企业组织架构之经济实质与国际反避税.docx

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企业组织架构之经济实质与国际反避税

企业组织架构之经济实质与国际反避税

吴霜

随着国际经济交往的日益发展，国际反避税问题在国际税收中变得日益普遍和复杂。

在参与经济全球化的进程中，国际反避税无疑对我国经济发展和国家税收权益维护产生更为重要、更为直接的影响。

因此，加强国际反避税工作，已经迫在眉睫。

其中，企业滥用组织架构形式，达到避税目的尤其应当引起我们的重视。

下面，我们通过一个案例来了解企业组织架构之经济实质与国际反避税。

A银行为新加坡企业，在香港设立了B投资公司。

2008年9月，B投资公司经中国商务部批准以人民币5000万元认购成都市某区的C企业新增股本694万股。

C企业于2011年在中国中小板上市，并在2011年9月以资本公积转股本的形式每10股转增10股，此时B投资公司拥有C企业的股份增至1388万股，占C企业总股本的比例为4.19％。

2012年10月B投资公司在公开市场上出售了其持有的C企业股票200万股，取得收入2082万元，成本价720.46万元，本次财产转让所得1361.54万元（不考虑交易手续费和印花税），涉及税款136.15万元（按10％税率计算）。

假设B投资公司转让其所持C企业的全部股票，以本次股票转让价格作为参考，预计涉税945万元。

2012年，B投资公司委托人员到成都市某区地方税务局咨询相关政策，提出拟享受内地与香港税收安排相关条款之规定，就其财产转让所得不在内地缴纳税款。

B投资公司提出的文件依据是《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及其第二议定书有关财产收益条款的规定如下：

“第十三条财产收益

五、除第四款外，一方居民转让其在另一方居民公司资本中的股份或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本，可以在该另一方征税。

”

国家税务总局对该条款的解释是：

第十三条第五款，关于转让公司股份取得的收益，该项股份又相当于一方居民公司至少25%的股权时，可以在该一方征税的规定，执行时暂按以下原则掌握：

即如香港居民曾经拥有内地公司25%以上的股份，当其将该项股份全部或部分转让并取得收益时，内地拥有征税权。

据此，B投资公司提出，B投资公司在转让行为前的十二个月内持有我国居民企业C的股权比例为4.19%，低于25%。

按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及其第二议定书的相关规定，对本次股权转让收益内地没有征税权。

B投资公司提供了一些资料试图证实其受益所有人身份，结合《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号 ）、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）及国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知（国税发〔2009〕124号）等文件精神，经过梳理，税务机关认为在判定B投资公司的受益所有人身份时还存在以下疑点：

1、香港税制规定对于香港居民和非居民，只就其来源于香港的所得征税。

对香港居民来源于香港境外的所得，一般不予征税。

因此，A银行在香港设立B投资公司，有明显的避税意图；

2、B投资公司仅有三名董事，没有与其收入规模相匹配的人员数量；没有资产，只是在香港租赁办公室；经费开支金额较小，与其收入规模不匹配；

4、B投资公司的三名董事均为A银行高层管理人员；

5、B投资公司的决策没有自主权，需经由A银行所设立的投资管理部门同意后方可实施；

6、B投资公司由A银行投资成立，A银行对其100％控股，B投资公司对外进行投资的所有资金均来源于A银行；

鉴于上述疑点，成都市地方税务局拟提请四川省地方税务局对该案进行进一步审查，否定B投资公司受益所有人身份，要求该笔财产转让所得在境内缴纳相应税款。

随着我国对外开放程度的加深，我们深感作为内陆城市的成都也越来越频繁地接触到国际反避税的案例。

内、外资企业所得税统一后，外资企业原有的所得税优惠一去不复返，因此他们也在寻求更加隐蔽的避税方案来降低税收负担。

滥用企业组织形式在低税率国家或地区设立不具有经济实质的“导管公司”，试图在不同税率国家之间转移利润，达到避税的目的的现象越来越普遍。

我们从下图来清晰地认识本案例中各公司的职能定位：

A银行是股权的实际持有方和控制方，由于其所在国家对该类财产转让收益要征税，因此，A银行就在低税率的地区香港设立了一个空壳公司——B投资公司，通过B投资公司来操控境外投资行为。

B投资公司表面上符合所有的法人公司的形式要件，也取得了香港合法的居民企业身份证明，但它实质上只是A银行对外从事投资活动以及避税的傀儡。

本案介绍的是一个最简单的利用企业组织架构形式和滥用税收协定的案例。

在本案中只有B投资公司一个导管公司存在于实际控制方和被转让股权企业之间，企业管理层级相对扁平化。

并且，由于B投资公司提出享受税收协定待遇，税务机关才能够通过其提供的材料以及税务谈判过程来判定B投资公司作为导管公司存在的事实。

在我们接触的其他案例中，遇到过非常复杂的企业组织架构形式，初步看时往往只看到冰山一角，不能看清楚企业组织架构的全貌，当然对每个公司在整个企业组织架构中所扮演的角色就无法准确定性了。

