推荐变动成本法的应用 精品.docx
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浅谈变动成本法的应用研究
内容摘要：
首先全面介绍变动成本法的概念、优点，及与完全成本法的不同点，然后讨论变动成本法的应用条件及主要的应用方法，由于变动成本法和完全成本法均有其优缺点，所以最好用结合方法，以变动成本法为基础的结合方法，首先满足内部管理，然后经过调整变通满足财务会计对外需要；以完全成本法为基础的结合方法，既符合现行企业会计准则、企业会计制度的相关规定，也符合会计核算的惯例。
两种方法易被企业认可和接受，因而有利于促进变动成本法在加强内部经营管理方面的优势，提高企业经营决策水平。
最后通过一个实例进一步说明变动成本法的应用具有非常重要的现实意义。
但由于变动成本法本身的局限及其他方面的原因，使得变动成本法的全面应用需要更长的时间。
关键词：
变动成本法；完全成本法；优点；作用；局限；应用方法
一、绪论
对于变动成本法的起源，国外有关会计著作中的说法并不一致。
不过，有一点可以肯定的那就是发生于20世纪30年代末的那场资本主义社会前所未有的经济危机对变动成本法由理论到实践的发展都起到了极大的推进作用。
第二次世界大战后，随着科学技术的迅猛发展和市场环境的日趋严峻，预测、决策和控制的重要性日益突出，[1]人们要求会计工作能提供更为广泛、深入和适用的信息，当然也包括成本方面的信息。
于是变动成本法作为一种非传统的计算方法，被广泛应用于西方企业的内部管理方面。
随着我国改革开放的进一步深入，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。
在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。
在这种情况下，企业财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。
而随着生产技术的不断进步，资本有机构成的提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。
这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要了，于是变动成本法的应用就有了广阔的空间。
本文通过对变动成本法作进一步的分析和研究，力求探求出变动成本法应用的行之有效的方法，以促进其理论和实务的进一步发展。
二、变动成本法的概述
（一）变动成本法
变动成本法也称直接成本法或边际成本法，是指在计算成本时，以成本性态分析为前提，只将变动成本即直接材料、直接人工和变动性制造费用作为产品成本的全部构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
⑵变动成本法免去了固定成本的分配计算程序。
变动成本法的应用基于以下理由：
产品成本应该只包括变动生产成本。
因为产品成本应是那些随产品实体的流转而流转，只在当产品销售出去时才能与相关收入实现配比，得以补偿的成本。
按照变动成本法的解释，产品成本必然与产品密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化，成本消耗水平不变的情况下，发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。
如果不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。
因此，在变动成本法计算下，只有生产成本中变动部分才构成产品成本的内容。
（二）变动成本法与完全成本法的比较
相对于变动成本法而言，我们把传统的成本法称为完全成本法。
完全成本法是我国现行会计制度编制对外报表时必须采用的一种成本计算方法，即产品的成本核算以完全成本为基础，产品成本包括全部生产成本，只将非生产成本作为期间成本。
它反映了生产产品发生的全部耗费，即将全部间接生产成本分配计入到各产品，以此确定产品的实际成本和损益。
变动成本法和完全成本法的区别：
A、应用的前提条件不同
变动成本法：
以成本性态分析为前提，将全部成本（费用）区分为变动成本和固定成本两类
完全成本法：
以成本按经济用途分类为前提，将全部成本（费用）区分为生产成本和非生产成本⑴
B、产品成本构成内容不同
直接材料
产品直接人工变动成本法
制造费用变动制造费用完全成本法
固定制造费用
C、销货成本及存货成本的水平不同
销货和存货两种实物形态，在期末存货和本期销货均不为零的条件下，本期发生产品成本最终要表现为销售成本和存货成本，因为在变动成本法下固定成本作为期间成本直接计入当期损益表，不能转化为存货成本或销货成本，而在完全成本法下固定生产成本计入产品成本，并要在存货和销售成本之间进行分配，使一部分固定成本被期末存货吸收递延到下期，另一部分固定生产成本被计入当期损益表，这必将导致两
