注册会计师知识点股份支付.docx
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注册会计师知识点股份支付
第十二章 股份支付
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地阐述了股份支付的含义、特征、股份支付的分类及相应的会计处理。
（二）关键考点
1.以权益结算的股份支付的会计处理，包括：
等待期内各期费用的计算、资本公积的余额推算及行权时资本公积的计算
2.以现金结算的股份支付的会计处理，包括：
等待期内各期费用的计算、应付职工薪酬的余额推算及可行权日后负债公允价值波动的会计处理
3.集团股份支付的会计处理
二、知识点详释
知识点 股份支付概述
（一）股份支付的概念
股份支付，是以“股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
（二）股份支付的特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易
企业与股东之间、合并方与被合并方之间的股份支付不属此列
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
（三）股份支付的四个主要环节
1.授予
2.可行权
3.行权
4.出售
（四）股份支付工具的主要类型
按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类：
1.以权益结算的股份支付
（1）权益结算股份支付的概念
指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
（2）权益结算股份支付的工具类型
①限制性股票
指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。
企业在授予职工一定数额的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务条款或业绩条件的限制。
②股票期权
指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份的权利。
2.以现金结算的股份支付
（1）现金结算股份支付的概念
指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
（2）现金结算股份支付的工具类型
①现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。
②模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。
【要点提示】掌握股份支付的工具类型
【举例】甲公司与本企业职工约定3年后可以2元/股的价格购买公司1万股股票，在行权日的市场价值是10元/股，每股便宜（10-2）元/股，总共便宜的金额是（10-2）×1=8万元，说明该股票期权的价值就是8万元。
知识点 股份支付的确认和计量
（一）股份支付的确认和计量原则
1.权益结算的股份支付的确认和计量原则
【案例引入——教材案例12-2】A公司为一上市公司。
20×7年1月1日（授予日），公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年（等待期），即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。
公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
【解析】
1）此股份支付为附服务年限条件的权益结算股份支付
2）费用和资本公积计算过程如下表所示：
单位：
元
年份
计算
当期费用
累计费用
20×7
200×（1－20%）×100×18×1/3
96000
96000
20×8
200×（1－15%）×100×18×2/3－96000
108000
204000
20×9
155×100×18－204000
75000
279000
3）账务处理如下：
①20×7年1月1日：
授予日不作账务处理。
②20×7年12月31日：
借：
管理费用 96000
贷：
资本公积——其他资本公积 96000
提示：
计入“管理费用”是为了留住管理人员付出的代价。
所以计入“管理费用”
“资本公积——其他资本公积”相当于提前认定的股票溢价。
先提取后冲掉，起到暂记账的作用。
③20×8年12月31日：
借：
管理费用 108000
贷：
资本公积——其他资本公积 108000
④20×9年12月31日：
借：
管理费用 75000
贷：
资本公积——其他资本公积 75000
⑤假设全部155名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元：
借：
银行存款 77500（155×100×5）
资本公积——其他资本公积279000
贷：
股本 （155×100×1）15500
资本公积——股本溢价 341000
加深理解：
（考试下面这笔分录不用写）
②+③+④+⑤总的分录应该是
借：
银行存款 77500（155×100×5）
管理费用 279000
贷：
股本 （155×100×1）15500
资本公积——股本溢价 341000
本来一股23元，但是只按5元/股收到银行存款77500（155×100×5），剩下的18元/股为了留住管理层付出的计入“管理费用”（155×100×18）279000,
【案例引入——教材案例12-3】20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员（管理费用）每人授予100份股票期权：
第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%（非市场条件）；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。
每份期权在20×7年1月1日（授予日）的公允价值为24元。
20×7年12月31日，权益净利润增长了18%（没有满足行权条件），同时有8名管理人员离开,企业预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。
另外,企业预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。
另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业（等待期延长到三年）。
20×9年12月31日，企业净利润增长了8%,三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。
当年有8名管理人员离开。
【解析】
1）此股份支付为附非市场业绩条件的权益结算股份支付；
业绩条件：
利润标准。
非市场条件：
企业通过自身努力可以达到的条件。
市场条件：
股价达到多少企业左右不了的。
2）费用和资本公积计算过程如下表所示。
单位：
元
年份
计算
当期费用
累计费用
20×7
（100－8－8）×100×24×1/2
100800
100800
20×8
（100－8－10－12）×100×24×2/3－100800
11200
112000
20×9
（100－8－10－8）×100×24－112000
65600
177600
3）账务处理如下：
①20×7年1月1日：
授予日不作账务处理。
②20×7年12月31日：
借：
管理费用 100800
贷：
资本公积——其他资本公积 100800
③20×8年12月31日：
借：
管理费用 11200
贷：
资本公积——其他资本公积 11200
④20×9年12月31日：
借：
管理费用 65600
贷：
资本公积——其他资本公积 65600
⑤假设全部74名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元：
借：
资本公积——其他资本公积 177600
贷：
股本 （74×100×1）7400
资本公积——股本溢价 170200
加深理解：
（考试下面这笔分录不用写）
②+③+④+⑤总的分录应该是
借：
管理费用 177600
贷：
股本 （74×100×1）7400
资本公积——股本溢价 170200
一股24元/股，发行7400股，总共应收177600元，溢价是170200元，我们为留住管理层支出177600，计入“管理费用”。
【理论总结】
（1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值（授予当天）计量。
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
借：
银行存款
管理费用
贷：
股本
资本公积——股本溢价
或者：
借：
管理费用
贷：
股本
资本公积——股本溢价
权益结算的股份支付代价尺度：
授予日公允价，一直到行权不调整。
（2）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
2.现金结算的股份支付的确认和计量原则
【案例引入——教材案例12-4】20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日（授予日）起在该公司连续服务3年（等待期），即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日（第五年末、失效日）之前行使。
A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：
单位：
元
年份
公允价值
支付现金
20×5
14
20×6
15
20×7
18
16
20×8
21
20
20×9
25
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。
第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。
第四年年末，有50人行使了股份增值权。
第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。
【解析】
1）费用和资本公积计算过程如下表所示：
单位：
元
年份
负债计算
（1）
支付现金计算
（2）
负债（3）
支付现金（4）
当期费用（5）
20×5
（200—35）×100×14×1／3
77000
77000
20×6
（200—40）×100×15×2／3
160000
83000
20×7
（200-45-70）×100×18
70×100×16
153000
112000
105000
20×8
（200-45-70-50）×100×21
50×100×20
