成本法下合并财务报表的编制思路.docx
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成本法下合并财务报表的编制思路
成本法下编制合并报表
A、B均为上市公司，两者不具有关联关系。
2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日发行的1000万股普通股（每股面值1元，购买日每股市价2.2元）和300万元银行存款为对价购买B公司80%的股权。
不考虑投资过程发生的相关税费。
2008年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。
2008年12月31日，除一项账面价值为500万元、公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值一致。
该无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零。
假定该无形资产为管理使用，摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。
2009年12月31日，B公司实现净利润800万元，提取法定公积金80万元，向A公司分派现金股利400万元，向其他股东分派现金股利100万元，未分配利润为220万元。
B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为200万元。
2009年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1200万元，盈余公积为80万元，未分配利润为220万元。
假定B公司的会计政策和会计期间与A公司一致，A、B公司适用的企业所得税率均为25%，预计在未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣的暂时性差异。
要求：
1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本。
判断此合并是否为特殊性税务重组。
2．计算在编制购买日合并财务报表时因该项合并产生的商誉或计入当期损益的金额。
3．编制2009年末与合并报表相关的抵消分录。
（金额单位：
万元）
答案：
1．A公司拥有B公司80%的股权，并且二者不具有关联关系，属于非同一控制下的控股合并，A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
借：
长期股权投资 2500
贷：
股本 1000
资本公积 1200
银行存款 300。
注：
根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，适用特殊性税务处理。
A公司拥有B公司80%的股权，大于75%，A公司股权支付金额所占比例为88%（2200÷2500），大于85%，适用特殊性税务处理。
2．根据企业会计准则规定，企业合并应以可辨认的公允价值为记账基础；财税〔2009〕59号文件规定，适用特殊性税务处理的重组，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，应以被合并企业原账面净值为基础。
购买日，无形资产的公允价值大于账面价值，形成应纳税的暂时性差异，A公司应确认的递延所得税负债=（600-500）×25%=25（万元）
会计分录：
借：
无形资产 100
贷：
递延所得税负债 25
资本公积 75。
合并商誉=2500－（3000+100－25）×80%=40（万元），少数股东权益=（3000+100－25）×20%=615（万元）
注：
非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但税法上特殊性税务重组不确认商誉，即商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，若确认递延所得税负债会增加商誉的价值，违背会计核算的“历史成本”原则，故企业会计准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认商誉产生的递延所得税负债。
购买日编制合并财务报表时，需要抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益，并确认少数股东权益；将B公司可辨认净资产的账面价值调整为购买日的公允价值，并确认商誉。
借：
股本 2000
资本公积1075（1000+75）
商誉 40
贷：
长期股权投资2500
少数股东权益615。
3．按照合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
但是，合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
本例直接采用成本法编制2009年末合并报表抵消分录，而不将A公司对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法后再进行合并抵消。
（1）抵消购买日母公司的长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户，确认少数股东权益。
将子公司的净资产调整为购买日的公允价值，确认商誉。
（此分录与题2完全相同）
借：
股本 2000
资本公积1075（1000+75）
商誉 40
贷：
长期股权投资2500
少数股东权益615。
（2）对购买日可辨认净资产的公允价值与账面价值之间的差额进行调整
借：
管理费用10（100÷10）
贷：
无形资产 10。
借：
递延所得税负债0.25（10×25%）
贷：
所得税费用 0.25。
