企业所得税核定征收的思考.docx
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企业所得税核定征收的思考
企业所得税核定征收的思考
刘璇毛贤清
【内容摘要】：
企业所得税是目前我国第二大主体税种，相对其他税种来说，具有政策性强、计算过程复杂的特点。
对于部分企业来说，由于不能提供完整的财务会计核算资料，不能准确反映收入、成本和费用，在不符合查账征收的条件下，税务机关只能采取核定征收的方式征收企业所得税。
基于现实情况，为了强化企业所得税的征收管理，国家税务总局在账查征收企业所得税的基础上，修定了《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号），加强和规范企业所得税核定征收工作。
但多年来，一些纳税人并未逐步规范财务会计核算，税务部门也没有切实加强后续管理，由此产生纳税遵从风险和税收执法风险。
本文从核定征收的法理与现实出发，从防范税收风险和促进企业健康发展的角度对所得税核定征收的若干问题展开探讨。
【关键词】：
企业所得税核定思考
一、核定征收的税法原理及适用情形
核定征收的税法原理来源于狭义的推定课税。
狭义的推定课税是指在某些特殊情况下，税务机关不能根据税法的明文规定准确地确定纳税人的计税依据，为了防止税款的流失和保证税收执法的公平与公正，按照法律、法规和政策规定的程序和方法，推定或核定纳税人的税基与应纳税额的一种征税方法。
推定课税在国际上被很多国家采用，不仅发展国家用以简化税收征管、降低税收征纳成本，发达国家也用于提升税收征管效率和反避税。
企业所得税核定征收是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料凭证残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关依照法定程序，采用合理方法核定其应纳所得率或应纳税所得额，纳税人据以申报缴纳税款的一种征收方式。
《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第三条规定，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：
（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的； （四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。
二、核定征收企业现状分析
（一）核定征收企业的总体情况
以江西省地方税务局为例，截止2015年7月，应申报缴纳企业所得税的企业总户数为107320户，其中核定征收企业户数为68562户，所占比重为63.89%。
也就是说，我们近三分之二的管户企业所得税是以核定征收方式管理的。
税务机关
企业总数
查账征收
核定征收
核定征
收占比
核定应税所得率征收
核定定额征收
合计
1
5083
3479
63.89%
南昌市局
28
2
819
37.92%
景德镇市局
4175
1252
2917
6
70.01%
萍乡市局
5286
1282
3919
85
75.75%
九江市局
1
7
209
76.91%
新余市局
331
2
62.57%
鹰潭市局
4939
2.52%
赣州市局
94
909
72.25%
吉安市局
7942
2
3.73%
宜春市局
9067
4.01%
抚州市局
5986
2639
3271
76
55.91%
上饶市局
12
636
80.78%
省直属局
1241
1223
17
1
1.45%
（二）核定征收企业行业分布情况
随着社会主义市场经济的日益发展，国家强调简政放权，精简行政审批项目和程序，尤其是工商登记条例的改革，企业准入门槛放宽，各行业的中小企业都得到了迅速发展，其在国民经济和社会事业中的作用日益突出，而这些中小企业特别是新办企业大多账簿设置不健全，企业所得税只能采用核定征收，税务部门以此作为分类管理的有效方法。
以2014年上饶市地方税务局核定征收企业主要行业分布情况为例，可以看出核定征收企业行业分布很广，基本上涵盖了各大行业，通过征收方式对比可以看出，只有房地产开发（含相关物业管理）行业查账征收比例大于核定征收的比例。
（三）核定征收企业所得税缴纳情况
2014年度上饶市地税局共征收入库企业所得税140903.98万元，其中查账征收入库企业所得税80383.96万元，其他以核定征收方式征收入库的企业所得税60520.02万元，所占比重为42.95%。
