长期股权投资权益法核算的会计处置及纳税调整的探讨.docx

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长期股权投资权益法核算的会计处置及纳税调整的探讨

长期股权投资权益法核算的会计处置及纳税调整的探讨

企业进行长期股权投资的目的不单只是为获取被投资企业实现的利润，更重要的是对被投资企业实施操纵或施加阻碍，因此，投资的时刻跨度较长。

而且，长期股权投资涉及的一些纳税调整事项不能用简单的永久性不同和时刻性不同进行归纳，所得税纳税调整十分复杂。

本文通过会计制度及相关准那么与税收法规对照，对相关的纳税不同进行分析，讨论长期股权投资取得、持有及处置期间的会计处置及纳税调整。

　　一、长期股权投资取得的会计处置及纳税调整

（一）会计制度及相关准那么的规定。

　　一、企业以现金对外投资，按实际支付的全数代价（包括税费）作为初始投资本钱，但不包括已宣告发放尚未领取的股权。

　　二、企业以非货币性资产对外投资，应按非货币性资产的帐面价值及应交纳的相关税费作为长期股权投资的入帐价值。

　　3、企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资企业具有操纵、一起操纵或重大阻碍时，应采纳权益法核算。

而且规定关于长期股权投资的初始投资本钱大于享有被投资企业所有者权益份额的差额，应作为股权投资差额处置；同时规定关于长期投资的初始投资本钱小于享有被投资企业所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资本钱的同时，作为资本公积处置。

（二）税法规定

　　一、纳税人以非货币性资产对外投资，应分解为两项交易，即视同销售按公平价值缴纳增值税和所得税，按视同销售所得价款对外投资。

　　二、纳税人为取得另一企业的股权支付的全数代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用。

　　（三）会计与纳税不同的分析

　　长期股权投资取得的纳税不同能够从以下几个方面进行分析：

　　一、非贷币性资产账面价值的纳税不同，在不考虑非货币性资产取得时的纳税不同的情形下，因非货币性资产持有期间的累计折旧（摊销额）与税法规定可扣除的折旧（摊销额）不一致，或已计提资产减值预备等事项形成了纳税不同，这是非货币性资产持有期间形成的可抵减时刻性不同。

在资产处置时，该纳税不同应当转回。

　　二、视同销售的纳税不同，税法规定以非货币性资产对外投资应按公平价值视同销售，而会计制度规定应按非货币性资产的帐面价值加上应支付的税费作为入账价值，帐面价值与公平价值的差额应作为应纳税所得额的调整。

　　3、关于长期股权投资的初始投资本钱大于享有被投资企业所有者权益份额的差额，作为股权投资的差额处置，因没有调整长期股权投资的帐面价值，只是长期股权投资明细科目的调整，因此在取得投资的当期，不需进行纳税调整。

　　4、对长期股权投资的初始投资本钱小于享有被投资企业所有者权益份额的差额，会计制度规定，在调整长期投资本钱的同时，作为资本公积处置。

该事项没有调整当期的收益，因此不需要调整当期的应纳税所得额，但该会计处置调增了长期股权投资本钱，阻碍了资产的处置本钱，因此该事项属于特殊的应纳税时刻性不同。

　　（四）所得税纳税调整及会计处置

　　企业以非货币性资产对外投资时，应按投出非货币性资产的帐面价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资一投资本钱”科目；按非货币性资产已计提的减值预备，借记有关资产减值预备科目；按非货币性资产的帐面余额，贷记有关资产科目。

若是投出是固定资产，应通过“固定资产清理”科目进行会计处置。

　　若是长期股权投资的初始本钱大于享有被投资企业所有者权益的份额，应按其差额借记“长期股权投资一股权投资差额”科目；贷记“长期股权投资一投资本钱”科目。

若是长期股权投资的初始投资本钱小于被投资企业所有者权益的份额，应按其差额借记“长期股权投资-投资本钱”科目；如采纳应付税款法，那么贷记“资本公积一股权投资预备”科目；如采纳纳税阻碍会计法，应按其差额扣除所得税时刻性不同的阻碍金额，贷记“资本公积一股权投资预备”科目，按所得税时刻性不同的阻碍金额，贷记“递延税款”科目。

