计变更，采用未来适用法核算，不进行追溯调整；长期股权投资因不再具有重大影响由权益法改为成本法属于新的事项，不是会计政策变更，也不进行追溯调整。
第三节前期差错更正
一、前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
三、前期差错更正所得税的会计处理
（一）应交所得税的调整
按税法规定执行。
税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。
（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
【例题13】甲公司为增值税一般纳税企业。
所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。
2009年5月20日，甲公司发现在2008年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。
2008年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。
借：
以前年度损益调整200
贷：
存货跌价准备200
借：
递延所得税资产50
贷：
以前年度损益调整50
借：
利润分配—未分配利润150
贷：
以前年度损益调整150
借：
盈余公积15
贷：
利润分配—未分配利润15
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。
若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
【例题14】甲公司2005年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2003年9月购入并开始使用的一台管理用固定资产一直未计提折旧。
该固定资产2003年应计提折旧20万元，2004年应计提折旧80万元。
甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理。
假定甲公司按净利润的10％提取法定盈余公积，不考虑其他因素。
甲公司2005年度利润分配表“本年实际”栏中的“年初未分配利润”项目应调减的金额为（）万元。
（2006年考题）
A.72B.80C.90D.100
【答案】C
【解析】2005年度利润分配表“本年实际”栏中的“年初未分配利润”项目应调减的金额＝（20+80）×（1-10％）＝90（万元）
【例题15】甲公司经董事会和股东大会批准，于20×8年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：
（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。
对丙公司的投资20×8年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。
变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。
（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。
该办公楼20×8年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。
该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。
（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。
该短期投资20×8年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。
变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。
（4）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。
甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×8年计提的折旧额为350万元。
变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。
（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。
甲公司存货20×8年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。
（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。
甲公司生产用无形资产20×8年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。
变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。
（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。
20×8年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。
税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。
（8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。
甲公司适用的所得税税率为25％，预计在未来期间不会发生变化。
（9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。
上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。
要求：
（1）上述事项中，哪些属于会计政策变更，哪些属于会计估计变更？
标明序号即可。
（2）计算某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式，20×8年初调整的递延所得税负债金额。
（3）计算管理用固定资产会计变更对20×8年净利润的影响数。
（4）计算无形资产变更20×8年应确认的递延所得税资产的发生额。
（5）开发费用是否确认递延所得税资产，若确认递延所得税资产，计算其发生额。
（6）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值，计算此项变更对20×8年初留存收益的调整数。
【答案】
（1）
事项
（1）、
（2）、（3）、（5）、（7）、（8）和（9）属于会计政策变更。
事项（4）和（6）属于会计估计变更。
（2）
应调整的递延所得税负债=（8800-6800）×25%=500（万元）。
（3）
使20×8年净利润减少额=（350-230）×（1-25%）=90（万元）。
（4）
递延所得税资产发生额=（800-700）×25%=25（万元）。
（5）
20×8年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件，不确认递延所得税资产。
（6）
留存收益调增=（580-560）×（1-25%）=15（万元）。
【例题16】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×7年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：
（1）经董事会批准，甲公司20×7年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。
合同约定，办公用房转让价格为6200万元，乙公司应于20×8年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于20×8年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。
甲公司办公用房系20×2年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至20×7年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。
20×7年度，甲公司对该办公用房共计提了480万元折旧，相关会计处理如下：
借：
管理费用480
贷：
累计折旧480
（2）20×7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买ERP销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3000万元。
因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满l年后分3期支付，每年4月1日支付1000万元。
该软件取得后即达到预定用途。
甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法摊销。
甲公司20×7年对上述交易或事项的会计处理如下：
借：
无形资产3000
贷：
长期应付款3000
借：
销售费用450
贷：
累计摊销450
（3）20×7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司货款3000万元转为对庚公司的出资。
经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。
债务转为资本后，甲公司持有庚公司20％的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。
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