（3）确认子公司当年净利润中少数股东应享有的份额及对少数股东权益的影响。
少数股东损益=（子公司当年净利润－购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销）×少数股东权数=（800－10+0.25）×20%=158.05（万元）
借：
少数股东损益158.05
贷：
少数股东权益158.05。
（4）计算归属于少数股东的直接记入所有者权益的利得或损失（可供出售的金融资产的公允价值变动）=200×（1-25%）×20%=30（万元）
借：
资本公积 30
贷：
少数股东权益 30。
（5）抵消子公司当年计提的盈余公积
借：
盈余公积 80
贷：
提取盈余公积 80。
（6）抵消子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。
借：
投资收益 400
少数股东权益 100
贷：
对股东的分配 500。
2009年少数股东权益的金额为703.05万元（615+ 158.05+30－100）。
与权益法进行合并报表相比，成本法下直接编制合并报表曲径通幽，简捷精确，值得借鉴。
持80%情况：
（1）抵消购买日母公司的长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户，确认少数股东权益。
借：
实收资本 2000（对子公司的实收资本的抵销用×少数股东权数）
贷：
长期股权投资1600
少数股东权益400
（2）确认子公司当年净利润中少数股东应享有的份额及对少数股东权益的影响。
少数股东损益=（子公司当年净利润－购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销）×少数股东权数=（800－0）×20%=160（万元）
借：
少数股东损益160 （对子公司的当年净利润的抵销用×少数股东权数）
贷：
少数股东权益160。
（3）计算归属于少数股东的直接记入所有者权益的利得或损失（可供出售的金融资产的公允价值变动）=200×（1-25%）×20%=30（万元）
借：
资本公积 30（对子公司的资本公积的抵销用×少数股东权数）
贷：
少数股东权益 30。
（4）抵消子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。
借：
投资收益 400（对分配的还原，对于合并总来说不能因分配影响科目的重分类）
少数股东权益 100
贷：
对股东的分配 500。
持100%情况：
（1）抵消购买日母公司的长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户，确认少数股东权益。
借：
实收资本 2000
贷：
长期股权投资2000
（2）抵消子公司当年分配的股利。
（若有分配时才要抵销）
借：
投资收益 500
贷：
对股东的分配 500。
成本法下合并财务报表的编制思路
2009-12-421:
31 胡燕
【摘要】新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的一个重大变化是改变了成本法和权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。
在此基础上的合并财务报表编制问题是会计实务中一个急需解决的问题。
本文阐述了成本法下合并财务报表编制的两种思路，并就两种编制思路下的调整分录和抵销分录进行了对比。
【关键词】成本法；合并财务报表；对比
成本法下合并财务报表的编制有两种思路，一种是在母公司工作底稿中对其个别财务报表不作调整，直接抵销相关项目，另一种是在母公司工作底稿中对子公司的长期股权投资按权益法调整后，再进行相关项目的抵销。
我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。
一、编制思路一——成本法下直接抵销
母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。
在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：
第一，确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。
在成本法下，母公司个别财务报表与子公司个别财务报表存在抵销关系的项目有三类，即：
母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。
第二，子公司个别财务报表中与母公司个别财务报表没有对应关系但仍需抵销的项目。
在成本法下，子公司对净利润的分配形成的盈余公积及年末未分配利润尽管与母公司的长期股权投资没有直接的对应关系，但在编制合并利润表时，实际上是将母公司的营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司相应项目进行合并，将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等，从而体现在了母公司净利润中并进行分配。
由此看出，子公司个别财务报表中的利润分配形成的盈余公积及年末未分配利润相对于合并财务报表的相关项目而言是重复的，应予以抵销。
第三，如何确定“少数股东收益”和“少数股东权益”。
当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，成本法下母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益之间、母公司的投资收益与子公司的利润分配事项之间不存在直接和全额的对应关系，少数股东享有其净资产的份额（少数股东权益）来自于两个方面，一个是取得投资时（或期初）在子公司股本等所有者权益中拥有的份额，另一个是当期净利润中属于少数股东的份额与子公司对所有者（或股东）的分配中分配给少数股东部分的差额。