可以看出，占企业所得税管户超过80%的核定征收企业缴纳的企业所得税占全部征收入库的企业所得税比重不到一半。
三、企业所得税核定征收存在的问题
核定征收是企业所得税分类管理的现实需求，但长期以来,在实践中暴露出来的问题也越来越多。
（一）核定征收的认定缺少量化标准
虽然为了规范企业所得税的核定征收程序，国家税务总局修订了《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号），该文第三条规定适用核定征收的情形是依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条，这些情形的表述是抽象的，并没有具体的量化要求，纳税人与税务机关之间对账务健全判断标准的认定存在差异。
《企业所得税核定征收鉴定表》中账簿设置情况、收入核算情况、成本费用核算情况、纳税申报情况、履行纳税义务情况及其他情况的填报都是抽象表述，并没有量化计分设置指标值。
有部分企业确实按财务制度设置了账簿，编制了财务报表，从形式上看应当实行查账征收。
但税务机关对其核算的真实性、准确性和完整性提出质疑，确定其应采用核定征收，而纳税人以账务健全为由，不接受核定征收，双方往往围绕征收方式而展开博弈。
（二）核定征收削弱税收公平性原则
企业所得税核定征收情形下，无论是核定应税所得率还是直接核定应纳税额，都未体现企业的实际盈利水平，也就无法客观反映企业纳税能力的大小，税收的横向公平原则受到削弱。
企业所得税法的法理体现的是对企业收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额征税，企业所得税应纳税额的大小取决于企业盈利水平，应纳税所得额也是基于企业会计利润基础上的税法差异调整，而企业所得税核定征收不论企业赢利水平的差异，统一按收入或成本费用核定固定的应税所得率征收所得税，有违所得税的公平性。
1.核定征收不区分盈利水平，产生行业税负不公。
同一行业的企业的盈亏状况各不相同，税务部门按行业设定统一的应税所得率，这样就导致了经济效益好的企业缴纳的税款低于其负担能力，经济效益差的企业缴纳的税款高于其负担能力，出现同一行业内核定征收企业之间税负的公平。
2.核定征收存在区域差异，产生区域税负不公。
企业所得税法立法背景中最重要的是统一税制，不仅是统一内、外资企业所得税待遇，也清理了过去各地制定的税收优惠政策，统一公平税负。
而国家税务总局公布的企业所得税核定应税所得率的行业幅度比率在2～3.75倍。
无论是否考虑地区经济发展及企业盈利差异，各省、市在确定本地应税所得率上的差异必然产生税负不公。
行 业
应税所得率（%）
幅度比例
农、林、牧、渔业
3-10
3.33
制造业
5-15
3
批发和零售贸易业
4-15
3.75
交通运输业
7-15
2.14
建筑业
8-20
2.5
饮食业
8-25
3.13
娱乐业
15-30
2
其他行业
10-30
3
3.核定征收企业大多无法享受优惠政策。
现行企业所得税法规定的税收优惠政策大都是以企业实行查账征收为前提的。
虽然企业所得税的政策导向是引导和鼓励企业完善财务核算，但也存在新办企业达不到查账征收条件、部分已经生产经营多年的企业习惯于核定征收而图省事不要求查账征收的情况，则减计收入、加速折旧、加计扣除等税收优惠政策就无法享受，出现核定征收企业与查账征收企业之间税负不公。
（三）企业所得税核定征收产生的税收风险
1.核定征收企业产生纳税风险。
资本具有逐利性，企业为了利益最大化在征收方式的选择上也会有体现，由此也就产生相应税收风险。
（1）比较选择，追求利益最大化。
企业在面对核定征收和查账征收时的选择是哪种方式更加划算，符合自身利益最大化的目标。
当企业的实际税负及纳税成本高于核定征收的税负和纳税成本时，就会通过刻意不准确核算收入或成本费用来主动选择核定征收。
这样，盈利水平高的企业就可以通过选择征收方式达到少缴税款的目的。
目前，行业最高应税所得率为30%，对一些特定行业及产品在市场上占垄断地位的企业来说，行业应税所得率的上限相对较低。
举例来说，水电行业特别是江南一带的中小水力发电企业，前期一次性投入较大，但运营期营业成本和费用则相对较小，且其生产产品不存在库存情况，只要雨水充沛，行业主营业务收入平均利润率在40%以上，在核定征收方式下，按国家税务总局设定的最高行业应税所得率30%来计算，折合征收率为7.5%，而要查账征收条件下即使不考虑纳税调整，折合征收率也达10%，产生的税负差异不言而喻。
（2）放松财务管理，产生纳税遵从风险。
核定征收企业根据收入或成本、费用来确定应纳所得税额，收入与成本、费用之间并不要求匹配。
