新准则下收入的主要内容.docx

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新准则下收入的主要内容

新准则下收入的主要内容

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新准则由总则、销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、披露共五章、十九条组成，具体包括：

一、第一章“总则”部分共分三条，包括新准则制定目标和依据、收入定义、类型、适用范围等。

1、本准则制定的目标和依据：

为了规范收入的确认、讲量、和相关信息的披露，根据《企业会计准则-基本准则》，制定本准则。

2、收入定义：

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

3、收入类型：

包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入。

4、适用范围：

企业代第三方收取的款项，如增值税、营业税，不是企业的经济利益，并不导致所有者权益的增加，因而不属于本准则所指收入范围；由于收入定义强调日常活动，利得排除在本准则的范围之外；有些项目虽然符合准则收入的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，如长期股权投资、非货币性资产交换、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，《企业会计准则-长期股权投资》、《企业会计准则-建造合同》、《企业会计准则-租赁》、《企业会计准则-原保险合同》、《企业会计准则-再保险合同》分别对其予以规范。

二、第二章“销售商品收入”部分共六条，包括销售商品收入的确认、计量原则、现金折扣的核算、商业折扣的核算、销售折让的核算和销售退回的核算。

1、确认条件：

销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认。

（1）企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。

前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的。

后三条是收入确认的基本条件，也叫作收入确认的核心条件，所有收入的确认都要满足这三个条件。

2、计量原则：

企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。

应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（利息收入）。

不难看出，本准则对收入的计量引入公允价值模式。

3、现金折扣的核算：

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债权人提供的债务折扣。

销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。

现金折扣在实际发生时计入当期损益。

即本准则对现金折扣采用总价法核算。

4、商业折扣的核算：

商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。

即商品销售过程中常见的"打折"在确认收入时要先扣除。

5、售折让的核算：

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

即对于确认收入以后的发生销售折让采用与现金折扣同样的处理方法-不预计可能发生的销售折让，实际发生时冲减当期销售收入。

6、销售退回的核算：

销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。

企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时，冲减当期的销售商品收入。

即不论本期还是以前各期销售的商品发生退回，均冲减退回当期的销售商品收入。

另外，本准则明确指出，销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

三、第三章“提供劳务收入”共六条，包括提供劳务收入确认条件、计量原则、完工程度和交易区分。

1、确认条件：

企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计应同时具备以下条件：

（1）收入的金额能够可靠计量；

（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠确定；（4）交易中己发生的和将发生的成本能够可靠计量。

如果企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，应当分别按下列情况处理：

（1）己发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本；

（2）己发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入；。

即采用成本回收法确认收入。

2、计量原则：

业应当按照从接受劳务方己收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。

即提供劳务收入的计量采用与销售商品收入一样的计量原则：

公允价值模式。

同时明确了完工百分比的计算公式：

企业应当在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务成本后的金额，确认当期提供劳务成本。

3、完工程度的确定：

企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

（1）己完工作的计量；

（2）己经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例；（3）己发生的成本占估计总成本的比例。

4、交易的区分：

（1）企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；

（2）销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

四、第四章“让渡资产使用权收入”部分共三条，包括收入类型、确认条件和计量原则。

1、收入类型：

让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。

2、确认条件：

让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）相关的经济利益很可能流入企业；

（2）收入的金额能够可靠计量。

即要满足收入确认的基本条件。

3、计量原则：

（1）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；

（2）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定；（3）现金股利收入金额，按照被投资单位宣告的现金股利分配方案和持股比例计算确定。

五、第五章“披露”部分，企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：

1、收入确认采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法；

2、本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入、使用费收入、现金股利收入的金额。

举例说明新旧会计准则中收入的变化

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一、销售收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变

原准则规定商品销售收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠计量”；提供劳务收入需满足3项条件，其中第一条为“劳务总收入和总成本能够可靠计量”。

新准则规定商品销售收入确认需满足5项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠计量”，第五条为“相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量”；提供劳务收入确认需满足4项条件，其中一条为“收入的金额能够可靠计量”，第四条为“交易中已发生成本和将要发生的成本能够可靠计量”。

其实质内容与旧准则规定基本一致，只是在表述方法上略有不同。

二、新准则规定合同或协议与其公允价值相差较大时应采用公允价值计量收入

原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。

新准则规定：

“企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。

”

应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，“应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益”。

例：

甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年未分5年分期收款，每年2000元，合计10000元。