[2]种成本计算法所确定的期末存货成本及销货成本的水平不同。
从理论上讲，无论哪一种成本计算法都可以按以下公式计算销货成本：
本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本……⑴
但是，在变动成本法下，其前后期生产成本和期末单位存货成本三者完全相同，所以变动成本法则可直接按以下计算公式计算销货成本：
本期销货成本=单位生产成本（即单位变动生产成本）*本期销售量……⑵
而完全成本法则一般按⑴式计算销货成本，在极其特殊的情况下亦可用⑵式计算销货成本。
D、确定程序不同
a、变动成本法下损益确定程序：
销售收入-变动成本=非生产变动成本＝&[销售量*（单位变动成本＋单位变动非生产成本）]
边际贡献－固定成本＝营业净利润
固定成本＝固定制造费用＋固定性销售费＋固定性管理费＋固定性财务费
b、完全成本法下损益确定程序：
销售收入－销货成本＝销货毛利
销货成本＝期初存货生产成本＋本期生产成本－期末存货生产成本
销货毛利－非生产成本＝营业净利润
非生产成本＝销售费＋管理费用＋财务费用
E、提供信息的用途不同
完全成本法反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要；
变动成本法是为满足面向未来决策、强化企业内部管理的要求而产生的。
（三）变动成本法的优点
A、能够提供各种有益的会计信息，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制。
企业的短期决策不同于期决策，这种决策一般不考虑生产经营能力即固定资产方面的因素；在比较各种方案时，它最关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系。
而变动成本计算法正可提供这些信息。
编制弹性预算是实现经营控制的一个重要手段。
它在市场竞争日益剧烈的情况下，具有更为突出的意义。
由于它使成本、利润的预算数和实际数有更好的可比性，所以比之只按一个产销水平编制的固定预算对经营控制具有更大的现实性。
而建立在成本性态分析基础上的变动成本计算法，使得日益普遍使用的弹性预算的编制成为可能。
B、能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产。
采用完全成本计算法，很容易出现三种反常情况。
特别是在销量下降、利润反而有所增长的情况下，更容易助长只重视生产、忽视销售这种不良倾向。
在科学技术迅发展的今天，在生产的机械化自动化程度日益提高，资本有机构成不断上升的情况下，如果仍采用完全成本计算法，就更容易助长忽视销售的偏向。
这显然是和现代市场经济的客观要求相背离的。
三、变动成本法的应用
（一）变动成本法的应用条件
A、国家财政有较强的承受能力 在开始普通推行变动成本法的较长一段时间，由于全部固定成本直接进入损益，将导致国家财政收入陡然减少，因此，它要求国家财政有较强的承受能力，能够承受住财政收入暂时减少带来的影响。
这是实行变动成本法的坚实基础。
B、企业会计核算基础工作较好，会计人员素质较高 实行变动成本法所需的资料很多，并且要求资料的规范性较好，这就需要企业会计核算基础工作必须扎实，以便随时提供所需的资料。
变动成本法是一种新的成本核算方法，特别是对固定成本和变动成本的划分，一定要做到科学和准确，这就要求会计人员应具备较高的素质。
C、企业固定成本的比重较大且产品更新换代的速度较快 当企业中的固定资产价值较大或管理成本较高时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，这时如不将起单独列出，就不能正确反映产品的盈利状况。
当产品更新换代的速度较快时，需经常对是否没产新产品、新产品的价格以及新产品的生产量等一系列问题作出短期决策，而这些决策的作出就依赖于完整准确的变动成本资料。
第一条是实行变动成本法的宏观条件，即国家和社会应具备的条件，第二条、第三条是实行变动成本法的微观条件，即企业应具备的条件，只有当这些条件同时得到满足，变动成本法才能普遍推行。
（二）变动成本法的应用方法
1、单轨制，即用变动成本法彻底替代完全成本法进行成本核算 这种方法既能满足企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表合法化。
这当然是最理想的一种应用方法。
然而由于种种原因，现阶段企业外部的信息使用者仍然要求企业按完全成本法计算提供报表，再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从会计制度上使其合法化。
以某公司为例具体说明：
例*：
