注会审计第三章职业道德基本准则讲义刘老师.docx

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注会审计第三章职业道德基本准则讲义刘老师

第二编中国注册会计师

职业道德守则

第三章职业道德基本原则

和概念框架

本章学习内容提纲

第一节职业道德基本原则

一、诚信原则

二、独立性原则

三、保密原则

四、“近亲属”参考示意图

一、诚信原则（P27）

1.诚信原则的要求

注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。

2.发生牵连的含义

发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。

比如，注册会计师如果在其审计报告上签名则表明其与审计报告包含的信息发生牵连。

3.不得发生牵连的情形

如果认为业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连：

（1）含有严重虚假或误导性的陈述；

（2）含有缺乏充分依据的陈述或信息；

（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。

4.如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。

5.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，则不被视为违反诚信原则。

【例题1·多选题】A注册会计师是甲公司2011年财务报表审计项目合伙人。

在对甲公司实施风险评估程序时发现甲公司提供的审计前财务报表中存在与关联方之间虚构销售行为（注册会计师已经识别了舞弊嫌疑或舞弊事实，可以视为已与有问题的信息发生牵连）。

按照诚信原则，A注册会计师应当采取适当措施予以消除，这些措施可能包括（）。

A．要求甲公司财务报表责任方修改有问题信息

B．要求甲公司财务报表责任方调整有问题信息

C．出具否定意见审计报告

D．解除甲公司2011年财务报表审计业务约定

【答案】ABD

【解析】选项C不恰当。

注册会计师对审计业务中有问题的信息出具恰当的非标准审计报告不被视为违反诚信原则。

但是，本例中注册会计师最终出具的审计报告类型不一定是否定意见的审计报告。

二、独立性原则（P28）

1.独立性的内涵

独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。

（1）实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。

（2）形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。

2.独立性原则总体要求

（1）注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。

（2）会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。

三、保密原则（理解掌握）（P29）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-1的归纳知识点来学习。

表3-1

工作思路

具体内容

保密原则

总体要求

CPA应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：

（1）未经客户授权或法律条规允许，向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息

（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益

保密范围

CPA应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密

防范无意泄密

CPA在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性

可以披露客户涉密信息的情形

（1）法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权

（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违法行为

（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益

（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查

（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形

四、“近亲属”参考示意图（P29）

【相关说明】请对照教材内容，以图3-1的归纳知识点来学习。

在对职业道德不利影响的识别和评价过程中常常涉及到“主要近亲属”（用A表示）和“其他近亲属”（用B表示）的关系判断，图3-1以审计项目组成员“CPA老王”为例来说明：

图3-1　以注册会计师老王为例的“主要近亲属”和“其他近亲属”的关系图

从图3-1可以看出：

（1）主要近亲属是指配偶、父母或子女，即图中的A1、A2、A3、A4、A5；

（2）其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女，即图中B1、B2、B3、B4和B5。

第二节职业道德概念框架

【相关说明】请对照教材内容，以图3-2的归纳知识点来学习。

否是

否是

否是

图3-2　职业道德概念框架的工作思路

第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素

应对不利影响的防范措施

专业服务委托对职业道德基本原则可能产生的不利影响

利益冲突对职业道德基本原则可能产生的不利影响

应客户要求提供第二次意见对职业道德基本原则可能产生的不利影响

收费对职业道德基本原则可能产生的不利影响

礼品和款待对职业道德基本原则可能产生的不利影响

针对所有服务的客观和公正要求对职业道德基本原则可能产生的不利影响

一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素（P32）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-2的归纳知识点来学习。

不利影响因素

不利影响的具体情形

1．自身利益导致的不利影响

（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益

（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户

（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系

（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户

（5）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户

（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议

（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误

不利影响因素

不利影响的具体情形

2．自我评价导致的不利影响

（1）事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告

（2）事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象

（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员

（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响

（5）事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务

不利影响因素

不利影响的具体情形

3．过度推介导致的不利影响

（1）事务所推介审计客户的股份

（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人

4．密切关系导致的不利影响

（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员

（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响

（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任事务所的项目合伙人

（4）注册会计师接受客户的礼品或款待

（5）事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系

不利影响因素

不利影响的具体情形

5．外在压力导致的不利影响

（1）事务所受到客户解除业务关系的威胁

（2）审计客户表示，如果事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务

（3）客户威胁将起诉事务所

（4）事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围

（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力

（6）事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升

二、应对不利影响的具体层面防范措施（P34）

1.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

2.对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；

4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；

5.向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；

6.由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；

7.轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。

【相关说明】由于2012年《审计》教材删除了2011年教材中的“鉴证业务基本准则”，将导致2012年第一次学习和备考《审计》科目的学员朋友在本章学习中会感觉“断电”，甚至有点“匪夷所思”，因此，补充如图3-3的“注册会计师业务范围”的知识点。

三、专业服务委托对职业道德基本原则可能产生的不利影响（P34）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-3的归纳知识点来学习。

