解读国税发31号文二.docx
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解读国税发31号文二
解读二
从2008年1月1日内外资企业所得税合并开始，所得税政策便发生了天翻地覆的变化，国家税务总局、财政部连续出台了税法街接、费用扣除、资产处置等方面的具体政策，其中多少与房地产业务有关联，但针对房地产企业并全面规范所得税的政策却迟迟没有露面，企业在政策的盲区前行。
我们怀着忐忑不安的心情期待着新政策的横空出市，但一切似乎那么平静，让我们大惑不解。
直到2009年3月，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）文终于如翩翩少女般姗姗迟来，给这个春天带来一丝惊喜和亮色，我们姑且称之为一份迟来的爱，不过这爱意有多深，不同的企业、不同的专业人员也许有不同的看法。
非常巧合的是，原内资房地产企业适用的《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）居然也是31号文，为便于说明，该文简称为“旧31号文”，国税发[2009]31号文简称为“新31号文”。
通读新31号文，我们可以发现其内涵丰富，亮点连篇，值得从事房地产业务的同仁共同交流。
一、进一步落实了公平税负的原则
我们知道，外资房地产企业以前执行的是《关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号）、《关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发[1999]242号）及《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2001]142号），而内资企业在2006年之后执行的是《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》，即旧31号文。
由此，导致内外资房地产企业在预征、视同销售、代销费用扣除等多方面的税负不均衡，外资房地产企业占有明显的税收优势。
举一个简单的案例，A房地产开发企业将自建的商品房（市场价值5000万元）转作自用，如果A企业是外资企业，则不用缴纳所得税，如果是内资企业，对不起，你要缴纳所得税，假如该企业的税前利润率为10%，则应缴纳企业所得税165万元。
这一规定无疑是很不公平的，给内资房地产企业带来沉重的税收负担。
新31号文在新旧企业所得税法统一的基础上，对从事房地产业务的内外资企业所得税，进行了具体的规范，有利于公平税负原则的落实，对房地产业务将产生深远的影响。
二、预缴方法改变，预缴率降低
房企迎来“双重利好”
新31号文与旧31号文相比，其最重要和最现实的变化是，计税毛利率降低了五个百分点，以惠州市为例，老31号文规定的计税毛利率不低于15%，而新31号文则降至10%。
另外，新31号文与《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）规定相比又有明显不同。
根据国税函[2008]299号规定，企业在（除经济适用房等外）取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额预交企业所得税，即不能扣除期间费用、营业税金及附加。
而新31号文第九条明确规定，企业取得的预售收入，应先按预计毛利率分期计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，换言之，预计毛利额在减除了期间费用、营业税金及附加后才确定应纳税所得额。
毛利率10%减去5.5%的营业税及附加,再减去1-2%的土地增值税，同时再考虑期间费用，实际上在预征阶段，大部分企业可以承担。
这一规定再次体现了税法的公平原则，因为预缴所得税是建立在企业可以赢利的假设之上的，但企业是否赢利要在年度汇算清缴之后才知道，因此宜低不宜高的预征政策也体现了税收政策人性化的一面，对处在资金短缺、水深火热中的房地产企业而言无疑是最现实的利好，有利于房地业企业加速渡过难关，逐步走向健康、良性的发展垣途。
三、明确代收费用的认定
新31号文规定，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入销售价格内或由企业开票的，一律确认收入。
未纳入销售价格内且由企业以外的其他部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
因此，对于房地产企业而言，有必要检讨代收费用的开票流程，以代收维修基金或有线电视费为例，如果是企业开具发票，则按销售收入确认，不仅涉及企业所得税、还涉及营业税和城建税、教育费附加、土地增值税等；如由委托代收单位开票且未纳入销售价格内的，则作为代收代付费用管理，不确认收入。
四、委“外”销售，佣金标准统
原外资房地产企业执行的《关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发[1999]242号）规定，企业向境外机构、包销企业支付的各种佣金、手续费等，在不超过房地产销售收入的10%范围内据实列支，但内资房地产企业则没有这项利好。
新31号文借鉴并延续了原外资房地产企业的做法。
五、借款费用松绑
对于集团化的房地产企业而言，由于资金在集团内部相互占用、流动，借款利息的分摊一直是令人头痛的问题。
此前，借款利息的分摊控制得非常严格。
在借款费用资本化方面，原政策要求在建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象。
而新31号文第二十一条第一款则规定，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
对企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内成员企业使用的，只要出具金融机构取得借款的证明文件，即可进行合理的利息分摊，准予在税前扣除。
六、自用产品再销售，
其折旧扣除有时限
新31号文规定：
转为自用的开发产品，实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。
而老31号文则没有这个时间限制。
七、确定成本对象的六大原则
新31号文有个显著的特点是明确了成本对象的确定原则，包括可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异、权益区分等六个原则。
内容看似平淡，但却大有深意，以成本差异原则为例，规定开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算，这意味着层高远大于一般住宅的商铺可以与住宅区分为二个成本对象进行成本归集，这一规定对土地增值税的计算也是有利和合理的。
八、确定成本分配的方法
新31号文对共同成本和不能分清承担对象的间接成本，按受益原则和配比原则分配至各成本对象，规定了四种分配方法，这在老31号文里是所没有的，这四种方法包括：