假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。

分析：

应收金额的公允价值可以认定为8000元，与名义金额10000元差额较大，应采用公允价值计量。

计算得出名义金额折现为当前售价的利率为7.73%，计算如下表：

未收本金利息收益本金收现总收现

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（1）

（2）=

（1）×7.93%（3）=（4）-

（2）（4）

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销售日8000000

第1年末800063413662000

第2年末663452614742000

第3年末516041015902000

第4年末357028317172000

第5年末185314718532000

总计2000800010000

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会计分录为：

1、销售成立时

借：

应收账款8000

贷：

营业收入8000

2、第一年末

借：

银行存款2000

贷：

应收账款1366

利息收入634

3、第五年末

借：

银行存款2000

贷：

应收账款1853

利息收入147

三、新准则规定了商业折扣的定义，增加了商业折扣的核算

新准则第7条规定：

“商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除；销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额”。

四、新准则增加了“交易的区分”条款

新准则中的确认标准，通常可以单独运用于各项交易。

但在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用该标准确认单项交易中的可分割部分。

相反地，当两项或两项以上的交易互相联系紧密，以至于不整体考虑这一系列交易无法理解其商业效果时，确认标准就应同时运用于上述两项或两项以上的交易。

第十五条规定：

“企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

”

五、披露部分，新准则强调：

披露收入所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法。

新准则变化对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

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短期内推迟了部分企业确认收入的时间、从而减少了当期损益和权益。

长期不影响企业的权益和损益状况，但改变了企业收入的结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。

修订后的准则有些不足之处：

1、出现了应收账款与客户的应付账款数额不一致的现象，不利于管理，双方对账及审计师函证时会出现混乱；

2、为了满足管理需要，必须对采用公允价值计量的应收账款逐笔记录以备查账，将大量增加会计人员的工作量；

3、其经济意义及计算过程复杂，会计信息的使用者很难理解公允价值计量应收账款的内涵，对提高会计信息的决策相关性并没有帮助，可能反而有副作用。

收入准则从1999年1月1日起执行。

该准则中的收入只适用销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产而取得货币资产方式的收入，以及正常情况下的以商品抵债务的交易，不包括非货币交易（比如资产置换、股权置换、非现金资产投资、非现金资产配股等）、期货、债务重组中涉及的资产、商品销售收入的实现。

对企业以材料、商品或固定资产、流动资产、投资再进行投资、捐赠、自用，用于集体福利（个人消费）等，收入准则不视同销售，也不确认有关商品、资产转让、销售收入的实现。

由此可见，收入准则与税法在收入确认的适应范围上存在较大的差异。

对此，企业必须按照税法规定申报各项收入确认各项收入的实现。

同时，收入准则按照实质重于形式原则及稳健原则对收入的确认原则也作了明确：

一、销售商品，如同时符合以下4个条件，即确认为收入；

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方：

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；（四）相关的收入与成本能够可靠地计量。

二、提供劳务的收入确认原则：

（一）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；

（二）与交易相关的经济利益能够流入企业；（三）劳务的完成程度能够可靠地确定。

从这里可以看出，收入准则确定的销售收入实现的标准与税法上确认销售收入实现的标准有着明显的不同（税法确定销售收入实现的标准是：

销售货物或应税劳务，为收讫销售额或者取得索取销售额凭据的当天）。

收入准则对收入确认原则的这些重大变化对企业损益将产生重大的影响，使企业的损益更加真实可靠，而对税务部门来说，收入确认原则的改变，是一个重大的挑战。

为有利于提高企业生产经营的积极性，有利于促进企业公平竞争，税法也应相应地对其收入确认原则——即纳税义务发生时间作出修改，使税收也体现实质重于形式原则。

但是，在税法做出新的规定以前，企业必须按税法规定确认各项收入的实现，税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性、可靠性和真实性，考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响，以防止国家税款的流失。

项收入的实现，税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性、可靠性和真实性，考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响，以防止国家税款的流失。

新准则中建造合同的变化及其账务处理

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本准则规范的是建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。

由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，本准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。

根据《中华人民共和国会计法》关于“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”的有关规定。

建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度。

为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。

一、新旧会计准则主要差异

财政部1998年6月份颁布了《企业会计准则－建造合同》，自1999年1月开始实施。

这次财政部在建立我国企业会计准则体系时，对该具体准则没有作较大的修改，从财政部会计司刘光忠处长的讲课中了解到有两处小的改动：

1、旧准则第1条规定“本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露”，新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。

2、《企业会计准则－减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容，在新准则中增加了建造合同减值准备的内容。

二、新旧会计科目对照

由于《企业会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第30条中将原“主营业务收入”、“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”、“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。

