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艺术品的会计处理
字画古玩等艺术品投资的会计处理
【摘要】近几年，企业出于各种目的投资艺术品的现象日益增多，但是艺术品投资应如何进行账务处理，相关法规并没有明确的规定。
本文就企业艺术品投资的会计及税务处理提出看法。
一、问题
近几年，我国书画艺术品投资市场火热。
2004年以来，艺术品投资的半年收益率已达16%，中国字画艺术品投资收益尤为可观，年收益率一般在20%以上，精品年收益率可能达到80%以上。
据权威部门发布，2006年就有28场大型艺术品拍卖会，而成交率都在80%以上。
一些经济实力不俗的企业，尤其是江浙一带的民营企业热衷于艺术品投资。
他们通常以企业名义竞拍艺术品，得手后凭拍卖公司出具的服务业发票，以所购艺术品是用于装点企业门面或搞企业博物馆，提升企业形象为由，将所购艺术品花费作为“固定资产”或“经营设施”列账。
那么，艺术品可否依此记入“固定资产”或“经营设施”账目呢？
二、分析
企业投资者习惯把购得的艺术品记入“固定资产”或“经营设施”账目，主要是依据2001年发布的《企业会计制度》。
该制度规定：
固定资产，是指企业为使用而持有的使用期限较长，单位价值较大，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。
并规定除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”外，“不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，且使用期限超过两年的”，也应作为固定资产来核算。
对照这条规定，乍一看，企业把投资的艺术品归入固定资产似乎还说得过去，因为艺术品的价值超过2000元的不乏其数，而且动辄以万计，多则上千万；一般情况下使用期限都在2年以上甚至更长。
但笔者认为，艺术品作为“固定资产”入账是不合理的。
理由有三：
一是原制度中所列举的固定资产都有一个重要特征，那就是这些固定资产在使用过程中，虽然始终保持其实物形态不变，但其价值随着时间的推移在不断地损耗。
而艺术品则不同，其价值往往随时间的增长而不断上升。
如果将艺术品计入“固定资产”每年计提折旧，岂不是与事实严重背离？
况且，原准则中所列举的“房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”其价值主要体现在其使用上。
作为艺术品，虽具有实物形态，但其价值主要因历史、文化而积淀。
也就是说，艺术品的价值更多的是一种“无形资产”。
根据2006年2月财政部新发布的《企业会计准则第6号——无形资产》中的规定，无形资产是指“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。
显然，艺术品具有实物形态，不能归入到“无形资产”中核算。
因此，从定义和内涵上，艺术品既不能归入固定资产，也不能归入无形资产来核算。
二是在管理上，我国目前的艺术品交易行为尚不规范，各种手续和凭证不完备，而且影响艺术品市场价格的因素较为复杂，可能导致艺术品的购进价格、入账价格与其实际价值相差都比较大。
在艺术品的购入和处置过程中，企业可以在计量上大做文章，有意高估或低估艺术品的价值。
例如：
如果一企业以100万元购入一副字画，陈列于企业贵客接待室，作为固定资产入账，按5年折旧，每年计提折旧20万元（企业所得税率33%，不考虑净残值和其它相关税费），则每年少缴纳企业所得税6.6万元，5年折旧完毕，冲减企业所得税33万元。
如果4年后该企业以120万元的价格将该画作出售给某单位，因要开发票，则其仍需要对100万元[120－（100－80）]的所得，缴纳企业所得税33万元。
但由于折旧降低了企业前4年每年20万元的盈利水平，延迟了企业纳税时间，缩小了企业的筹资规模和减少了筹资成本，事实上给企业带来了纳税优惠。
而且如果是卖给个人，因为不需开发票，还可能完全避掉33万元的企业所得税以及相关的个人所得税。
在使资本快速升值的同时，还可通过所购艺术品避税。
