CSO成本管理体系下的作业成本管理.docx
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CSO成本管理体系下的作业成本管理
CSO2000成本管理体系下的作业成本管理
一、作业成本管理的历史
作业成本理论是对成本运动规律的描述。
作业成本管理是建立在对作业的客观分析基础上的成本分配体系。
“作业”和“作业会计”概念最早在70年代由管理学家乔治?
斯托布斯（GeorgeStaubus）在他的《作业成本计算和投入产出会计》一书中提出。
80年代，库泊和卡普兰借鉴了斯坦伯斯的理论，提出了作业成本法。
库泊和卡普兰认为：
1）作业是投入和产出的中间环节；2）作业是企业价值链的组成元素；3）作业消耗资源，产品消耗作业。
作业成本管理是按照“资源–作业–产品”的投入产出关系展开的。
二、传统作业成本管理与现代作业成本管理区别
简单而言，传统作业成本管理与现代作业成本管理性质区别在于成本对象核算是单一化还是多元化（见4-1-1和4-1-2）。
1.传统作业成本管理的核算模型
传统作业成本管理以产品成本为核算主体，所有为产品成本的间接费用通过作业核算在产品成本上。
2.现代作业成本管理的核算模型
现代作业成本管理以用户界定的任何成本对象为核算主体，成本对象的间接费用通过作业核算在成本对象上。
成本对象可以是多元化的。
所有成本对象是平等地位的。
与产品一样，都有直接材料、直接费用和间接费用或作业。
三、现代作业成本管理的管理模式
由于企业在实施成本控制体系的客观条件限制（管理基础、人力资源素质、成本效益、体系资源投入等），可以选择白箱、灰箱或黑箱三种管理模式之一。
对企业而言，成本的消耗链如下：
资源（Resources）作业（Activities）成本对象（CostObjects）
这反映了作业消耗资源和成本对象消耗作业的过程。
当企业在成本消耗链上界定了所有作业并进行成本控制时，称之为白箱管理模式。
当企业在成本消耗链上界定了部分作业并进行成本控制时，称之为灰箱管理模式。
当企业在成本消耗链上不界定作业并进行成本控制时，称之为黑箱管理模式。
白箱、灰箱或黑箱管理模式可以根据企业管理要求的变化而互相转换。
三种模式体现在成本核算模型上。
1.白箱管理模式
白箱管理模式指如下的关系：
资源（Resources）全部作业（Activities）成本对象（CostObjects）
资源、作业和成本对象的关系可以是多对多的关系。
成本对象直接消耗资源或作业，作业直接消耗资源。
该模式俗称”西医模式”。
它是在较完善的管理基础、体系资源投入充足、人力资源素质高、或对成本效益的追求等情况下，组织持续改进或工程再造的首选模式。
有些成本对象消耗的资源只有直接材料和直接费用两个部分，有些成本对象消耗的资源包括直接材料、直接费用和作业三个部分，作业消耗间接费用。
2.灰箱管理模式
灰箱管理模式指如下的关系：
资源（Resources）部分作业（Activities）成本对象（CostObjects）
资源、作业和成本对象的关系可以是多对多的关系。
成本对象直接消耗资源或作业，作业直接消耗资源。
该模式俗称”中西医模式”。
它是在有一定管理基础、体系资源投入可以增加、人力资源素质有一定基础、或对成本效益的追求等情况下，组织持续改进的首选模式。
有些成本对象消耗的资源只有直接材料和直接费用两个部分，有些成本对象消耗的资源包括直接材料、直接费用和作业三个部分，作业消耗间接费用。
3.黑箱管理模式
黑箱管理模式指如下的关系：
资源（Resources）成本对象（CostObjects）
资源和成本对象的关系是多对多的关系。
成本对象直接消耗资源。
该模式俗称”中医模式”。