　　年度所得税纳税清算时，应调增应纳税所得额=（资产的公平价值—资产的帐面价值）—[累计折旧（摊销额）—税法可扣除的折旧（摊销额）+已计提的减值预备]

　　长期股权投资初始计税本钱=非货币性资产的公平价值+应支付的相关税费。

　　例一、ABC公司2003年12月1日以一批本钱为1500万元，销售价钱1800万元，增值税税率17%的库存产品和一台设备向C公司投资，该设备取得时的本钱为3000万元，已计提折旧900万元，税法许诺扣除的折旧为750万元，该公司为该设备计提了200万元的减值预备，该设备的公平价值为2000万元。

假设C公司所有者权益为10000万元，该公司对C公司具有重大阻碍，占C公司表决权资本的30%.该公司2003年会计利润2000万元，所得税税率33%，无其它纳税调整事项。

　　若是采纳应付税款法核算，其会计处置为：

（1）借；固定资产清理1900

　　累计折旧900

　　固定资产减值预备200

　　贷：

固定资产3000

（2）、借：

长期股权投资一投资本钱3706

　　贷：

固定资产清理1900

　　库存商品1500

　　应交税金—应交增值税（销项税额）306（1800*17%%）

　　（3）借：

长期股权投资一股权投资差额706（3706—10000*30%）

　　贷：

长期股权投资—投资本钱706

　　（4）期末，应调增应纳税所得额=[（1800—1500）+（2000—1900）]—[（900—750）+200]=50（万元）

　　当期应纳税所得额=2000+50=2050（万元）

　　借：

所得税（2050*33%）

　　贷：

应交税金—应交所得税

　　长期股权投资的初始计税本钱=1800*（1+17%）+2000=4106（万元）

　　若是采纳纳税阻碍会计法核算，其会计处置为：

（1）借：

固定资产清理1900

　　累计折旧中900

　　固定资产减值预备200

　　贷：

固定资产3000

　　借：

应交税金—应交所得税（350*33%）

　　贷：

递延税款（固定资产持有期间可抵减时刻性不同转回）

（2）借：

长期股权投资—投资本钱3706

　　贷：

固定资产清理1900

　　库存商品1500

　　应交税金—应交增值税（销项税额）306（1800*17%）

　　借：

递延税样式132（视同销售产生的可抵减时刻性不同）

　　贷：

应交税金—应交所得税132（400*33%）

　　（3）借：

长期股权投资—股权投资差额706（3706—10000*30%）

　　贷：

长期股权投资—股权投资本钱706

　　（4）期末，借：

所得税660（2000*33%）

　　贷：

应交税金—应交所得税660

　　例二、B公司2003年12月31日以2800万元对A公司投资，占A公司30%的表决权资本，A公司的所有者权益为10000万元。

该公司2003年会计利润1000万元，所得税税率为33%，无其它纳税调整事项。

采纳纳税阻碍会计法核算。

（1）借：

长期股权投资—投资本钱2800

　　贷：

银行存款2800

（2）借：

长期股权投资—投资本钱200

　　贷：

资本公积—股权投资预备134

　　递延税款66

　　（3）借：

所得税330（1000*33%）

　　贷：

应交税金—应交所得税330

　　二、长期股权投资持有期间的会计处置及纳税调整

（一）、会计制度及相关准那么的规定

　　一、被投资企业昔时实现净利润，投资企业应按持股比例计算享有的份额，增加长期股权投资的帐面价值（损益调整），并确以为当期投资收益。

被投资企业昔时发生净亏损，投资企业应按持股比例计算分担的份额，减少长期股权投资的帐面价值（损益调整）并确以为当期限投资损失，但以投资帐面价值减记至零为限。

　　二、被投资企业宣告分派利润或股利时，投资企业应按持股比例计算应分得的利润或股利时，冲减长期股权投资帐面价值（损益调整）同时，借记“应收股利”科目，事实上收到时，冲减应收股利，被投资企业宣告分派投资前实现的利润，投资企业应冲减长期股权投资的投资本钱。