现金交易泛滥，导致企业隐瞒收入乃至账外经营几乎没有额外成本。
虽然“金税工程”有效控制了已开具的增值税专用发票，但对普通发票的控制就相对薄弱。
这样，核定征收企业在生产经营过程中，财务核算自然不规范，材料采购、提供或接受劳务时，不仅已方产生不按规定开具或取得发票及少计收入的风险，同样的风险也会在交易对方产生。
（3）产生筹划空间，关联企业少纳税款。
核定征收给关联企业之间带来税收筹划的空间。
企业或关联方的一方采用核定征收，另一方采用查账征收，那么它们之间就可以通过税收筹划，利用关联企业交易转移收入或成本、费用的方式来减少应纳所得税额。
如A建筑安装企业与B房地产开发企业是关联关系，A企业实行核定征收，企业所得税应税所得率为10%，B企业实行查账征收。
A企业承建B企业的开发项目，A企业增加主营业务收入100万元，按核定征收缴纳企业所得税2.5万元，B企业相应增加房地产开发成本100万元，则少缴企业所得税25万元，双方通过关联企业利润转移少缴企业所得税22.5万元。
（4）不体现股利分配，企业和股东产生双重纳税风险。
为了支持小微企业发展，国家不断加大宏观层面税收政策的优惠力度，将小微企业减半征收企业所得税的范围扩大到年应纳税所得额30万以内，也包括核定征收企业。
但由于核定征收的企业财务会计核算不规范，不能准确反映企业实际盈利情况，也就为企业财务上不体现股利分配找到了理由。
企业正常情形下的股利分配，企业为股东个人购置房产、小汽车等个人消费性支出、企业股东从企业借款年度终了既不归还也未用于生产经营的情形，自然人股东都应按“利息、股息、红利所得”申报缴纳个人所得税，企业也是法定的扣缴义务人。
而现实工作中，核定征收的企业既没有履行个人所得税代扣代缴义务，企业的自然人股东也没有自行申报。
以上饶市地税局2014年度核定征收的7045户企来说，没有一户企业有代扣代缴股利分配个人所得税的申报记录，其中不乏生产经营时限在5年甚至10年以上的企业。
由此，一方面国家加大税收政策优惠力度，为的是减少企业负担，让企业有更多资金扩大生产经营；另一方面，企业却进行股利分配或变相进行股利分配甚至股东抽取企业资金又不履行纳税义务。
2.核定征收给税务机关带来税收执法风险。
不可否认核定征收是税务机关加强企业所得税分类管理的有效手段，征收方式的确定也赋予税务机关和税务人员自由裁量权，由此也就容易产生税收执法风险。
（1）核定征收导致权力寻租。
企业为了自身利益，在选择征收方式时，就会寻求“打通关系”。
举例来说，有些企业向社会融资，支付利息既未取得发票，也未履行税收代扣代缴义务，为了规避税收，就选择核定征收；有的企业在行业内销售渠道、品牌影响、生产技术、机器设备等方面明显优于业内同行，当然盈利水平也高于同行，在权衡税负的同时也要求按行业应税所得率核定征收；有的行业按盈利水平明测算应纳税所得额明显大于按总局设置的行业应税所得率计算的应纳税所得额，出现整个行业一致要求核定征收的情况，如某县小水电行业；甚至有的企业不惜要求从查账征收改成核定征收，找关系、说人情，借助其他单位和个人的影响给税务部门压力。
上述情形都容易产生权力寻租现象。
（2）疏于管理产生失职风险。
企业的生产经营情况是动态变化的，对企业所得税的征收方式也应由核定征收逐步向查账征收推进。
一些地方的税务部门和税务人员，既有管户过多，无法认真审核企业财务核算的实际情况，也有依赖核定征收图简单省事的现象。
反映在企业所得税管理过程中，不区分企业实际情况，一味实行核定征收，既不加强政策辅导引导企业加强和完善财务核算，也不加强后续管理关注企业生产经营情况的变化，不注意日常审核，年复一年，一些政策效应也无法准确反映，疏于管理、淡化责任的现象时有发生。
如上饶市目前企业所得税由地税部门征收管理的经济鉴证类社会中介机构总户数为55户，查账征收企业20户，核定征收企业35户，核定征收占总数的63.64%，其中13户会计师事务所仅有4户实行查账征收，其他9户均为核定应税所得率征收，而《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）明确规定会计、审计等经济鉴证类社会中介机构不得实行核定征收。
《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第七条规定，实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用应税所得率。
一些企业按主营项目确定的应税所得率较低，但市场经济条件下，房产转让、土地使用权、探矿权、采矿权等其他自然资源使用权转让、股权转让及债务重组等业务常有发生，在查账征收条件下，这些资产转让产生的营业外收入按法定税率缴纳的企业所得税几倍于按核定征收缴纳的税款，简单按核定征收产生税收流失的风险不容小觑。