这就是企业老板们热衷于艺术品投资背后的玄机：
将所购艺术品花费作为固定资产投入列账进行分期折旧，成为所得税允许扣除的费用，冲减当期税收，待折旧完毕时，企业可对已升值巨大的艺术品自由支配，获取最大利益，避掉大量企业所得税。
因此老板们很愿意在艺术品投资上花大价钱。
南京某集团曾以6930万元的价格购买名画藏入集团博物馆。
而浙江一民企老板25万元购得的一幅明朝书画作品，同样作为固定资产入账，5年折旧完毕后将该画以200万元出手，赚取了巨额利润。
但这样一来，不仅国家流失了大量税款，而且会成为企业操纵利润，有意隐瞒收入，转移利润或虚增资产的有利工具，为政府和社会对企业的管理、监督设置障碍。
因此，从国家宏观管理和维护社会正常经济秩序的角度出发，艺术品不能作为固定资产入账，也不能按税法规定计提折旧。
三是对于固定资产折旧，财务上作为“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等与累计折旧对应入账，即每一项折旧都能找到具体与之对应的成本费用类科目。
艺术品不是用于生产过程，按照会计核算的配比原则如将其折旧归入到“管理费用”,同样也有可能成为企业虚增费用,调控利润的工具。
三、对策
对于企业借助艺术品投资进行避税的行为，已引起了有关部门的注意并采取了相应的措施。
2006年4月，浙江省地方税务局发出通知，对个人取得的书画作品、古玩转让收入征收个人所得税。
通知规定，个人转让书画作品、古玩取得的收入，减除其财产原值和合理费用（凭合法凭证扣除）后的余额，按“财产转让取得”项目计征20%的个人所得税；个人不能提供完整准确的财产原值合法凭证、不能正确计算原值的，对取得的转让收入暂按成交价的2%核定征收。
这项规定的出台，在一定程度上堵住了艺术品投资税收征缴的漏洞，但对艺术品投资从会计处理到相应的税务处理并没有提出明确的规定。
按照有关规定并结合目前的市场实际,笔者认为可作如下处理：
会计处理上，将企业艺术品投资比照对外投资核算，根据企业的投资目的用类似成本法或权益法分别在“短期投资”或“其他资产”下设二、三级明细科目单独反映，并在财务报表附注中就艺术品投资情况作详细披露。
根据《企业会计准则第2号——投资》规定，投资是指“企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产”。
企业购进艺术品的动机不外乎谋求升值空间，从中获取差价收入或者长期收藏，而企业的正常生产、经营对其价值的发挥并不起作用。
这些本质上的特征是与对外投资的核算内容十分类似的。
在税务处理上，对艺术品的投资收益在处置时要计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，投资的损失则限额扣除或不允许扣除。
根据《企业会计准则第2号——对外投资》的规定，对于短期投资和长期投资，应及时确认投资收益和损失，反映会计计量的真实性要求。
而且，“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，应表明资产没有发生减值”，所以，不能随便进行减值处理。
对于没有“定价”的艺术品，按照对外投资作类似的处理不仅可以更准确地反映艺术品的价值，实现会计核算和监督的基本职能，防止企业虚增资产，也因为将其收入在“投资收益”中公开，便于税务部门加强监督和征管。
因此，对企业投资艺术品这种处理，既保障了国家税收，也加强了企业投资艺术品的管理，有利于企业将资金投入到正常的生产经营中以扩大再生产。
同时，不仅可以真实地反映企业资产的价值，而且能避免企业利用艺术品计提折旧来抵减应纳所得税额给国家税收造成损失，也更有利于企业和艺术品市场的健康、有序发展。
试论企业艺术品的财务税务处理
（2011-07-2117:
52:
31）
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标签：
企业艺术品
财务税务处理
财经
分类：
财税业务探讨
作者：
舟行税海时间：
2006年6月
序言
2010年2月2日，瑞士雕塑家阿尔贝托·贾科梅蒂的青铜雕塑“行走的人”在伦敦苏富比拍卖行创下艺术品拍卖的最高纪录——6,500万英镑（约合1.04亿美元）。