　　3、被投资企业宣告分派股票股利，或用盈余公积转增资本，投资企业不作帐务处置，只在有关记录簿进行记录。

　　4、关于股权投资差额，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销，合同末规定投资期限的，按不超过10年的期限摊销，摊销金额计入当期损益，并冲减长期股权投资的帐面价值（股权投资差额）。

关于记入资本公积的股权投资差额再也不摊销。

　　五、因被投资企业同意捐赠、关联方交易、增资扩股、外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积，投资企业应按持股比例计算享有份额，增加长期股权投资的帐面价值（股权投资预备），同时增资本公积。

　　六、企业在期末应付长期投资帐面价值进行检查。

若是由于市价持续下跌或被投资单位经营状况发生转变等缘故致使可收回金额低于长期投资的帐面价值，应计提减值预备。

（二）税法规定

　　一、不论企业会计帐务对长期股权投资采纳何种方式核算，被投资企业会计帐务上做利润分派（包括用盈余公积和未分派利润转增资本，以下简称股票股利）时，投资企业应确认投资所得的实现。

被投资企业用盈余公积和末分派利润转增资本，投资企业按票面价值确认纳税所得的实现。

被投资企业用资本公积转增资本，不确以为纳税所得。

　　二、凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的税率，除国家税收法规规定的按期减税、免税忧惠外，其取得的股利（包括股票股利）应还原为税前利润，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴所得税。

　　3、被投资企业实现净利润或发生经营亏损，投资企业不得调整其投资的帐面价值，也不得确认投资收益和损失。

　　4、股权投资差额摊销金额不得在税前扣除。

　　五、企业计提的长期投资减值预备不得在税前扣除。

　　（三）会计与纳税不同分析

　　一、被投资企业当期实现净利润或发生亏损，按会计制度规定确认的投资收益和损失，而税法规定不予确认，因此企业在纳税清算时，应将确认的收益或损失转回

　　二、投资企业摊销股权投资差额属于可抵减时刻性不同，应调减当期的应纳税所得额。

　　3、若是在投资持有期间长期投资可收回金额低于帐面价值，企业应计提长期投资减值预备，但税法规定计提的减值预备不得在税前扣除，该事项属于应纳税时刻性不同，应调减当期的应纳税所得额。

若是在投资持有期间可收回金额恢复，属于可抵减时刻性不同转回，应调增当期的应纳税所得额。

　　4、被投资企业宣告分派现金股利时，企业按会计制度规定冲减长期股权投资的帐面价值，若是投资企业的所得税税率高于被投资企业的税率，投资企业应按规定补税[分回的利润（包括股票股利）/（1—被投资企业税率）]*被投资企业税率；若是投资企业的所得税税率低于被投资企业的税率，因被投资企业已缴纳所得税，税法规定再也不纳税。

但该事项已调减了长期股权投资的帐面价值，阻碍资产的处置本钱，属于特殊的可抵减时刻性不同。

　　五、被投资企业宣告分派股利属于投资以前的利润，按会计制度规定应冲减长期投资本钱，而税法未对此作出规定，按公平的原那么，该事项不该作纳税调整。

　　六、被投资企业宣告分派股票股利、或用盈余公积转增资本，若是投资企业的所得税税率低于被投资企业的税率，因该事项不需作会计处置，也不需补税，因此也不需作纳税调整。

若是投资企业的所得税率高于被投资企业的税率，税法规定应补税；企业没有进行帐务处置，又补缴所得税，就应调增加期股权投资的计税本钱。

该事项可作为长期股权投资处置期的永久性不同调整应纳税所得额。

　　7、被投资企业增资扩股，外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积，投资企业应按持股比例计算享有的份额，增加了长期股权投资的帐面价值，因该事项属于被投资企业投资人投入资本超出实收投资资本的部份，税法虽末对此作出规定，但依照税法公平的原那么，该事项不该作纳税调整。