举例来说，某核定征收的企业10年前以100万元购置某处房产，现转让价格500万元，取得营业外收入净额410万元，在不考虑其他生产经营所得的情况下，按其主营项目确定的10%应税所得率缴纳企业所得税12.5万元，而在查账征收条件下应申报缴纳企业所得税102.5万元。
四、完善企业所得税核定征收的建议
（一）加强辅导，积极引导
加强征纳双方的交流互动，深入开展企业所得税政策法规宣传和纳税辅导，帮助企业规范财务会计核算，准确进行会计与税法差异的调整。
积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。
可以按照纳税人生产经营规模发展指数、主营业务收入增长指数、企业固定资产和无形资产增长指数、职工人数增长指数、企业缴纳流转税增长指数、企业生产用电增长指数等主要指标分行业设立核定征收向查账征收的过渡期，从企业生产经营之日起1-2年为辅导期，2-3年为修正期，生产经营满3年的企业全部转变为查账征收。
对于确无建账能力的企业，可加强与代理建账公司的联系，引导企业服务外包。
通过引导企业从核定征收向查账征收转变，有效提升纳税遵从度，促进企业健康发展。
（二）加强风险分析与应对
加强行业风险分析模型建设，综合考虑掌握企业的地理位置、经营项目、经营规模、生产工艺、收入水平、利润水平等因素，对企业申报纳税的真实性、准确性和合法性进行定性与定量相结合的风险分析，识别核定征收企业存在的税收风险。
风险分析要重点关注企业所得税税负明显低于同行业查账征收税负的企业、存续多年未反映股利分配的企业、大额资产转让或债务重组的企业、企业生产经营情况发生明显变化的企业、关联企业和特殊行业。
基于还权还责于纳税人的理念，对新办企业开展风险应对可以提示纳税人自我修正，对存续多年的企业风险应对时应给予必要的惩戒，督促其规范财务会计核算。
（三）适时调整行业应税所得率
国家税务总局确定的主要行业应税所得率的弹性空间相对较大，也未依据经济形势发展新增行业或调整行业应税所得率。
各地税务部门应结合本地实际情况对所有行业的应税所得率进行细化。
关注经营服务范围、产品销售区域、行业竞争水平、主要设备规格及数量、资产种类和数量增长情况、广告发布情况、产品品牌信誉、经营服务年限、用工人数和发票使用情况等，在细化行业应税所得率的同时，依据经济形势现实情况适时调整应税所得率水平。
基层税务机关要及时将政策执行情况向国家税务总局反馈，对于一些行业的应税所得率应在上、下限中设置宏观经济景气指数和行业经济景气指数修正参数，让企业所得税税负与行业实际赢利水平大致相吻合。
（四）规范征收方式认定程序
1.规范企业所得税征收方式的认定程序，做到严格执法与方便纳税人相结合。
不得违规扩大核定征收企业所得税范围，严禁按照行业或者企业规模大小，“一刀切”地搞企业所得税核定征收。
按公平、公正、公开原则分类逐户核定应纳所得税额或者应税所得率，保证同一区域内规模相当的同类或者类似企业的所得税税负基本相当。
2.量化征收方式鉴定项目指标值。
把所得税征收方式的抽象依据与具体指标相结合，采用企业自报、基础事项调查相结合的方式，围绕账簿设置情况、收入核算情况、成本费用核算情况、纳税申报情况、履行纳税义务情况及其他情况设置指标值，进行量化计分，设定合格分值，对于到达合格分值的企业予以查账征收，对差距不大的企业督促限时整改，对差距较大的企业引导过渡。
在项目分值的分配上要侧重于收入和成本的核算，可以在项目指标上设立子项，比如企业营业收入和营业成本、费用的明细科目作为二级科目计分，分值汇总计入各一级科目。
项目及分值的设置建议如下表。
项目
账簿设置
收入核算
成本费用核算
纳税申报
履行纳税义务
其他
分值
8～10
20～25
20～25
15～20
15～20
5
3.明确征收方式确定各环节的职责，加强税务部门内部岗位风险廉能管理。
明确受理、基础事项调查、初审、复核各环节的职责，建立征收方式确定集体审议制度，切实开展集体审议。
4.加强内部执法督察。
督察内审部门要将征收方式的确定作为执法督察内容，日常督察与专项督察相结合，不仅要加强对征收方式认定程序的执法督察，更要关注对特定行业经及后续管理事项的督察，及时发现并纠正疏于管理、淡化责任的现象，约束税务机关的自由裁量权。
作者简介:
刘璇，上饶市地方税务局风险监控科
毛贤清,铅山县地方税务局党组成员、副局长
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