某公司只生产甲产品月初没有在制品，本月投产150件，月末完工100件，在产品50件，完工程度50%（假设原材料、直接人工、制造费用的投入与完工程度完全一致，在制品约当产量为：
50件*50%=25件）。
本月发生生产费用：
原材料18，750元，直接人工2，500元，变动性制造费用20元/件，本月共发生变动性制造费用2，500元（100*20+25*20）；固定性制造费用20，000元/月。
假设本业销售此产品80件，单位产品售价500元，月末库存商品20件（不考虑增殖税）计算税前利润
表一甲产品成本计算表
Tablearmorproductcostingsheet
成本项目
直接材料
直接人工
变动性制造费用
合计
本月生产费用
18750
2500
2500
23750
完工产品数量（件）
100
100
100
100
在制品约当产量（件）
25
25
25
25
分配率
150
20
20
完工产品成本
15000
2000
2000
19000
完工产品单位成本
150
150
20
190
在制品成本
3750
500
500
4750
变动成本法下，税前利润的计算如下：
销售收入
40000（80*500）
销货成本
15200（80*190）
贡献毛益
24800（40000-15200）
固定成本
20000
税前利润
4800（24800-20000）
2、双轨制，即企业在按完全成本法提供对外报表的同时，在企业内部另设一套按变动成本法计算的内部账 这种方法的工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法做账，从经济上讲没有多大必要。
以上例（例*）为例，按⒌1计算变动成本法下计算后再按完全成本法计算税前利润：
成本项目
直接材料
直接人工
变动性制造费用
固定性制造费用
合计
本月生产费用
18750
2500
2500
2000
43750
完工产品数量（件）
100
100
100
100
100
在制品约当产量（件）
25
25
25
25
25
分配率
150
20
20
160
完工产品成本
15000
2000
2000
16000
35000
完工产品单位成本
150
150
20
160
350
在制品成本
3750
500
500
4000
8750
销售收入
40000（80*500）
期末存货成本
7000（350*20）
销售成本
31200（80*390）
销售成本
28000
期初存货成本
0
销货毛利
12000
当期产品成本
35000（100*350）
销售和管理费用
0
本期可供销售成本
35000
税前利润
12000
3、结合制，即按单轨制原则，将两种成本计算法结合起来。
（1）以变动成本法为基础的结合制，即平常按变动成本法计算组织核算，随时能提供满足企业内部需要的管理信息，然后定期将变动成本法反映的信息资料，以满足企业外部信息使用者的需要这种方法不与现行各项财经法规、会计制度等冲突，同时也兼顾了企业内部和外部，且不会引起国家财政收入的波动，因而是一种切实可行的方法。
其具体做法是：
a、此方法日常核算建立在变动成本法的基础上，这就意味着企业产品成本的帐户均应按变动成本法包含的内容来设置，即“生产成本”、“产成品”和“销货成本”三个帐户借方、贷方、余额只反映生产成本产品和销售产品的直接材料、直接人工、变动制造费用，内部的管理报表也可按变动成本法编制。
b、设置“变动制造费用”帐户，借方用以核算生产过程中发生的变动费用，期末则将其发生额转入“在产品”帐户。
也可以将“变动制造费用”帐户作为“在产品”帐户的二级帐处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。
c、设置“固定制造费用”帐户，借方用以归集当期发生的固定性制造费用，期末则将应由已销产品负担的部分自贷方转入“销售成本”帐户的借方而列入损益表；该帐户的期末余额则为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造费用，期末与“在产品”和“产成品”帐户的余额一起合计列入资产负债表的“存货”中。
d、设置“变动非制造费用”和“固定非制造费用”帐户，借方用以分别归集销售费用和管理费用中的变动部分和固定部分，期末则如数由贷方转入“本年利润”帐户。
建立以变动成本法为基础的结合方法，需要注意以下几个问题：
i企业如为多品种生产，对于某种变动性的共同费用，如服装厂联合剪裁的布料费，仍需首先在各种产品之间进行划分，而且在以这种成本信息进行决策时，还应考虑到关联产品。
这是一项基础工作，只不过即使在完全成本法下也得这样做。
ii企业如期末有在产品，则需要对在产品的成本进行计算，基本做法仍如完全成本法下一样（如采用约当产量法），只不过“在产品”帐户本身只核算变动制造成本。
iii企业期末如有存货（在产品、产成品或兼而有之），则在计算应列入损益表的销售成本时，应注意在连续各期中“固定制造费用”与存货之间的匹配关系。