被投资企业同意捐赠、关联方交易形成的资本公积，增加长期股权投资的帐面价值；若是投资企业的所得税税率低于被投资企业的税率，因被投资企业已缴纳所得税，按不重复纳税的原那么，该事项不该作纳税调整；若是投资企业的所得税税率高于被投资企业的税率，因该事项属于纳税调整事项，因此投资企业在长期投资处置时应按规定补税。

　　（四）纳税整及会计处置

　　被投资企业实现净利润时，投资企业应按应享有份额，借记“长期股权投资—损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；若是被投资企业发生净亏损，投资企业应按应分担的份额，作相反的会计处置。

被投资企业宣告分派现金股利时，投资企业应按应享有的份额借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资—损益调整”科目；实际收到股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目；若是被投资企业分派投资以前的利润，投资企业按应享有的份额冲减“长期股权投资-投资本钱”；被投资企业分派股票股利、或用盈余公积和末分派利润转增资本，投资企业不作会计处置。

因被投资企业同意捐赠、关联方交易、增资扩股、外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积，投资企业应按持股比例计算享有的分额，借记“长期股权投资—股权投资预备”科目，贷记“资本公积—股权投资预备”科目。

摊销股权投资差额时，借记“投资收益”科目，贷记

　　“长期股权投资-股权投资差额”科目。

　　投资持有年度所得税纳税清算时，如不考虑其它纳税调整事项，应纳税所得额=会计利润+当期摊销的股权投资差额+当期计提的减值预备（减转回的减值预备）—投资企业享有被投资企业实现的净利润（或减投资企业分担的被投资企业净亏损）+投资企业享有被投资企业分派的股利（包括股票股利）/（1—被投资企业税率）*（投资企业税率—被投资企业税率）

　　说明：

一、若是投资企业所得税税率低于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业享有被投资企业分派的股利（包括股票股利）/（1—被子投资企业税率）*（投资企业税率—被投资企业税率）”不需作纳税调整。

二、因会计制度规定被投资企业发生亏损，冲减长期股权投资的帐面价值，以投资帐面价值减记至零为限，因此，上述公式中“减投资企业分担的被投资企业净亏损”为帐面确认的损失。

　　应纳所得税=应纳税所得额*投资企业税率—投资企业享有被投资企业分派的股利（包括股票股利）/（1—被子投资企业税率）*被投资企业税率

　　说明：

若是投资企业所得税税率低于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业享有被投资企业分派的股利（包括股票股利）/（1—被投资企业税率）*被投资企业税率”不调整应纳所得税。

　　长期股权投资的持有期间计税本钱=长期股权投资的初始计税本钱+累计分回利润（包括股票股利）/（1—被投资企业税率）+投资企业按持股比例计算被投资企业增资扩股、外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积享有的份额+投资企业按持股比例计算被投资企业同意捐赠，关联方交易形成的资本公积享有的份额+累计分回的股利（包括股票股利）/（1—被投资企业税率）

　　说明：

若是投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业按持股比例计算被投资企业同意捐赠关联方交易形成的资本公积享有的份额”不调增加期股权投资计税本钱。

　　如采纳纳税阻碍会计法，不考虑其它纳税调整事项，长期股权投资处置期所得税额=[会计利润—累计分回利润（包括股票股利）/（1—被投资企业税率）+投资企业按持股比例计算被投资企业同意捐赠关联方交易形成的资本公积享有的份额]*投资企业税率

　　说明：

若是投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业按持股比例计算被投资企业同意捐赠关联方交易形成的资本公积享有的份额”不调整所得税额。

　　例3、沿用例1的资料，假定C公司所得税税率为33%，2004年4月15日C公司宣告分派2003年利润1000万元，6月5日同意现金捐赠100万元，2004年净利润2000万元，2005年分派现金股利500万元，盈余公积转增资本1000万元，2005年亏损1000万元，ABC公司年末为该投资计提了200万元减值预备。