三、涉及的主要会计科目及使用说明

1、设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。

实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。

2、设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的价款。

本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”或“生产成本”科目对冲后结平。

3、设置“应收帐款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。

已向客户开出工程价款结算帐单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。

4、设置“营业收入”科目，核算当期确认的合同收入。

当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

5、设置“营业成本”科目，核算当期确认的合同费用。

当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

6、设置“合同预计损失”科目。

核算当期确认的合同预计损失。

当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

7、设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。

在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“营业成本”科目。

四、主要会计分录举例

1、签订建造合同后，收到客户支付的工程预付款

借：

银行存款

贷：

预收帐款

2、工程施工过程中，发生相关合同成本

借：

工程施工（生产成本）－工程项目

或工程施工－间接费用

贷：

应付工资、库存材料、累计折旧等

期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工－间接费用”分摊到各工程项目中。

3、收到客户工程验工计价单

借：

应收帐款

贷：

工程结算

4、收到客户拨付工程款

借：

银行存款

贷：

应收帐款

5、资产负债表日确认合同收入和支出

借：

营业成本

工程施工——毛利

贷：

营业收入

6、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用

借：

预计合同损失

贷：

预计损失准备

7、工程竣工结算

借：

工程结算

借或贷：

工程施工－合同毛利

贷：

工程施工－工程项目

四、执行建造合同的关键问题

执行建造合同最关键的问题为预计总收入、预计总成本编制和完工百分比的计算。

预计总收入应由合同预算部门主抓，财务、机械、劳资、材料部门参与来制定和编制。

具体确认原则为；

1、预计总收入的确认

与业主签订的合同中最初商定的合同金额扣除暂定金、计日工后的有效合同收入作为合同的初始收入。

对于监理费用，业主通过我方支付，应纳入合同的初始收入，不通过我方支付，不纳入合同的初始收入。

初始收入加业主已确认的变更收入、索赔收入、奖励收入等作为建造合同项目的预计总收入，该收入随业主批复的变更、索赔、奖励金额的变化而变化。

预计总收入计算的准确度是执行建造合同的核心，是执行建造合同的精髓所在，因此应认真、准确编制预计总收入，并且在过程中根据项目实际情况对预计总收入进行不断的修订和调整。

预计总收入不同于标后预算。

两者不能等同。

标后预算一般是在开工前制定的，作为考核的主要指标，存在讨价还价或合理的利润让步，一般是一次性的。

建造合同预计总收入是在过程中定期（按季度和年度）进行调整和修订的，反映的是该项目的实际收入水平，是动态的、是不断修订和调整的。

A：

新开工项目

在工程量清单的基础上根据项目各项单价计算而得。

B：

在建项目

在建项目组织财务、合同、工程、机械、劳资等部门计算确定"调整基准日合同收入可能增减情况"，并做好支持性资料，作为是否预提损失准备的依据。

"调整基准日工程项目收入预计增减数"，加项目自开工至调整基准日止累计已计价收入即为项目预计总收入。

项目确定的"调整基准日预计合同总收入"，应报公司合同管理部门批准后执行。

2、完工百分比的确认

完工百分比=累计发生已计价收入/预计合同总收入。

该完工百分比确认的准确程度，取决于项目预计合同总收入，而预计合同总收入准确程度取决于业主对项目变更收入、索赔收入、奖励收入确认的及时准确性。

若项目大量变更等收入不能得到业主的及时确认，在成本投入相当大的情况下，将严重影响完工百分比的计算。

从而影响收入的确认。

因此要求项目必须及时向业主上报有关变更、索赔及奖励申请，以求相关收入能及时进行确认结算，保证预计合同总收入的完整性、准确性。

六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

《企业会计准则－建造合同》自1998年颁布以后，先在上市公司实施，2003年以后国有大中型企业也陆续按建造合同实施会计核算，这次没有作大的修改，所以不存在追溯调整，但《企业会计准则－建造合同》实施后对企业税金、损益等有一定的影响。

1、对营业税的影响

按照现行营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天，《企业会计准则－建造合同》规定收入确定的时间有三种：

资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。

由于税法和准则对收入界定不一致，就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。

2、对所得税的影响

根据（９４）财法字第３号文规定：

"建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

"如果对建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定是一致的，会计上确认的收入也就是企业所得税的应税收入；对建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无明文规定。

《企业会计准则－建造合同》和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，《企业会计准则－建造合同》要求当期确认费用，以及计提建造合同减值准备所得税税法都是不允许的，这样在纳税时就会产生时间上的差异。

3、执行《企业会计准则－建造合同》相对于以前执行的《施工企业会计制度》对企业损益的影响

《施工企业会计制度》中规定在承包商与发包商进行结算时，按结算金额确认为工程结算收入，按当期实际发生成本结转为工程结算成本。

《企业会计准则－建造合同》规定企业可以按照完工百分比法、按实际成本确认收入和成本、不确认收入只确认成本三种方式确认收益。

由于二者确认损益方法不同，实施《企业会计准则－建造合同》后，从长期来看没有什么影响，但会减少短期内的企业损益。

因为《企业会计准则－建造合同》规定预计总成本大于预计总收入时要将其差额计入当期损益，而且期末要计提建造合同损失，这些相对于《施工企业会计制度》来讲都是以后会发生的成本，对比而言会减少