比如，2012年的吉林省梅河口市案例：

梅河海外和通化海外（均为非居民企业）滥用组织形式，设立不具有实质商业目的的非居民企业梅河控股和通化控股，并将其股权转让给香港药业（非居民企业），实质转让了境内居民企业梅河药业和通化药业的股权。

其组织架构图如下：

图1：

梅河药业股权转让构架图

备注：

B持有C100%的股权，E持有D100%的股权。

图2：

通化药业股权转让构架图

备注：

B持有C100%的股权。

非居民境外股权转让的典型模式是：

非居民企业A出于避税的目的，一般先在避税地设立一个导管公司B（B也为我国非居民企业），而B持有我国境内居民企业C的股权。

非居民企业A将其持有的境外非居民企业B的股权转让给另一非居民企业D，实质是A转让了境内居民企业C的股权。

非居民境外股权转让的企业组织架构明显比前一个案例的组织架构要复杂得多，也要隐蔽得多。

要想挖掘出整个企业组织架构的全貌、准确定位各个公司在这个企业组织架构中扮演的角色和承担的职能是一件非常困难的事情。

成都市某区的案例已经历时一年左右的时间，税务机关做了大量细致的工作，尚未定论；吉林梅河口市税务机关也是历经了超过一年的时间调查取证和谈判才最终敲定下反避税成果。

因此，面对日趋严峻的国际反避税形势，税务机关如何才能练就一双火眼金睛，准确识别出那些导管公司的本来面目呢？

笔者认为，从税收政策制定细化和及时、税收征管流程优化和落实、税务人员数量充实和素质提高以及外部信息获取渠道拓宽等几个方面都需要着手加强。

那么，如前所述，税务机关的难点主要来自两个方面，一是如何发现利用企业组织架构虚设试图避税案件？

二是如何判断企业组织架构的经济实质？

要解决如何发现利用企业组织架构虚设试图避税案件的问题，我们可以从以下几个方面着手：

第一、增加反避税专职税务人员数量，提高基层一线税收管理员专业素养。

一是培养一批专业素养较强的干部，充实到反避税工作一线，专职从事反避税相关工作；涉外税收管理不能停留在一个区县局只有一个人的状态，登记窗口、征管科、管理所、税政科、稽查局各个科室都应当有负责国际税收的专业人员。

二是对所有干部进行不定期的培训，采取案例解析的形式，对全国范围内已结案的利用企业组织架构虚设避税典型案例进行剖析，同时培训一些非居民税收、反避税、情报交换等方面的知识。

我们要着重强调的是，反避税工作不仅仅是国际税收管理部门的工作，我们基层一线的税收管理员往往是直接和纳税人打交道，拥有第一手资源的人，所以，提高基层一线税收管理员反避税意识也迫在眉睫。

严峻的工作形势要求我们的税收管理员具备以下方面的素质：

对居民企业股权变动要有敏锐性。

这种职业敏锐性来源于对税收业务知识的熟悉。

同时，获取企业股权转让信息的渠道并不唯一，也不死板。

目前，上市公司牵涉到非居民企业的情况时有发生，关注上市公司公告也是一个可靠且有效的途径。

再者，税收管理员在日常征管过程中与纳税人接触得最多，他们可以从财务人员口中、从企业财务报表中获取很多第一手信息。

要有扎实的业务素质。

利用企业组织架构虚设以期达到避税目的的企业，通常都是经过精心策划之后才实施的，而且常常有非常专业的税收筹划机构为其服务，制造出种种假象和迷魂阵。

因其组织构架非常复杂，业务素质不够高的税务人员往往只看到冰山一角，从单一的线索根本发现不了背后隐藏的经济实质，从而造成税款流失。

因此，提高税务人员特别是从事国际税收管理一线同志的业务素质，练就一双双火眼金睛显得尤为重要和迫切。

要有坚忍不拔，一挖到底的精神。

企业筹划避税案件往往并不是今天筹划明天实施，一般都会经历一个较长时间的准备，导管公司可能存在的时间也比较长，在被税务机关调查的过程中往往采取拖延、拒绝的态度。

面对困难和挫折，税务人员一定要有坚忍不拔，一挖到底的精神。

不是说怀疑一切，只是在找到充分的证据证明其存在合理性之前，一定不可以懈怠和退缩，要有打持久战的心里准备。

第二、优化税收征管流程，将既有征管手段落实到位。

目前，四川省地税征管系统对企业股东信息的采集只囊括了投资方名称和投资金额等基本信息，但是并未与征管流程挂钩，即股东变动税务机关可能并不知晓。

我们目前对股权转让的征管控制仅限于企业的法定代表人需要变更的，要到税务所联系税收管理员，核实有无个人所得税涉税情况。

换言之，如果企业的法定代表人不发生变化的，那么企业股权结构即使变了十次、百次，可能税务机关也无从知晓。

这就说明，我们对于这类涉税事务管理有多么大的漏洞。

对于股东中有非居民企业和非居民个人的居民企业，应当建立股东台帐，台帐内容应主要包括股东名称、居住地、证照号码、持股比例等基础信息，定期与居民企业进行核实，并要求居民企业在发生股权变动时向主管税务机关报告，第一时间掌握股东变动情况。