仍以例*为例用以变动成本法为基础的结合方法计算税前利润：
在产品（生产成本）产成品产品销售成本
借方贷方借方贷方借方贷方
期初0转销售期初0转销售1520028000
1500019000190001520012800
2000（190*80）
2000余3800
变动制造费用固定制造费用本年利润产品销售收入
借方贷方借方贷方借方贷方借方贷方
本期发生期末转出本期发生期末转出28000400004000040000
25002000（已销产品负担）12000
5001600012800
[80*（160/100）]
余3200
①借：
生产成本-直接材料18750②借：
制造费用-变动性制造费用2500
生产成本-直接人工2500贷：
低值易耗品等2500
贷：
原材料18750③借：
生产成本-变动性制造费用2500
应付工资2500贷：
制造费用-变动性制造费用2500
④借：
库存商品19000⑤借：
银行存款40000
贷：
生产成本-直接材料15000贷：
主营业务收入40000
-直接人工2000⑦借：
主营业务收入40000
-变动性制造费用2000贷：
本年利润40000
⑥借：
主营业务成本28000借：
本年利润28000
贷：
库存商品15200贷：
主营业务成本28000
制造费用-固定性制造费用12800
按照上述账户处理程序计算的结果，列入损益表的产品销售成本为28000元（变动制造成本15200元+由已销产品负担的固定制造费用12800元），与完全成本法下计算的结果完全一致。
而“固定制造费用”的期末余额（3200元）则作为期末存货成本的一部分，与“产成品”期末余额一起列入资产负债表。
（2）以完全成本法为基础的结合制，即首先满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。
这样既能满足对外报告要求，又能强化对内服务，功能统一的成本核算系统，使变动成本法在实践中得到更广泛的应用。
此方法一级帐户的设置完全按照20XX年财政部制定的《企业会计制度》的规定，不需要新增一级帐户，只在一级帐户下，增设统一成本核算系统所需要的二级帐户，需要增设的二级帐户为（共六个）：
制造费用—变动性制造费用；制造费用—固定性制造费用；生产成本—变动性制造费用；生产成本—固定性制造费用；库存商品—变动性制造费用；库存商品—固定性制造费用。
两种成本计算法在账户处理方面的最主要区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果也不同。
见i。
从i、ii可以看出，完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在制品中的制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定性制造成本，由于在两种成本计算法下，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益，因此，在变动成本法下可以得出以下结论：
固定性制造费用生产成本库存商品主营业务成本本年利润
12345
余额余额
①固定性制造费用的日常归集；②分配固定性制造费用；③完工产品入库；④结转产品销售成本；⑤结转当期损益
i完全成本法下固定性制造费用帐户处理示意图
固定性制造费用本年利润
变动成本法下固定性制造费用作为期间费用直接计入当期损益
ii变动成本法固定性制造费用帐户处理示意图
本年利润帐户期末余额=A-B-C
存货帐户期末余额=D-B-C
主营业务成本帐户本期发生额=E-（F-B-C）或=本期库存商品销售数量*单位库存商品的变动成本
其中：
A为完全成本法下本年利润帐户期末余额
B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本
C为完全成本法下期末在制品中的固定性制造费用
D为完全成本法下存货帐户期末余额
E为完全成本法下本期主营业务成本帐户本期发生额
F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用
仍以例*为例用以完全成本法为基础的结合方法计算税前利润：
A、生产费用的日常归集和分配
a、原材料费用、直接人工费用的归集
借：
生产成本—直接材料18750
生产成本—直接人工2500
贷：
原材料18750
应付工资2500
b、制造费用的归集
借：
制造费用—变动性制造费用2500
制造费用—固定性制造费用20000
贷：
低值易耗品等22500
c、分配制造费用
借：
生产成本—变动性制造费用2500
生产成本—固定性制造费用20000
贷：
制造费用—变动性制造费用2500
制造费用—固定性制造费用20000
d、生产费用在完工产品和在制品之间分配