因此，母公司在合并工作底稿中一方面应反映期初子公司的少数股东享有净资产的份额，以子公司期初的“股本”等项目，对应于“少数股东权益”项目，借记“股本”、“资本公积”等项目，贷记“少数股东权益”项目；另一方面，反映当期净利润及股利分配对少数股东的影响，即少数股东在子公司本期留存净利润中拥有的份额（当期净利润中属于少数股东的份额与子公司分配给少数股东部分的差额），以“少数股东收益”项目对应于“少数股东权益”和“对所有者（或股东）的分配（子公司当期对少数股东股利分配的数额）”。
借记“少数股东收益”项目，贷记“少数股东权益”项目、“对所有者（或股东）的分配”项目。
第四，连续各期编制合并财务报表时的特殊问题。
连续各期编制合并财务报表时，应解决两方面的问题，一是当期抵销，包括将本期期末母公司的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积等所有者权益项目抵销，将母公司的“投资收益”与子公司的“对所有者（或股东）的分配”抵销，将母公司的“应收股利”与子公司的“应付股利”项目抵销。
另一个是消除以前各期事项对本期的影响，将以前各期子公司个别报表中利润分配形成的盈余公积（母公司拥有部分）与年初未分配利润抵销，并消除上期母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个别财务报表中反映的对所有者（或股东）的分配对本期期初未分配利润的影响；当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应分别反映期初子公司所有者权益中少数股东享有的份额和本期子公司净利润对少数股东权益和少数股东收益的影响额。
二、编制思路二——按权益法调整后抵销
如前所述，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，其个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。
在编制合并财务报表时，第二种编制思路是由母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资和投资收益，并将调整结果反映在合并工作底稿中，调整后的“长期股权投资”反映的是母公司对子公司长期股权投资的价值（投资成本与持有投资期间享有的权益增加额之和），“投资收益”反映的是母公司在子公司当期以可辨认净资产公允价值为基础的净利润中享有的份额，并以此作为合并财务报表编制的基础。
按权益法调整后的具体抵销内容及方法与长期股权投资采用权益法时相同，包括母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销；母公司的应收股利项目与子公司的应付股利项目的抵销。
两种编制思路下存货、固定资产等内部交易的抵销方法相同，在此不再赘述。
三、成本法下两种编制思路的应用与评述
从理论上讲，企业对持有的长期股权投资无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响。
但在两种方法下编制合并财务报表的技术方法存在差异。
这种技术方法的差异主要表现在抵销分录上。
下面举例说明两种方法下抵销分录的差异。
[例1]A公司2007年1月1日以货币资金1600000元对B公司直接出资设立非全资子公司，A公司占Ｂ公司注册资本的80%，Ｂ公司的实收资本为2000000元。
2007年Ｂ公司实现净利润300000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利；2008年Ｂ公司实现净利润500000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利。
假设Ａ公司与Ｂ公司的会计期间与会计政策一致，不考虑Ａ公司、Ｂ公司及合并资产、负债的所得税影响。
在上述两种编制思路下，在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录见表1。
从表1内容可以看出，无论是成本法下的直接抵销，还是按权益法调整后抵销，均是编制合并财务报表的手段，并不影响编制结果。
成本法下直接抵销的编制思路直接以母公司个别财务报表为基础，不需在合并工作底稿中进行权益法调整，减少了合并报表编制中的调整工作量，更为简便、实用；成本法下调整为权益法后再进行抵销，可以充分运用权益法的特点，在合并工作底稿中，体现权益法下合并净利润、合并未分配利润与母公司净利润、母公司未分配利润报表的勾稽关系，起一定的验证作用。
【参考文献】
［1］企业会计准则第2号——长期股权投资.
［2］企业会计准则第33号——合并财务报表.
［3］企业会计准则讲解2006.
责任编辑：
小奇
编制合并财务报表调整、抵销分录的两种实用技巧
2010-4-2715:
19:
00 文章来源：
中国会计报
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一、编制母子公司内部交易抵销分录时，计算其递延所得税影响的技巧企业在编制合并财务报表时，应将母子公司内部交易产生的未实现内部交易损益予以抵销。
因此，对于相关资产负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其在个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度考虑，应当确认该暂时性差异的所得税影响。
在具体处理过程中，我们可以将合并财务报表看做一张普通的财务报表，由于内部交易抵销分录仅影响该报表上相关资产、负债项目的账面价值，对其计税基础没有任何影响。
因此，上述抵销分录所引起的相关资产、负债账面价值的增减变动额，视为内部交易抵销分录所产生的暂时性差异。