它是在管理基础不完善、体系资源投入有限、人力资源素质不高、或对成本效益的追求等情况下首选的模式。
每个成本对象消耗的资源只有直接材料和直接费用两个部分。
四、作业的属性
作业的属性是指作业的分类。
从价值链的角度划分，作业有：
1.增值作业
增值作业是指能给顾客或企业产生价值的作业。
2.浪费作业
浪费作业是指不能给顾客或企业产生价值并且是产生负面影响或损失的的作业。
3.其他非增值作业
其他非增值作业是指非浪费作业的非增值作业。
五、作业的界定
如何分析和界定作业是建立作业成本管理系统的关键所在。
在确定作业的过程中，必须将企业的活动分解成容易理解和管理的作业。
作业分析是描述企业的资源（时间、人力、物力）是如何被作业消耗以及作业的输入和输出事项。
这些输入和输出事项反映作业之间的关系。
作业可以是属于一个部门或者是跨部门的。
在进行作业分析的过程中，应借助建立作业流程图（ActivityFlowDiagram）来完成。
在建立作业流程图之前，先要了解以下符号的规定。
长方形符号代表所有输入和输出事项的起点或终点。
它可以是人、公司、部门、客户、产品、供应商或其他系统。
它定义了作业系统的边界。
为避免划作业流程图时有交叉线，起点或终点可以重复展示在作业流程图上。
圆形符号的作业把输入转换成输出。
作业名称的定义一定是由动词谓语加宾语或宾语从句组成，例如，采购材料、检测设备等。
每个作业均有输入和输出。
如果作业有输入但没有输出，则这个作业就被称为”黑洞”。
如果作业有输出但没有输入，则这个作业就被称为”奇迹”。
每个作业可以有多个输入和输出。
输入和输出箭头线代表在起点、终点和作业之间的传送物和传送方向。
输入和输出事项名称（传送物）一定是名词，例如，文件、数据、材料、时间、半成品、成品等。
4-4-1作业流程图说明了以上的符号的使用。
2.单个作业的界定–作业内部分析
在对单个作业的界定时，确定作业的范围是很重要的。
一般而言，作业是由一系列的任务组成，这些任务是分配给人或机器完成。
同类或相似的任务构成一个有具体目的的作业。
在进行单个作业的界定时，常常会借助因果分析图（cause-and-effectdiagram）完成。
比如以下的采购材料作业。
当任务是相关时，这些任务就组合成一个作业（这个过程称为整合）。
但当任务是不相关时，这些任务就分拆成二个或多个内部任务相关的作业（这个过程称为分拆）。
作业在什么时候整合或分拆，有以下建议：
1.每个部门一般定义二到十个作业，小部门可以是一个作业。
2.每个作业一般有五到十五个高度相关的任务。
3.如果一个作业只有一个任务，这个作业就过分分拆。
需要重新整合。
4.如果一个作业只有一个输入事项和一个输出事项，这个作业就不用再分拆。
5.如果一个作业只有多个输入事项和一个输出事项，这个作业就不用再分拆。
而这个输出事项就是成本动因。
6.如果一个作业只有多个输入事项和多个输出事项，这个作业就可能要分拆。
7.如果二个作业有一个共同输出事项，这二个作业就要整合。
3.作业成本动因的界定
作业成本动因的界定要根据作业的输出事项来确定。
有以下二种情形：
1）作业只有一个输出事项时，这个输出事项就是作业成本动因。
2）当作业有多个输出事项时，要根据作业的首要动机来确定出一个主要的输出事项（primaryoutput）。
这个主要的输出事项就是作业成本动因。
作业成本动因有三种划分：
?
业务计量型成本动因
它是按作业发生的次数或频率来确定作业成本动因。
如生产准备的次数、生产批次、接收材料的次数、产量、设计新产品的个数、接受客户的投诉次数等。
选择业务计量型成本动因有一个前提，就是每个作业发生时所消耗的资源是一样的。
如果这个条件不满足，就要选择别的类型的成本动因。
?