第三、重视信息化手段在反避税工作中的作用。

信息化绝不仅仅是把企业基础数据录入到电脑里面，我们的目的是从众多的数据中发现规律和找出疑点，作为反避税的抓手。

比如，在梅河口案例中税务机关是从企业入库税款异常变动开始着手的。

如果没有信息化的深入运用，税务机关发现不了企业入库税款有明显异常的话，可能这笔3亿多元的反避税案件也就无从谈起了。

我们目前征管信息化水平还远不能满足反避税工作的需要，因此，按照《“十二五”时期税收发展规划纲要》所要求的那样，以解决征纳双方信息不对称问题为重点，以涉税信息采集、分析、应用为主线，以现代信息技术为依托，加强业务与技术的融合，推动业务、制度、技术创新，优化资源配置，不断深化信息管税。

第四、加强税务机关内部协作。

税收登记窗口在受理企业股权变更登记时，应当要求企业提供股权转让协议，若涉及非居民企业的情况，应及时知会税源管理所、征管科、税政科等相关科室。

税源管理所在日常征管过程中，了解到企业股权变动信息的，也应当及时向其他部门反映。

稽查局应当发挥其查案的专业技术优势，分析数据、采集证据、实施约谈，与其他部门一道找出突破口。

总之，税务机关内部应当建立起一套协作机制，明确各个岗位的职责，并将工作流程予以细化和落实。

第五、拓宽外部信息获取渠道。

2011年底，总局发布了《国家税务总局国家工商行政管理总局关于加强税务工商合作实现股权转让信息共享的通知》（国税发〔2011〕126号） ，明确了工商和税务之间信息共享机制。

但更应当注意的是，境外股权转让的主管部门是外经贸部门，只有其审核通过了，企业才可以做工商变更。

因此，加强与外经贸、证监会、海关、银监会等部门的联系，定期交换股权变更信息可以使我们的工作渠道大为拓宽。

加强国际税收合作，利用情报交换等手段获取涉税信息也显得越来越重要。

我们首先要提高自发情报和自动情报的质量，同时，对于有必要提请专项情报的要不嫌麻烦，通过各种渠道取得证据。

新闻媒体信息披露已经成为越来越重要的渠道。

有些案件的来源正是新闻媒体曝光某企业的最新动向，我们才得知可能涉及税收管理问题。

对上市公司的跟踪管理，我们建议税收管理员关注其在证券市场上披露的重要信息。

那么，当企业信息在我们面前逐步显现出来时，我们应当如何判断企业组织架构的经济实质呢？

近年来，国家税务总局出台了一系列对非居民股权转让加以规范的文件，尤其是《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》（国税发〔2009〕3号，以下简称《通知》）比较细致。

第五条第二款“股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

”

第十五条第二款“股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。

被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

”

第二十二条第二款规定“本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。

”这是在股权发生变更后，标的企业不变更税务登记，不报告股权变动情况的追责条款。

上述条款对涉及的各企业义务进行了明确，建议在实际操作时，根据业已掌握的情报，对可能发生这种股权转让的标的企业予以重点关注，敦促其配合税务机关宣传税收政策，促使非居民按《通知》的要求履行纳税申报义务，避免困难重重的税款追征。

但是第十七条“非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。

”的可操作性较差。

主要原因是两方面：

一是非居民企业很可能在境内只有这一处收入来源，二是即使有多处收入来源，主管税务机关未必能了解和掌握，因此，还是那个原则，事先干预比事后追征效率高得多。

《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号 ）对国税发〔2009〕3号的要求向前推进了一步，对实际操作提供了一些更细的指导。

 “第五条境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：

（一）股权转让合同或协议；

（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；

    （三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产、经营、人员、账务、财产等情况；

    （四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；

    （五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；

    （六）税务机关要求的其他相关资料。

第六条境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。

    第七条非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。

”

但是，本文也还存在一定的缺陷。

比如，对“不具有合理商业目的”的表述还需进一步细化，以便基层税务机关操作。

在对企业组织架构之经济实质进行判定时，我们主要遵循《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号 ）和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）这两个文件。

不过需要提醒的是，税务机关在对上述两个文件的理解和执行时应该客观、公正，不能因为一项或几项不利因素就断然否决受益所有人身份。