在解题时，只需将母子公司内部交易抵销分录编制完后（注意，对因抵销未实现内部交易损益产生的暂时性差异确认递延所得税，实际上并不属于内部交易抵销分录），算出其对相关资产、负债项目账面价值的影响额，即可得出应确认的递延所得税。
以母子公司内部交易存货为例。
解题时，先编制存货未实现内部交易损益的抵销分录，然后计算上述抵销分录对存货项目账面价值的影响金额（借记“存货”项目，使存货账面价值增加，贷记“存货”项目，则与之相反），存货账面价值减少（增加）多少，即意味着产生了多少可抵扣（应纳税）暂时性差异。
因为上述抵销分录，对存货的计税基础没有影响。
【例题1】A公司为B公司的母公司。
2009年3月，A公司向B公司销售100件甲商品，售价1000万元，成本800万元。
B公司购入后将其作为库存商品管理。
截至2009年年末，B公司对外出售40件甲商品，剩余甲商品在2009年12月31日的可变 现净值为550万元。
母子公司适用的所得税税率均为25%。
不考虑其他因素。
A公司编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理（以万元为单位，下同）：
借：
营业收入1000
贷：
营业成本1000
借：
营业成本120[（1000－800）×60%]
贷：
存货 120
借：
存货—— —存货跌价准备50
贷：
资产减值损失50
上述抵销分录，使合并财务报表层面的存货项目账面价值减少70万元（120－50），合并财务报表层面的存货项目账面价值变为530万元（600－70），而计税基础不受影响，仍为600万元（1000×60%）。
因此应在合并财务报表工作底稿中确认递延所得税资产17.5万元（70×25%）：
借：
递延所得税资产17.5
贷：
所得税费用17.5
由此可见，我们只需看这类抵销分录中存货项目的增减变动额即可。
存货项目变动多少，就相应的产生了多少可抵扣暂时性差异，进而求出应确认的递延所得税资产（假定内部交易产生未实现内部交易收益，下同。
当内部交易存货产生是为未实现内部交易损失时，为应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债）。
连续编制合并财务报表时，处理思路类似：
先编制相关抵销分录，算出存货项目账面价值的增减变动额，从而得出合并报表层面的递延所得税资产期末余额，再对比其期初余额（即上期末合并财务报表中相应的递延所得税资产余额），以期末余额减去期初余额，即可得出本期应确认（或转回）的递延所得税资产。
【例题2】沿用【例题1】，2010年，B公司共售出30件甲商品。
截至2010年年末，尚有30件甲商品未对外出售，剩余甲商品在2010年12月31日的可变现净值为250万元。
A公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：
借：
未分配利润—— —年初120
贷：
营业成本120
借：
存货—— —存货跌价准备50
贷：
未分配利润—— —年初50
借：
递延所得税资产17.5
贷：
未分配利润—— —年初17.5
借：
营业成本60[（1000－800）×30%]
贷：
存货 60
借：
营业成本25[50×（30/60）]
贷：
存货—— —存货跌价准备 25
借：
存货—— —存货跌价准备25
贷：
资产减值损失25
上述抵销分录，使合并财务报表层面的存货项目账面价值减少10万元（－50＋60＋25－25），因此2010年末合并财务报表层面的可抵扣暂时性差异为10万元，2010年末合并财务报表层面相应的递延所得税资产余额应为2.5万元（10×25%）。
而合并财务报表层面的相关递延所得税资产期初余额为17.5万元（见【例题2】的第3笔抵销分录），因此期末应转回递延所得税资产15万元（17.5－2.5），分录为：
借：
所得税费用 15
贷：
递延所得税资产15
抵销母子公司内部交易固定资产（或无形资产）产生的未实现内部交易损益，确认递延所得税的思路与内部交易存货的处理思路一致。
即先算出抵销分录导致合并财务报表层面相关固定资产（或无形资产）项目账面价值增减变动额，再根据该变动额为确定递延所得税资产期末余额，用期末余额减去期初余额（如果为合并当期期末编制合并报表，则将期初余额视为零），即可得出本期应确认的金额。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资时，调整子公司净利润的技巧按照2010年《中级会计实务》教材，母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资时，如果取得投资时子公司各项可辨认净资产公允价值与账面价值存在差额，或者投资后母子公司内部交易产生未实现内部交易损益时，均需要先对子公司净利润进行调整。
对子公司净利润进行调整时，其简便思路是，将相关调整、抵销分录编制完后，在子公司账面净利润的基础上，加减上述分录中影响当期合并利润的项目借贷方金额即可。
但需注意的是，在此调整过程中，不需考虑抵销未实现内部销售损益而产生的递延所得税影响，因为该递延所得税影响是合并财务报表层面新产生的暂时性差异所引起的，不需对其调整子公司净利润。
【例题3】沿用【例题1】，假定A公司、B公司合并前不具有关联方关系，合并日，B公司一项无形资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销。
2009年，B公司实现净利润1000万元。
A公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：
（1）对子公司进行调整：
借：
无形资产 100
贷：
资本公积100
借：
管理费用 10
贷：
无形资产—— —累计摊销 10
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