期间计量型成本动因
它是按完成每个作业所需要的时间量来确定作业成本动因。
当不同的成本对象所需的作业量有很大差异时，就使用期间计量型成本动因。
例如，为简单的产品做生产准备可能只需要10-15分钟，而为复杂的产品做生产准备可能需要6个小时，用生产准备小时将准备费用分配到各产品上就较其它成本动因合适。
期间计量型成本动因的例子有：
直接人工小时、检验小时、机器小时、生产准备小时、维修小时等。
选择期间计量型成本动因有一个前提，就是每个作业发生时所消耗的单位时间资源是一样的。
如果这个条件不满足，就要选择别的类型的成本动因。
?
费用计量型成本动因
它是根据每次完成一个作业所消耗的实际资源费用作为成本动因。
当以上二个成本动因的使用前提不满足时，就只能使用这个费用计量型成本动因。
费用计量型成本动因由于使用直接计量方法而成为最准确的成本动因。
通常它适用于与作业相关的，资源非常昂贵并且每次作业中用量上都有很大变化的情况。
例如发运成品，由于到货终点不一样，每次的运杂费或每发运小时的费用都不一样时，所以只能按每次发运所发生的运杂费为成本动因分配到不同的成品或销售地区上。
业务计量型成本动因和期间计量型成本动因反映了作业的工作能力或作业水平。
作业水平的高低由资源的投入量来决定。
4.作业与ISO9000过程的关系
ISO9000质量管理体系是面向过程进行整理管理。
过程的定义与作业的定义是一致。
因此，过程与作业可以等同为一样。
但在实际操作中，过程可以是作业的组合，也可以是单个作业。
ISO9000界定了质量管理过程，但没有对过程进行成本核算。
作业成本管理可以支持ISO9000过程的成本核算和管理，但前提是过程是作业的组合。
六、作业成本管理
作业成本管理的目标是：
“在需要的时候，以合理的价格，向顾客提供具有合格质量的产品和服务”。
因此，作业成本管理直接支持企业内部流程的持续改进以及流程再造。
流程的持续改进是指对作业进行系统的和渐进的改造。
流程再造指是对作业进行大幅度的改造。
作业成本管理包括四个阶段：
?
确定增值作业和非增值作业。
?
流程再造。
?
树立增值作业标杆（Benchmarking）。
?
为流程的持续改进建立绩效管理系统。
作业成本管理是这四个过程的连续循环过程。
原因之一是企业内部和外部环境的改变。
内部环境包括资源环境、技术环境的改变，而外部环境包括市场环境和竞争环境的改变（见4-5-1）。
1.确定增值作业和非增值作业
作业成本管理的对象是企业价值链或流程上的增值作业和非增值作业。
对非增值的浪费作业，企业要消除或逐步去除。
对增值作业，企业要设法提高其效率。
对其他非增值作业，企业要不断减少或提高其效率。
2.流程再造（BusinessProcessReengineering,BPR）
流程再造、企业再造或流程再造都是英文BusinessProcessReengineering的不同汉译，简称BPR。
它是80年代初源于美国企业在全面学习日本制造全面质量管理（TQM），适时生产（JIT），精益生产（LeanProduction）等优秀管理经验的基础上发展出的一种全面改革企业生产经营、提高企业整体竞争能力的变革模式。
20世纪80年代，由两个美国人，一个是美国前麻省理工学院计算机教授、现麻省剑桥HammerandCompany顾问公司经理迈克尔?
海默（MichaelHammer）和CSCIndex顾问公司CEO杰姆斯?