然而仅仅过去3个月，5月4日，纽约佳士得举办的辛迪·F·布罗迪夫人收藏品专场拍卖会上，现代艺术大师帕布罗·毕加索1932年创作的《裸体、绿叶和半身像》以1.065亿美元成交价刷新了艺术品拍卖最价，成为目前世界拍卖市场上成交价格最高的艺术品。
2010年6月3日的保利5周年春季拍卖会上，北宋时期的江西书法家黄庭坚的书法作品《砥柱铭》再创拍卖价格新高，以3.9亿元落槌，加上12%的佣金，总成交价达到4.368亿元人民币，打破中国古代书画拍卖纪录，刷新了去年秋拍明代画家吴彬《十八应真图卷》创下的1.69亿元中国艺术品拍卖最高纪录，更是创下中国艺术品成交的世界新纪录。
2010年1月29日，国家文物局、民政部、财政部、国土资源部住房和城乡建设部、文化部、国家税务总局共同发布了《关于促进民办博物馆发展的意见》（文物博发[2010]11号），积极鼓励民办博物馆健康发展，在此背景下，民办博物馆的艺术品收藏迅速发展。
随着艺术品投资市场的不断升温，介入艺术品市场的企业越来越多，投资规模也越来越大，动则数千万元甚至上亿元。
也有部分企业如星级酒店、国际会议中心等也会购入大量艺术品作为装饰品或展示品，以提升企业品位与形象，吸引客流、提升价格。
相对于艺术品市场迅速发展，艺术品的财务税务处理政策显得滞后。
会计处理上，当前实施的《企业会计准则》及《企业会计制度》均无明确规定，多数企业将其作为固定资产并计提折旧，根据《企业会计准则第4号—固定资产》规定：
固定资产应时具有下列特征为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度的特征，艺术品具备使用寿命超过一个会计年度的特征，但是否属于为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有却很有争议。
此外艺术品价值往往随时间而增长，有别于普通固定资产使用中价值逐渐损耗的特点。
因此将其作为固定资产并计提折旧存在一定不合理之处。
税务上，艺术品购置支出或折旧能否税前扣除，税法无明文规定。
目前，我国税法并没有明确规定艺术品不可以作为固定资产或者费用在所得税税前扣除。
《企业所得税法实施条例》规定“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
”艺术品摆放在企业内部作为装饰品，的确可以提高企业形象，起码是可以显示企业的经济实力，这是否符合“经营管理而持有”呢？
可谓仁者见仁智者见智了。
以上面所说的黄庭坚的《砥柱铭》为例，取得成本为4.368亿元，如果可以按《企业所得税法实施条例》规定“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，折旧最低年限为5年”，每年应折旧为8,736万，即使比照房屋按20年折旧，每年折旧额也高达2,184万。
而且20年后，该艺术作品的价值可能更高，这样投资，不但可以赚钱，还可以大大降低企业的所得税税负，不可谓不是一举两得的避税之道。
实际操作中，各地税务机关对艺术品折旧能否税前扣除掌握的尺度也不一样，有的地方税务机关默认可以扣除，也有的地方税务机关明文规定不得税前扣除。
例如：
《北京市地方税务局关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知》京地税企[2005]542号规定：
“纳税人为了提升企业形象，购置古玩、字画以及其它艺术品的支出，不得在购买年度企业所得税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除”。
另外浙江省国税局、辽宁省地税局和沈阳市国税局也纷纷下发文件规定，不允许企业税前扣除购买的高档艺术品。
其理由均是“与企业生产经营没有直接关系”。
那么，企业所购艺术品到底应如何进行财税处理呢？
笔者认为不能一概而论，应根据企业购置及持有的目的分别进行会计处理，在会计处理明确后，企业所得税的处理也迎刃而解。
本文将区分投资增值、提升企业形象、展览、销售等持有目的对艺术品的财税处理进行探讨。
一、用于投资增值的艺术品的财税处理