占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。
文件还规定除土地成本、单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施、借款费用规定了相应的分配方法外，其他分配方法全部由企业自由确定。
因此，如何选择合理、有利的成本分配方法，是值得专业人士思考的一个问题。
九、有限度预提
由于房地产业务建筑周期长，一个项目2-3年，长则在5年以上，成本费用具有不确定性，针对费用预提，企业与税务征管机关进行着永无休止的拉锯战，一方面，企业为了自身的利益着想，往往对未实际支付但要发生的费用进行必要的预提，而税务机关则总是盯着怀疑和不信任的眼光，令企业和税务征管机关都精疲力竭、苦不堪言。
休得庆幸的是，新31号文第32条给这场拉锯战画上休止符。
文件规定以下三项费用可以预提:
出包工程未结算和取得发票的，可以预提，但不得超过合同总额的10%。
其次是公共配套设施未建或完工的，可以预提。
三是尚未上交的报批报建费用、物业完善费用包括管理基金、公建维修基金和其他专项基金可以预提。
十、按揭担保金可扣除
按现行的银行按揭规定，开发企业需为按揭业主提供担保金，但当客户（业主）无力还贷导致损失时，此前没有规定损失的处理方法，新31号文明确规定可以在所得税前扣除，这是一项非常合理的规定。
当然，新31号文仍然有一些问题有待明确，如土地增值税清算年度缴纳的税款无销售收入配比的问题、当期缴纳的营业税金及附加是否需要配比扣除、外资房地产企业以前年度未扣除的费用如何处理等等。
随着新31号文件的执行，也许还会提出更多疑惑，需要税企双方不断摸索、完善。
但毋庸置疑的是，新31号在诸多方面给了纳税人以惊喜，给目前的房地产业市场带来丝丝清凉，也许其姗姗来迟，也许其不够完美，但你不能等闲视之。
房地产开发企业所得税处理新旧对照表
原31号文
新31号文
异同点分析
一、已经完工开发产品的条件
二、关于完工开发产品的税务处理问题
（一）符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：
1、竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；
2、已开始投入使用的开发产品（成本对象）；
3、已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。
第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
（二）开发产品已开始投入使用。
（三）开发产品已取得了初始产权证明。
共同点：
三个条件相同。
不同点：
新31号文对企业房地产开发经营业务范围进行了界定，并明确上述三个条件适用“除土地开发之外”的开发产品。
并且将完工开发产品认定条件由原来的一般表述上升到“总则”。
二、核定征收方式的认定
九、关于征收管理问题
（二）开发企业出现下列情形之一的，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定进行处理，但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
1、依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的；
2、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；
3、擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的；
4、虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐，难以查账的；
5、发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
6、纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
第四条企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
共同点：
依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形对以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理，这是为防止房地产税收流失的一种征管补救措施，新旧两个文件都明确“不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理”。
不同点：
新31号文直接依据《中华人民共和国税收征收管理法》规定的情形，取消原31号文的列举方式，这样执行起来依据更加充分。
并且将征收管理问题提升到“总则”里来加以表述，依法治理房地产开发经营业务企业所得税的意图可见一斑。
三、开发产品销售收入的范围认定
二、关于完工开发产品的税务处理问题
（四）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。
开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。
企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
共同点：
六、开发产品先出租再出售问题
二、关于完工开发产品的税务处理问题
5、开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
不同点：
新31号文取消此项规定。
七、视同销售问题
六、关于开发产品视同销售行为的税务处理问题
开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。
开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。
开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
共同点：
1、视同销售的范围都是将用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为；
2、以开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现；
3、确认收入（或利润）的方法和顺序相同。
不同点：
新31号文中“开发产品转作固定资产”不作为视同销售范围。
八、计税毛利率的确定
一、关于未完工开发产品的税务处理问题
（一）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房[2004]77号）等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。
开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。
凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。
（二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：
1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。
2、开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。
3、开发项目位于其他地区的，不得低于10％。
第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
共同点：
1、两个文件都规定了计税毛利率；
2、经济适用房的计税毛利率不得低于3%；
不同点：
1、新31号文取消了原31号文对经济适用房的有关规定；
2、新31号文对非经济适用房计税毛利率的三个级次分别调减5个百分点；
3、新31号文增加了“限价房和危改房”不得低于3%规定。
4、新31号文将计税毛利率的确定作了授权规定。
九、预计毛利额与实际毛利额的调整
一、关于未完工开发产品的税务处理问题
开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。
二、关于完工开发产品的税务处理问题
……
（三）开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。
在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。
上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：
开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。
第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
共同点：
1、企业销售未完工开发产品必须分季（或月）计算出预计毛利额并计入当期应纳税所得额；
2、在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告。
不同点：
1、原31号文规定按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，新31号文规定按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额后直接计入当期应纳税所得额；
2、新31号文对实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告不再强调“须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告”。
十、开发产品预租收入实现的确认
三、关于开发产品预租收入的确认问题
开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。
第十条企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
共同点：
出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
不同点：
新31号文取消“承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除”规定，在此无须赘述。
十一、开发产品成本、费用的扣除问题
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。
第十一条企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
共同点：
对成本、费用的核算与扣除作了原则规定。
不同点：
新31号文取消区分“开发产品会计成本与计税成本”的规定。
（一）开发企业在结算开发产品的计税成本时，按以下规定进行处理：
1、开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。
第十二条企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
不同点：
新31号文对扣除项目原则规定更加清楚。
（二）下列项目按以下规定进行扣除：
1、已销开发产品的计税成本。
当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
第十四条已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
共同点：
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本计算公式相同。
不同点：
新31号文确定的可售面积单位工程成本计算公式中的分母在原31号文确定的公式中的分母“总可售面积”前加了定语“成本对象”，这样更加工吻。
4、维修费用。
开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。
第十五条企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
相同点：
维修费用的扣除范围相同。
不同点：
单列条款，表述更加准确。
5、共用部位、共用设施设备维修基金。
开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。
第十六条企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
不同点：
新31号文取消“代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除”规定。
6、开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。
除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。
除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
相同点：
配套设施的处理规定相同。
不同点：
新31号文将“停车场库”建造单列为第三十三条，不再按照是否属于营利性标准划分，并作了明确规定。
十二、计税成本的核算
第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
不同点：
新31号文增加条款，对计税成本进行原则定义。
八、关于开发产品成本、费用的扣除问题
（一）开发企业在结算开发产品的计税成本时，按以下规定进行处理：
1、开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可
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