情形

具体环节

各个环节的评价内容或防范措施

1.接受客户关系

接受客户关系的原则

（1）客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信

（2）客户是否涉足非法活动（如洗钱）

（3）客户是否存在可疑的财务报告

防范措施

（1）对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解

（2）要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺

后续评价

（1）如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受客户关系

（2）如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当

情形

具体环节

各个环节的评价内容或防范措施

2.承接业务

承接业务的原则

（1）仅向客户提供能够胜任的专业服务

（2）在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是否对职业道德基本原则产生不利影响

情形

具体环节

各个环节的评价内容或防范措施

2.承接业务

防范措施

（1）了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况

（2）了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围

（3）了解相关监管要求或报告要求

（4）分派足够的具有胜任能力的员工

（5）必要时利用专家的工作

（6）就执行业务的时间安排与客户达成一致意见

（7）遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务

情形

具体环节

各个环节的评价内容或防范措施

2.承接业务

承接业务对专家的要求

（1）当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因素，以确定专家的工作结果是否值得依赖（19.2）

（2）注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息

情形

具体环节

各个环节的评价内容或防范措施

3．客户变更

客户变更

原则

如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当核实与变更相关的事实和情况以确定是否适宜承接该业务（18.2）

防范措施

（1）当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由（18.2）

（2）要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况

（3）从其他渠道获取必要的信息

四、利益冲突对职业道德基本原则可能产生的不利影响（P35）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-4的归纳知识点来学习。

涉及的环节

具体防范措施

1．识别可能产生利益冲突的情形

（1）与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响

（2）注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响

2．评价利益冲突严重程度

（1）注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平

（2）在接受或保持客户关系和具体业务前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应当评价其所产生不利影响的严重程度

涉及的环节

具体防范措施

3．防范措施

（1）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务

（2）如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务

（3）如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务

（4）分派不同的项目组为相关客户提供服务

（5）实施必要的保密程序，防止XX接触信息。

例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作

（6）向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引

（7）要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议

（8）由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况

涉及的环节

具体防范措施

4．无法消除或降低不利影响时的决策

如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接某一特定业务，或者解除一个或多个存在冲突的业务约定

五、应客户要求提供第二次意见对职业道德基本原则可能产生的不利影响（P36）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-5的归纳知识点来学习。

涉及的环节

各个环节的要求或措施

1．应客户要求

提供第二次意见

（补充定义）

“应客户要求提供第二次意见”是指在某公司或实体不是注册会计师的现行客户，而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见

涉及的环节

各个环节的要求或措施

2．评价可能产生的不利影响

如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

不利影响存在与否及其严重程度，取决于业务的具体情况，以及为提供第二次意见所能获得的所有相关事实及证据（18.2）

涉及的环节

各个环节的要求或措施

3．防范措施

（1）征得客户同意与前任注册会计师沟通（18.2）

（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性

（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本

4．考虑是否

提供第二次意见

如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见（18.2）

六、收费对职业道德基本原则可能产生的不利影响（P37）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-6的归纳知识点来学习。

可能产生不利影响的情形

评价内容和防范措施

1．收费报价

过低产生的不利影响

评价不利影响考虑的因素

在承接业务时，如果收费报价过低，可能导致难以按照执业准则和职业道德的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响

防范措施

（1）在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害（4.6）

（2）使客户了解专业服务的范围和收费基础

可能产生不利影响的情形

评价内容和防范措施

2．或有收费产生的不利影响（4.7）

评价不利影响考虑的因素

（1）业务的性质（法律法规允许的业务除外）

（2）可能的收费金额区间

（3）确定收费的基础

（4）是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果

防范措施

（1）预先就收费的基础与客户达成书面协议

（2）向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础

（3）实施质量控制政策和程序

（4）由独立第三方复核注册会计师已执行的工作

可能产生不利影响的情形

评价内容和防范措施

3．收取介绍费或佣金产生的不利影响

评价不利影响考虑的因素

注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响

防范措施

注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平

明确禁止

注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金

可能产生不利影响的情形

评价内容和防范措施

4．支付业务介绍费产生的不利影响

评价不利影响考虑的因素

注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响

防范措施

注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平

明确禁止

注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费

七、礼品和款待对职业道德基本原则可能产生的不利影响（P38）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-7的归纳知识点来学习。

礼品和款待的情形

评价内容和防范措施

1．接受礼品和款待的主体

（1）注册会计师本人

（2）注册会计师的主要近亲属

（3）注册会计师的其他近亲属

2．明确禁止接受礼品

注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益

3．评价款待的不利影响

（1）注册会计师应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平

（2）如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受

八、针对所有服务的客观和公正要求对职业道德基本原则可能产生的不利影响（P38）

【相关说明】请对照教材内容，以表3-8的归纳知识点来学习。

不利影响的情形

评价内容和防范措施

1．总体原则

在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响

2．防范措施

（1）退出项目组

（2）实施督导程序

（3）终止产生不利影响的经济利益或商业关系

（4）与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项

（5）与客户治理层讨论有关事项

3．不能消除或降低至可接受水平的决策

如果防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或终止业务