钱皮（JamesChampy），就“为什么我们要做现在所做的事情”这一问题，广泛深入地在企业调研。
令人惊讶的是，企业的员工所完成的许多工作是与顾客的需求无关的非增值作业。
为此，他们于1993年出版了《流程再造–管理革命的宣言》一书，在美国首先掀起了企业流程再造热潮。
至今为止，流程再造在全球范围内蔓延和兴起。
流程再造是提高作业效率的有效途径之一。
它的基本内涵是以经营过程为中心，摆脱传统组织分工理论的束缚，提倡用户导向，组织变革，员工授权及正确地应用信息技术达到适应快速变动的环境之目的。
BPR的核心是面向用户，面向过程，面向员工的再造。
其基本思想是对企业经营过程的核心流程进行根本性重新思考和彻底的重新设计，在尽量减少甚至消灭无增值活动的同时，进行彻底的流程再设计，以达到改变工作方式、提高经营效率的目的。
BPR将信息和技术分别作为生产力的新要素（其它要素为传统的原材料、劳动力和资金，即生产力三要素扩为五要素），进行生产力要素的重新优化组合，以实现使企业的各项关键性能如成本、质量、服务和速度等同时获得极大的改善。
BPR是实施适时生产（JustinTine,JIT）的重要手段。
BPR现已被世界五百强中的绝大部分企业广泛应用于企业管理的各个方面，获得了极大的成功：
有些企业因此而起死回生；有些企业因此而大大地加快了扩展的步伐；而大部分企业因此而“强身健体”。
市场的全球化意味着竞争对手的增加，使得全球范围内的竞争不断加剧和升级。
美国标准普尔公司曾对美国排在前1000名的上市企业进行调查，结论如下：
假定成本和销售量不变，降价1%就意味着损失了12.3%的经营利润。
源于80年代初的全世界范围内的对信息技术的大量投资，并未带来企业管理水平的显著提高，从而产生了令人失望的结果，有人称之为IT“黑洞”。
究其原因有二：
一是高新技术作用于老的流程上，未能改变原有的作业方式，难以产生效果；其二是将原有的无效果任务（无增值活动）自动化，其结果往往是把这些无效任务牢牢地固化在了流程里，高新技术反而成为组织僵化的根源。
这些原因，促使人们去积极探索新的解决办法，产生了BPR-业务流程再造技术。
在应用BPR对非增值作业进行再造前，必须要充分考虑各种影响作业的因素才决定是否再造，包括：
1）影响非增值作业成本的根本原因在哪里？
2）提高非增值作业效率的代价有多少？
包括有形的和无形的代价。
3）员工对流程再造的支持程度？
4）如何做好流程再造前的作业与流程再造后的作业的顺利衔接？
5）未来实施BPR后的效果评估：
-投入流程再造的成本与未来的收益相比是否满足成本效益原则；
-流程是否简化了；
-对顾客的反应时间是否加快了；
-库存是否减少了；
-次品或废品是否减少；
3.树立增值作业标杆（Benchmarking）
在流程再造后，作业成本管理的重点放在对增值作业的效率提高方面。
为此，必须建立关于增值作业的效率管理标准。
作业效率以行业最佳作业表现为标准。
在未能取得行业最佳标准时，可自行制定标准。
4.为流程的持续改进建立绩效管理系统
绩效管理系统是评估企业流程的持续改进表现。
按照JohnG.Burch（1994）的划分，绩效管理指标包括两个方面：
供应商的绩效评估指标和时效管理的绩效评估指标。
1）供应商的绩效评估指标
供应商对作业成本的影响主要从供应材料的质量和交货时间两个方面分析。
次品材料使企业如下的非增值作业工作量增加：
a）检验材料作业；
b）搬运材料作业；
c）退回材料作业；
d）应付款处理作业；
e）库存登记作业。
交货时间使企业如下的非增值作业工作量增加：
a）待工作业；
b）处理客户投诉作业；
供应商绩效指数（VendorPerformanceIndex,VPI）被引用为评估供应商的财务指标。
其计算方式如下：
材料采购成本+引起非增值作业的成本
VPI=
材料采购成本
例如，对供应商A和供应商B，有如下数据：
供应商A供应商B
对材料H的报价：
￥100￥110
xVPI1.41.0
材料H的合计成本：
￥140￥110
虽然供应商A对材料H的报价比供应商B要便宜10元，但由于其VPI比供应商B高，使材料H的总成本比供应商B高40元。
因此，企业选供应商B的材料H较为合适。
2）时效管理的绩效评估指标
时间就是金钱。
作业消耗的时间越长，作业成本就越高。
JohnG.Burch（1994）使用了周期效率比率（LeadTimeEfficiencyRatio,LTE）指标，评估在价值链上各环节作业的周期效率比率。
如在生产环节的生产周期效率比率（ProductionLTE）:
首先定义生产周期为所有作业使用的时间，即：
生产周期=加工+检验+储存+准备生产+搬运+返工+等待
增值作业非增值作业
增值作业
生产周期效率比率=
增值作业+非增值作业
当生产周期效率比率为90%，说明有10%的时间是浪费在非增值作业上。