假设ABC公司两年会计利润均为2800万元，股权投资差额按10年摊销，均无其它纳税调整事项。

　　采纳应付税款法核算，其会计处置为

（1）借：

应收股利300（1000*30%）

　　贷：

长期股权投资—投资本钱300

（2）借：

长期股权投资—股权投资预备[100*（1—33%）*30%]

　　贷：

资本公积—股权投资预备

　　（3）借：

投资收益

　　贷；长期股权投资—股权投资差额（706/10）

　　（4）借：

长期股权投资-损益调整600

　　贷：

投资收益600（2000*30%）

　　（5）2004年应调减纳税所得额=（2800+—600）=（万元）

　　当期应纳所得税=*33%=（万元）

　　借：

所得税

　　贷：

应交税金—应交所得税

　　长期股权投资计税本钱=4106+—300=（万元）

　　（6）借：

应收股利150（500*30%）

　　贷：

长期股权投资—损益调整150

　　盈余公积转增资本不作会计处置，但该事项使长期股权投资的计税本钱增加，在长期股权投资处置时应调减应纳税所得额。

上述两事项都应补缴所得税。

同时应调增加期股权投资[分回的股利（包括股票股利）/（1—被投资企业税率）]

　　（7）借：

投资收益（股权投资差额按10年年摊销）

　　贷：

长期股权投资?

?

—股权投资差额706（10）

　　（8）借：

投资收益300（1000*30%）

　　贷：

长期股权投资-损益调整300

　　（9）借：

投资收益200

　　贷：

长期投资减值预备200

　　（10）2005年应纳税所得额=2800++300+200=

　　当期应纳所得税=*33%=

　　借：

所得税

　　贷：

应交税金—应交所得

　　长期股权投资计税本钱=+（150+300）/（1—33%）=（万元）

　　采纳纳税阻碍会计法核算，其会计处置为

（1）借：

应收股利300（1000*30%）

　　贷：

长期股权投资—投资本钱300

（2）借：

长期股权投资—股权投资预备[100*（1—33%）*30%]

　　贷：

资本公积-股权投资预备

　　（3）借：

资本收益

　　贷：

长期股权投资—股权投资差额（706/10）

　　借：

递延税款（*33%）

　　贷：

应交税金—应交所得税

　　（4）借：

长期股权投资—损益调整600

　　贷：

投资收益600（2000*30%）

　　借：

应交税金—应交所得税198

　　贷：

递延税款198（600*30%）

　　（5）2004年末，

　　借：

所得税924

　　贷：

应交税金—应交所得税924（2800*33%）

　　（6）借：

应收股利150（500*30%）

　　贷：

长期股权投资—损益调整150

　　盈余公积转增资本不作会计处置，但该事项使长期股权投资的计税本钱增加，在长期股权投资处置时应调减应纳税所得额。

上述两事项者应补缴所得税。

　　（7）借：

投资收益（股权投资差额按10年摊销）

　　贷：

长期股权投资—股权投资差额（706/10）

　　借：

递延税款（*33%）

　　贷：

应交税金—应交所得税

　　（8）借：

投资收益300（1000*30%）

　　贷：

长期股权投资—损益调整300

　　借：

递延税款99（300*33%）

　　贷：

应交税?

?

?

?

金—应交所得税99

　　（9）借：

投资收益200

　　贷：

长期投资减值预备200

　　借：

递延税款66

　　贷：

应交税金?

?