（一）会计处理
用于投资并获取升值收益的艺术品，往往价值重大，通常不对外展示而是收藏起来，对于此类艺术品，企业可以参考“投资性房地产”科目，增设“投资性艺术品”科目单独核算，该科目属于非流动资产类科目，资产负债表上，应在非流动资产项目下单独设置“投资性艺术品”项目，或将其归于的非流动资产项目下的“其他非流动资产”项目。
企业取得投资性艺术品时按成本计量，其成本包括购买价款、手续费等直接费用；后续计量上，假定艺术品市场健全、价值可以准确评估，企业可以采用公允价值模式进行后续计量，从而真实反映投资性艺术品的价值，但由于当前艺术品市场价格存在很大的不确定性，价值难以准确评估，因此企业应采用成本法进行后续计量，并按会计准则规定于会计期末进行减值测试，如有减值应计提减值准备；处置时，处置收入与取得成本的差异应计入“投资收益”科目。
【例1】某企业2008年1月以1,050万元的价格（成交价1,000万元、手续费50万元）从拍卖会购入一幅名人字画，用于投资获取升值收益。
2008年底由于书画市场低迷，企业评估该字画价值减至900万元。
2009年书画市场交易价格回升，当年10月企业以1,500万元的价格转让该字画，并按小规模纳税人缴纳增值税43.69万元。
相关会计处理如下：
1、购入时的初始计量
借：
投资性艺术品-成本1,050万元
贷：
银行存款等1,050万元
2、2008年底计提减值准备
借：
资产减值损失150万元
贷：
投资性艺术品--减值准备150万元
3、2009年10月份转让时
借：
银行存款等1,500万元
投资性艺术品—减值准备150万元
贷：
投资性艺术品—成本1,050万元
应交税费—应交增值税43.69万元
投资收益556.31万元
（二）税务处理
由于此类艺术品用于投资增值，那么企业持有期间其投资成本不可以税前扣除，企业计提的减值准备应作纳税调增处理，待到企业处置艺术品时再扣除投资成本，同时对减值准备的影响进行纳税调减。
【例2】沿用例1，企业2008年应调增应纳税所得额150万元，2009年调减应纳税所得额150万元。
二、用于提升企业形象的艺术品的财税处理
（一）会计处理
对于星级酒店、国际会议中心、旅游企业等购入的用于提升企业品位与形象的艺术品，对顾客开放，能够吸引客流并提升服务价款，故与企业经营相关，符合固定资产“为经营而持有经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的”的特征，应通过固定资产科目核算。
但由于艺术品不随时间移而损耗，相反往往随时间推移价值增长，有别于一般的固定资产，因此企业应在固定资产科目下单设“艺术品”二级科目单独对艺术品进行明细核算，此科目不计提折旧。
仅在会计期末进行减值测试，在发生减值的情况下计提减值准备。
【例3】某大型国际会议中心经营酒店、会议、高尔夫等业务，2008年6月采购了5,000万元的艺术品用于装饰经营场所，相关会计处理如下：
借：
固定资产—艺术品5,000万元
贷：
银行存款等5,000万元
在此后的持有期间，艺术品不计提折旧。
（二）税务处理
由于此类艺术品能够增加企业形象与档次，对吸引客流及增加收入有重要影响，故在税法上应认定为与经营有关的支出。
同时此类艺术品符合《企业所得税法实施条例》有关固定资产“为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等”的概念，应作为固定资产处理，按照“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等”确定折旧年限，在不低于5年的期限内折旧。
【例4】沿用例3，假定企业选择按5年折旧，预计残值100万元，则：
2008年应调减应纳税所得额：
（5,000-100）÷5×（6/12）=490万元
2009年应调减应纳税所得额：
（5,000-100）÷5=980万元
其余年度以此类推，如涉及减值准备的，还要参照例2的方法对减值准备进行纳税调整。
三、用于展览等目的艺术品的财税处理
（一）会计处理