当生产周期效率比率等于1时，即非增值作业时间为0，称为完美生产状况。
七、作业成本管理在不同行业的应用
作业成本管理从九十年代开始在全球范围内得到广泛应用。
目前，根据美国IDC公司的统计，《幸福》杂志评选的1000强跨国企业有70%使用了作业成本管理，它们包括：
本田、惠普、Mobil、AT&T,渣打银行、北方电讯、IBM、USAirways、西门子等。
除此以外，美国太平洋舰队也使用了作业成本管理。
由欧美主要跨国公司、管理咨询机构和高等学院赞助的非盈利研究机构，美国制造业行业协会–国际先进制造协会（ConsortiumforAdvancedManufacturingInternational,CAM-I），汽车工业行动组织（AutomotiveIndustryActionGroup,AIAG），半导体行业协会（SEMI/SEMATECH）联合制定了制造业作业标准定义词典。
在1999年，全球ERP供应商在看到作业成本管理软件的广阔市场情景后，纷纷合并或收购了作业成本管理软件供应商，有：
?
SAP合并了ABCTechnologies，把Oros4.0连接在它的R/3系统的CO-ABC模块;J.D.Edwards合并了ArmstrongLaing;Hyperion收购了Sapling公司。
ABCTechnologies是目前全球领先的作业成本管理软件供应商。
为了反映“以顾客为关注中心”的管理目的，该公司在对产品和作业成本核算的基础上，把销售费用通过作业核算在销售地区或顾客上。
如上所述，由于ABCTechnologies的Oros系统是基于传统作业成本法核算，因此它不能支持多元化的有形和无形的成本对象核算，而且始终把管理不善成本核算提供作业核算在产品成本上。
尽管如此，由于Oros系统比传统的成本会计软件有一定的改进，所以在市场上受到欢迎，应用行业包括制造、物流、金融、航空、食品、邮政、石油、采矿、医疗卫生、政府等。
改进传统作业管理的缺陷，引进现代战略成本管理体系，作业成本管理将会得到完善的应用。
以下就制造、第三方物流和银行三个行业应用作业成本管理提供指导性框架。
无论是那个行业，作业成本管理的主要目的是消灭管理不善成本，为客户提供增值服务。
1.制造业
1）特点
?
产品品种多，产品成本核算复杂；
?
质量要求高，大部分需要ISO9000质量管理体系认证；
?
产品价格竞争激烈，成本控制要求高。
2）管理模式
可选择白箱、灰箱或黑箱三种模式之一，并通过建立成本核算模型体现出来或相互转换。
3）作业
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调整准备设备
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定购材料
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接收材料
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检验材料
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编制生产计划
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设计产品工艺、流程
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改进产品工艺、流程
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加工产品
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检验产品
?
包装成品
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运送产品
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维修设备
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检测生产
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处理顾客订单
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维护生产系统
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开发新产品
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处理顾客投诉
?
售后服务
4）成本核算对象
?