应—应交所得税66

　　（10）2005年末，

　　借：

所得税924（2800*33%）

　　贷：

应交税金—应交所得税924

　　例4、沿用例2的资料。

假设A公司所得税税率为15%，2004年5月同意100万元现金捐赠，2004年亏损1000万元，B公司期末为该项投资计提了200万元减值预备。

2005年A公司会计利润500万元，B公司将计提的减值预备转回100万元，2006年A公司会计利润为零。

2006年4月用盈余公积1000万元转增资本。

B公司至2006年会计利润均为1000万元。

无其它纳税调整事项。

（1）借：

长期股权投资—股权投资预备[100*30%*（1—155）]

　　贷：

资本公积-股权投资预备

　　递延税款[30*（33%—15%）]

（2）借：

投资收益300（1000*33%）

　　贷：

长期股权投资—损益调整300

　　借：

递延税款99（300*33%）

　　贷：

应交税金—应交的得税99

　　（3）借：

投资收益200

　　贷；长期投资减值预备200

　　借：

递延税款66

　　贷：

应交税金—应交所得税66

　　（4）2004年末，借：

所得税330（1000*33%）

　　贷：

应交税金-应交所得税330

　　当期应纳税所得额=1000+300+200=1500（万元）

　　当期应纳所得税=1500*33%=493（万元）

　　长期股权投资计税本钱=2800（万元）

　　（5）借：

长期股权投资—损益调整150

　　贷：

投资收益150（500*30%）

　　借：

应交税金—应交所得税（150*33%）

　　贷：

递延税款

　　（6）借：

长期投资减值预备100

　　贷：

投资收益100

　　借：

应交税金-应交所得税33

　　贷：

递延税款33

　　（7）2005年末，借：

所得税330（1000*33%）

　　贷：

应交税金-应交所得税330

　　当期应纳税所得额=1000—150—100=750（万元）

　　当期应纳所得税=1250*33%=（万元）

　　长期股权投资计税本钱=2800（万元）

　　（8）用盈余公积转增资本不需作会计处置，但应补缴所得税万元[1000*30%/（1—15%）*（33%—15%）]，同时应增加长期股权投资的计税本钱万元[1000*30%/（1—15%）]

　　（9）2006年末，借；所得税（1000*33%+）

　　贷：

应交税金—应交所得税

　　当期应纳税所得额=1000+1000*30%/（1—15%）=（万元）

　　当期应纳所得税=*33%—*15%=（万元）

　　长期股权投资计税本钱=2800+=（万元）

　　三、长期股权投资处置的会计处置及纳税调整

（一）会计制度及相关准那么的规定

　　长期股权投资处置时，应将长期股权投资各明细科目结转，将处置价钱与长期股权投资的帐面价值的差额确以为投资收益或损失，同时应将记入资本公积股权投资预备的金额转入其它资本公积。

（二）税法规定

　　长期限股权投资处置时，应将处置价钱与长期股权投资计税本钱差额确以为投资所得或损失。

　　企业因收回、转让或清算处置股权投资发生的损失，能够在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失不得超过昔时实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部份可无穷期向以后纳税年度结转扣除。

　　（三）会计与纳税不同分析

　　长期股权投资处置的纳税不同是长期股权投资取得、持有期间形成的纳税不同转回：

　　一、取得期的纳税不同转回：

（1）非贷币性资产投资按公平价值计价的纳税不同。

（2）长期股权投资的初始投资本钱小于享有被投资企业所有者权益份额的差额计入资本公积的纳税不同转回。

　　二、持有期间的纳税不同转回：

（1）投资企业按被投资企业实现的净利润或净亏损确认的投资收益或损失的纳税不同转回；

（2）股权投资差额摊销纳税不同转回；（3）计提减值预备纳税不同转回；（4）分回股利（包括股票股利）应调增的计税本钱；（5）被投资企业同意捐赠、关联方交易计入资本公积的纳税不同转回。

　　长期股权投资处置损失扣除纳税不同不在本文讨论。

　　（四）会计处置及纳税调整

　　长期股权投资处置时，按处置价款，借记“银行存款”科目；按已计提的减值预备，借记“长期投资减值预备”科目；按摊销的股权投资差额，借记“长期股权投资—股权投资差额”科目；按“长期股权投资—投资本钱”科目余额，贷记“长期股权投资—投资本钱”科目；按“长期股权投资—损益调整”科目余额，贷记“长期股权投资—损