在探讨艺术品的会计处理前，需要先探讨民办博物馆执行《企业会计准则》还是《民间非营利组织会计制度》，因为虽然《企业会计准则》无艺术品会计处理规定，《民间非营利组织会计制度》却规定执行该会计制度的组织应设立“文物文化资产”科目，专门核算用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等。
《企业会计准则—基本准则》规定“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）”，而民办博物馆不在工商局注册登记，属于非企业法人。
《民间非营利组织会计制度》规定该制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的，且具备不以营利为宗旨和目的资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报以及资源提供者不享有该组织的所有权特征的民间非营利组织，博物馆不符合“资源提供者不享有该组织的所有权”的特征。
故博物馆既不适用《企业会计准则》也不适用《民间非营利组织会计制度》，也不能从当前有效的会计制度找到其他合适的会计制度，具体如何适用还有待财政部明确。
笔者认为从民办博物馆运营特点看应参照执行《民间非营利组织会计制度》。
因此，民办博物馆等单位购入艺术品用于展览、教育或研究等目的的艺术品，应参照《民间非营利组织会计制度》单独设立“文物文化资产”科目，该科目属于固定资产类科目，资产负债表上，应在固定资产项目下单独设置“文化文物资产”项目。
博物馆等单位取得用于展览、教育或研究等目的的艺术品时，按成本计量，其成本包括购买价款、包装费、运输费、手续费等直接费用；后续计量上，不折旧不摊销，但会计期末应进行减值测试，发生减值的应计提减值准备；出售文物文化资产，文物文化资产毁损或者以其他方式处置文物文化资产时，应通过“固定资产清理”科目处理。
【例5】某民办博物馆2008年1月购入价值5,000万元的古陶瓷艺术品一批用于展览，2010年1月由于馆藏主题调整，将上述古陶瓷拍卖，成交价6,000万元，缴纳增值税约175万元，相关会计分录如下：
1、2008年1月购入古陶瓷艺术品时：
借：
文化文物资产5,000万元
贷：
银行存款等5,000万元
2、2010年2月处置时：
借：
银行存款等6,000万元
贷：
固定资产清理6,000万元
借：
固定资产清理5,000万元
贷：
文化文物资产5,000万元
借：
固定资产清理175万元
贷：
应交税金—应交增值税175万元
借：
固定资产清理825万元
贷：
营业外收入825万元
（二）税务处理
此类艺术品属于与企业经营有关的支出，且符合企业所得税法源于固定资产的概念，故所得税处理上，应作为与“生产经营活动有关的器具、工具、家具”，在不低于5年的期限内折旧。
【例6】沿用例5，假定企业按照选择30年进行折旧，预计残值2000万元，则企业2008、2009、2010年所得税处理如下：
2008年应调减应纳税所得额：
（5,000-2000）÷30×（11/12）=91.67万元
2009年应调减应纳税所得额：
（5,000-2000）÷30=100万元
2010年应调增应纳税所得额：
91.67+100=191.67万元
实际上，博物馆等单位属于非营利性质单位，其展览收入往往无法弥补日常运营成本，计提折旧过大对企业并无好处。
因此，企业在实际进行所得税处理时，可以根据经营情况通过折旧年限或残值率调整折旧额，如有需要可以将残值率设为90%以上甚至100%。
四、用于销售的艺术品的财税处理
对于艺术品经销单位用于销售的艺术品，会计和税务处理一致，取得时作为库存商品处理，销售时再结转成本。
参考文献：
1.丁呈敏《浅谈艺术品投资的会计处理》会计之友2007年31期
2.沈小平、房振武《企业艺术品投资业务的会计及税务处理问题探讨》财务与会计2008年6月
书画艺术品交易如何纳税？
日期：
2011-10-11 来源:
中国税网
问：
1、我公司主要从事书画艺术品收藏与交易，书画艺术品交易如何缴纳税费，营业税还是增值税？
2、从画家手中购买的书画，代开发票需要代缴哪些税费？
答：
1、《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