73500
100000
20500
20×9
0
35×100×25
0
87500
14000
总额
299500
299500
2）账务处理如下：
①20×5年12月31日：
借：
管理费用 77000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 77000
②20×6年12月31日：
借：
管理费用 83000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 83000
③20×7年12月31日：
借：
管理费用 105000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 105000
借：
应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：
银行存款 112000
④20×8年12月31日：
借：
公允价值变动损益 20500
贷：
应付职工薪酬——股份支付 20500
注意：
可行权日之后发生的公允价值变动，计入公允价值变动损益。
借：
应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：
银行存款 100000
⑤20×9年12月31日：
借：
公允价值变动损益 14000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 14000
借：
应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：
银行存款 87500
应付职工薪酬计提
应付职工薪酬20×7年初从20×6年年底结转过来160000，当年支付现金=70×100×16=112000元，结转112000，20×7年末余额应为（200-45-70）×100×18=153000元，当期发生额=153000-（160000-112000）=105000元
应付职工薪酬计提
应付职工薪酬20×8年初从20×7年年底结转过来153000，当年支付现金=50×100×20=100000元，结转100000，20×7年末余额应为（200-45-70-50）×100×21=73500元，当期发生额=73500-（153000-100000）=20500元
【理论总结】企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债（应付职工薪酬），并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
对于授予后立即可行权的现金计算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
【要点提示】掌握股份支付的确认计量原则。
权益结算：
（1）代价尺度：
授予当天的公允价值且一直不变；
（2）可行权日至行权日没有账务处理：
现金结算：
（1）代价尺度：
每年年底公允价；
（2）可行权日至行权日调整公允价值变动计入“公允价值变动损益”。
【2009年单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（ ）。
A.初始确认时确认所有者权益
B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量
C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用
D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益
『正确答案』A
『答案解析』企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。
不涉及所有者权益类科目。
（二）可行权条件的种类、处理
股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。
在满足这些条件之前，职工无法获得股份。
1.服务期限条件
指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
2.业绩条件
业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
（1）市场条件
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。
企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响；市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
【提示】如果最终未满足市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本不作冲转。
（2）非市场条件
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响；非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。
对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
【提示】如果最终未满足非市场条件，首先不能行权，其次对已经认定的费用、成本应作冲转。
非市场条件：
企业可以通过自身努力完成的条件。
【案例引入——教材案例12-1】20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上（市场条件，将来不满足，做过的成本费用不做冲转），管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。
如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。
在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。
公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
A公司应如何处理?
【解析】如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：
6000000×1／3×90%=1800000（元）
借：
管理费用 1800000
贷：
资本公积——其他资本公积 1800000
第二年末累计确认的服务费用为：
6000000×2／3×95%=3800000（元）
借：
管理费用 2000000
贷：
资本公积——其他资本公积 2000000
第三年末累计应确认的服务费用为：
6000000×94%=5640000（元）
借：
管理费用 1840000
贷：
资本公积——其他资本公积 1840000
由此，第二年应确认的费用为：
3800000-1800000=2000000（元）
第三年应确认的费用为：
5640000-3800000=1840000（元）
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。
尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
（三）权益工具公允价值的取得
股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。
一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。
通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。
1.股份
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。
如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。
例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。
2.期权
对于授予职工的股票期权，因为常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。
常用的模型有布莱克-斯科尔斯模型、二项式模型和蒙特卡罗模型。
在这些模型中，企业应当考虑股份在授予日的公允价值、无风险利率、预计股利、股价预计波动率、标的股份的现行价格、期权有效期等参数。
授予日股价市价20元/股，三年后8元/股买1万股，授予日便宜12元/股=期权公允价12元。
（四）股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。
1.授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
2.等待期内每个资产负债表日
（1）企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益（资本公积）或负债（应付职工薪酬）。
对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
（2）在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。
（3）在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
（4）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
【2017年单选题】2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：
等待期为自2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。
甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。
2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值25元/股。
根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。
不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（ ）。
A.预计行权日甲公司普通股的公允价值
B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值
C.2×16年
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