产品
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质量
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效率
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供应商
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销售地区或客户
?
人力资源
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资金
?
风险防范
?
环保
5）案例分析及评述
案例：
罗宾?
库珀（RobinCooper）和罗伯特?
卡普兰（RobertKaplan）在《成本管理系统的设计》一书运用以下案例作出传统成本计算缺陷及作业成本计算产生的背景。
择录如下：
在制造企业中，产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个部分组成的。
直接材料、直接人工称为直接费用。
直接费用以外的所有生产成本，都称之为制造费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人工等等。
传统成本计算对直接费用采取直接确认的方法，因为生产产品所消耗的直接材料和直接人工比较容易确认和计量；而对制造费用的分配是通过下列三个步骤进行的：
（1）费用分摊（CostDistribution）。
按单一的业务量标准将制造费用分摊到各个受益的部门，包括生产部门和服务部门。
（2）分配服务部门的费用（ServiceDepartmentCostAllocation）。
识别服务部门所发生的费用并将其分配到受益的各生产部门。
经由这一步，所有的制造费用均已归集到生产部门。
（3）分配制造费用（OverheadApplication）。
将各个生产部门的制造费用按单一的标准（直接人工或直接材料或机器小时等）分配到产品（包括在制品、半成品）中去，产品通过各个生产部门所累积的费用就是其总的制造费用。
以上三个步骤如图A－1所示。
从这些步骤可以看出，这种分配方法是以部门作为成本库，然后再将它分配到产品中去。
采用传统成本会计制造的工厂根据直接工时归集产品成本，计算
出传统单位产品成本。
从实际工作中看，成本分配的结果往往是：
①大量生产的产品与少量生产的产品单位成本相同；②大规格产品与小规格产品单位成本比例与它们规格尺寸的比例一致，这种计算暗含一个假定：
产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。
基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分配基础－－直接工时、机器小时、材料耗用额等等。
这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。
这种危机在传统的制造企业中，由于大量生产方式，弊端表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。
先进制造环境下，采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造费用，将使产品成本严重失真。
原因是：
①许多制造费用的产生与产品数量关系不大，如设备准备费用、物料搬运次数等。
②制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。
资料表明：
“80年代间接费用在产品成本中占的比重，美国为35％，日本为26％；在电子与机械工业中的比重，日本高达50％~60％，美国更高为70％~75％。
”③产品品种日趋多样化。
多品种小批量的生产方式使过去费用较少的订货费用、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。
这种情况下，把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比例而定。
举例来说，两台类似的设备生产类似的产品，比如设备A生产红色圆珠笔，设备B生产蓝色圆珠笔。
假设两种设备在开工前需要的机器调试成本是相同的，并且产量超过一定范围时，生产途中要对设备进行重新调试，如果市场对红笔月需求量为2000打，蓝笔则为10万打。
由于产量的不同，实际生产中设备B每月中需增加一次调试（即设备A每月一次，B则每月二次）。
假定每次调试的开支是等额的，那么尽管蓝笔的产量是红笔的50倍，而蓝笔每月的调试成本只是红笔的2倍而已，蓝笔每只的调试成本大大小于红笔的调试成本，为红笔的1／25。
当把全部调试成本按照圆珠笔的总产量进行分配，则每只笔（红或蓝）的摊销额是一样的，其结果是蓝笔实摊的金额大大高于其按实际发生应摊的金额，而红笔则小于其应摊金额。
而且红、蓝圆珠笔产量差别越大，这种分摊的差异额也越大。
综上分析可知，传统方法对产品成本的扭曲程度相当大。
设备调试类作业的成本往往与产量是不相关的。
因此，为了正确地归集像设备调试、材料搬运、单据记录等成本，我们需要的是能够计量作业的成本制造，而绝非只计量产量的成本制度。
由传统的以交易或数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算，是成本会计科学发展的重要趋势。
因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种
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