借：
库存商品—变动性生产成本19000
库存商品—固定性生产成本16000
贷：
生产成本—直接材料15000
生产成本—直接人工2000
生产成本—变动性制造费用2000
生产成本—固定性制造费用16000
B、借：
银行存款40000
贷：
主营业务收入40000
借：
主营业务成本28000
贷：
库存商品—变动性生产成本15200
库存商品—固定性生产成本12800
月末，库存商品帐户余额为35000-28000=7000（元），其中：
变动性生产成本明细帐户余额为19000-15200=3800（元），固定性生产成本明细帐户余额为16000-12800=3200（元）。
C、月末结转损益
借：
主营业务收入40000
贷：
本年利润40000
借：
本年利润28000
贷：
主营业务成本28000
月末，在完全成本法下，本年利润帐户余额为12000元，存货帐户余额为15750元，其中，库存商品帐户余额7000元，生产成本帐户余额8750元，主营业务成本本期发生额位28000元。
在变动成本法下，本年利润帐户余额为4800（12000-3200-4000）元，存货帐户余额为8550（15750-3200-4000）元，主营业务成本帐户本期发生额为15200[28000-（20000-3200-4000）或80*190]。
（三）变动成本法的应用实例
某公司从20XX年起采用变动成本法进行成本核算，五年多来，为公司管理层进行正确预测、决策和控制活动提供了大量更为科学的产品成本信息，起到了很好的效果。
20XX年下半年，由于公司所处的电子信息行业市场份额萎缩，市场竞争加剧，产品大幅降价，公司出现了亏损。
从财务部门提供的成本资料来看，产品的制造成本普遍提高，有的甚至超过售价。
在这种情况下，一系列关于产品的决策问题深深困扰着公司领导层：
是拱手让出那些得之不易，但却成本过高的产品？
还是继续组织生产？
以怎样的方式组织生产？
以怎样的份额和价格占有市场？
公司领导召集各部门召开紧急会议研究对策，经认真分析，大家都觉得产品成本信息有问题。
公司在财务成本核算中，一直采用完全成本法，即产品成本包括直接材料、直接人工和全部的制造费用，对内提供成本信息用于决策时也是运用该方法。
但由于公司属高科技企业，主要设备均为进口高精尖设备，其价值很高，淘汰年限又非常短，因此固定制造费用很高，导致产品成本普遍偏高。
在这种情况下，原来采用的完全成本法已不能从数量上揭示产品与产销量之间的内在联系，不能为企业的经营预测和决策提供科学正确的成本信息。
因此，公司最后决定采用变动成本法提供的成本资料重新对产品的生产和销售进行预测。
首先对产品生产成本进行测算，其具体做法是：
一是正确划分变动成本和固定成本。
如何将构成产品的生产成本划分为变动成本和固定成本。
这是运用此法的关键。
我们是将与生产量有关并且生产车间可控的成本确定为变动成本，如产品的直接材料、直接人工、水电费等，而把与生产量无关且生产车间不能控制的成本确定为固定成本，如厂房、设备折旧、车间管理人员的工资等。
目的是使车间能有的放矢地控制产品的生产成本；二是确定单位变动成本。
根据现有生产情况，按生产工艺流程及质量标准，逐步测算产品单位变动成本，并与市场销售价进行对比，以确定产品的盈利能力；三是确定保本生产量和销售量。
据市场价格和测算的单位变动成本，计算收支平衡时的生产量和销售量。
其次对产品市场进行认真分析，通过分析清楚看到，公司现有市场情况已完全能够实现保本销售量。
公司制定了以下措施：
一是确定目标成本，加强成本监督和控制，把测算的单位成本作为目标成本，按生产过程层层分解到班组、机台、个人，公司与生产车间、生产车间与班组、班组与机台或个人层层签订岗位任务书，使生产过程的每个环节职责清楚，任务明确；二是确定目标销售量，扩大市场占有率。
在变动成本法下，利润的高低是与销售量的增减相一致的。
因此，必须在确保完成保本销售量的同时，加大市场开发力度，争取最大经济效益。
通过运用变动成本法对产品成本和市场销售进行预测和分析，使生产经营者明确了工作目标，使产品生产从下半年开始稳步20XX增长，取得了较好的经济效益。
通过公司的实际应用，充分说明应用变动成本法对加强企业内部经营管理具有积极作用，有力支持了企业的预测和决策，提高了企业的经济效益。
如得到国家法律许可，应用变动成本法编制的财务报告完全适用于对外报告。
但同时我们也发现，变动成本法也有一些固有的缺点，它更加适用于在变幻莫测的市场中作短期决策，而完全成本法则更有助于企业长期决策的要求，因为就企业长期决策而言，生产能力会发生增减变动，固定成本也会有相应变动，所以长期决策应建立在补偿所有成本的基础上，即采用完全成本法最佳。
四、变动成本法对企业的经营管理的作用
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