《增值税暂行条例实施细则》第二条规定，货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
根据上述规定，书画作为有形货物，应属于增值税征税范围，在销售时按照规定计算和缴纳增值税。
2、画家将自己的作品向外销售，应由作家向国税机关申请代开发票，在取得该发票时，应缴纳增值税；同时购销双方按签订合同金额缴纳印花税；购入字画单位按规定扣缴个人所得税。
2012-02-2522:
04
浅谈书画艺术品投资的会计与税收处理
近几年，企业出于各种目的的书画艺术品投资的现象日益增多，在日常工作中及与企业辅导中，经常有企业老总或会计会咨询，企业对书画艺术品投资应如何进行会计和税务处理，法律法规有否明确规定。
本文在相关法律法规尚未明确规定的情况下，对书画艺术品投资的会计和税务处理提出看法，供大家参考。
一、
近几年，我国书画艺术品的投资热悄然兴起，2004年以来，艺术品投资的半年收益率已达16%，中国字画艺术品投资收益尤为可观，年收益率一般在20%以上，精品年收益率可能达到80%以上。
据权威部门发布，2006年就有28场大型艺术品拍卖会，而成交率都在80%以上。
2008年下半年到2009上半年虽受金融危机影响，成交量有所下降，但在前不久结束的2009年金华艺术品拍卖会，虽然是地方“小拍”，但竞拍者的踊跃程度还是可见一斑。
而投资主体已不但是个人，更多的企业尤其是民营企业也开始参与其中。
盛世藏画，资本充盈的江浙商人从中已觅到巨大投资利好。
而据业内人士透露，在他们积极准备出击的背后，其实隐藏着“更多利润+更多避税”的玄机。
他们通常以企业名义竞拍艺术品，得手后凭拍卖公司出具的服务业发票，以所购艺术品是用于装点企业门面或搞企业博物馆，提升企业形象为由，将所购艺术品花费作为“固定资产”列账。
而该项支出是否可记入“固定资产”，又能不能在企业所得税税前扣除，成了众多企业所关注的。
二、分析
（一）会计处理
企业投资者习惯把购得的艺术品记入“固定资产”账目，主要是依据2001年发布的《企业会计制度》。
该制度规定：
固定资产，是指企业为使用而持有的使用期限较长，单位价值较大，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。
并规定除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”外，“不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，且使用期限超过两年的”，也应作为固定资产来核算。
对照这条规定，乍一看，企业把投资的艺术品归入固定资产似乎还说得过去，因为艺术品的价值超过2000元的不乏其数，而且动辄以万计，多则上千万；一般情况下使用期限都在2年以上甚至更长。
但艺术品作为“固定资产”入账是不合理的。
理由有二：
一是原制度中所列举的固定资产都有一个重要特征，那就是这些固定资产在使用过程中，虽然始终保持其实物形态不变，但其价值随着时间的推移在不断地损耗。
而艺术品则不同，其价值往往随时间的增长而不断上升。
如果将艺术品计入“固定资产”每年计提折旧，岂不是与事实严重背离？
况且，原制度中所列举的“房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”其价值主要体现在其使用上。
作为艺术品，虽具有实物形态，但其价值主要因历史、文化而积淀。
也就是说，艺术品的价值更多的是一种“无形资产”。
根据2006年2月财政部新发布的《企业会计准则第6号——无形资产》中的规定，无形资产是指“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。
显然，艺术品具有实物形态，不能归入到“无形资产”中核算。
因此，从定义和内涵上，艺术品既不能归入固定资产，也不能归入无形资产来核算。
二是对于固定资产折旧，财务上作为“生产成本”、“制造费用”、“管理
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