注册会计师 东奥 张志凤会计基础第十八章.docx

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注册会计师东奥张志凤会计基础第十八章

第十八章　借款费用

本章考情分析

本章阐述借款费用的确认和计量。

近三年考题分数为6分左右，2014年有一道综合题目与本章有关，近三年考题题型为单项选择题和综合题，属于比较重要章节。

本章近三年主要考点：

借款费用资本化金额的计算等。

本章应关注的主要问题：

（1）借款费用的概念及其范围；

（2）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件；

（3）借款费用资本化金额的计算等。

2015年教材主要变化

本章内容没有变化。

主要内容

第一节　借款费用的概述

第二节　借款费用的确认

第三节　借款费用的计量

第一节　借款费用概述

一、借款费用的范围

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的实际利率法计算确定的利息费用（包括折价或者溢价的摊销和相关辅助费用的摊销）以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

【提示】

（1）因辅助费用计入负债的初始确认金额，所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数，而不是辅助费用的发生额，但以前考题均将发生的辅助费用作为借款费用。

；

（2）对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中；

（3）承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

【例题•多选题】下列项目中，属于借款费用的有（　　）。

A.因外币借款所发生的汇兑差额

B.承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用

C.发行公司债券发生的溢价

D.发行公司债券折价的摊销

E.发生的权益性融资费用

【答案】ABD

【解析】发行公司债券发生的折价、溢价与借款费用无关，只有折价、溢价的摊销属于借款费用；对于企业发生的权益性融资费用，不应当包括在借款费用中，但承租人根据租赁会计准则的规定确认的融资费用属于借款费用。

二、借款的范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

三、符合资本化条件的资产

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

【提示】在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的构建或生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。

【例题•多选题】下列项目中，符合借款费用资本化条件的资产有（　　）。

A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产

B.需要18个月的生产活动才能达到销售状态的存货

C.以经营租赁方式租入的生产设备

D.经过2年的建造可达到预定可使用状态的生产设备

E.经过6个月即可达到预定可使用状态的的生产设备

【答案】ABD

【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

以经营租赁方式租入的生产设备不属于承租方的资产。

【例题•多选题】下列关于资本化的表述中，正确的有（　　）。

A.开发阶段支出应当资本化计入无形资产成本

B.在建项目占用一般借款的，其借款利息可以资本化

C.房地产开发企业不应将用于项目开发的借款费用资本化计入开发成本

D.符合资本化条件的固定资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态的固定资产

【答案】BD

【解析】开发阶段支出符合资本化条件的计入无形资产成本，选项A错误；房地产开发企业用于项目开发的借款费用符合资本化条件的应计入开发成本，选项C错误。

第二节　借款费用的确认

借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。

企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。

借款费用的确认如下图所示：

一、借款费用开始资本化的时点

资产支出已经发生

包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式发生的支出，赊购形式发生的支出不属于资产支出

借款费用已经发生

已经发生了专门借款费用或者占用了一般借款的借款费用

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始

是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始

【例题•单选题】甲上市公司股东大会于2015年1月4日作出决议，决定建造厂房。

为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。

3月15日，厂房正式动工兴建。

3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。

3月31日，计提当月专门借款利息。

甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息费用应开始资本化的时间为（　　）。

A.3月5日　　　　　　

B.3月15日　

C.3月16日　　　　　

D.3月31日

【答案】C

【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：

（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

甲公司到2012年3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。

二、借款费用暂停资本化的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。

但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

项目

概念

示例

正常中断

中断是资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致中断为正常中断

（1）正常测试、调试停工；

（2）东北因冬季无法施工停工等

非正常中断

是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断

（1）企业因与施工方发生了质量纠纷；

（2）工程、生产用料没有及时供应；

（3）资金周转发生了困难；

（4）施工、生产发生了安全事故；

（5）发生了劳动纠纷等

三、借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

停止资本化的判断：

（1）实体建造已经完成；

（2）基本符合设计要求；（3）后续支出金额很少；（4）试生产出合格产品；（5）分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化；（6）分别建造、分别完工的资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

【例题•多选题】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（　　）。

A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化

B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化

C.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化

D.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，虽该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化

E.在购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化

【答案】CE

【解析】符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化；购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化；购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

【例题•多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。

其判断标准包括（　　）。

A.固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成

B.所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用

C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生

D.资产已交付使用并办理竣工决算手续

E.如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态

【答案】ABCE

【解析】所购建固定资产达到预定可使用状态是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。

具体可从以下几个方面进行判断：

（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；

（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；

（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

第三节借款费用的计量

一、借款利息资本化金额的确定

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

【提示】对专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化。

对费用化金额的计算可比照资本化金额的计算方式处理，即费用化期间的利息费用减去费用化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

【例题•单选题】甲公司2015年1月1日发行面值总额为l0000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。

该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为l0%，每年12月31日支付当年利息。

该债券实际年利率为8%。

债券发行价格总额为10662．10万元，款项已存入银行。

厂房于2015年1月1日开工建造，2015年度累计发生建造工程支出4600万元。

经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。

2015年l2月31日工程尚未完工，2015年年末该在建工程的账面余额为（　　）万元。

A.5452．97　　

B.4906．21

C.4692．97　　

D.5600

【答案】C

【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益应当资本化。

该在建工程的账面余额=4600+（10662.10×8%-760）=4692.97（万元）。

【例题·单选题】2014年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为5％，借款利息按季支付。

乙公司于2014年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期为1年零3个月，工程采用出包方式建造。

乙公司于开工当日、2014年12月31日、2015年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、1500万元。

因可预见的气候原因，工程于2015年1月15日至3月15日暂停施工。

厂房于2015年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。

乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4％。

乙公司按期支付前述专门借款利息，并于2016年7月1日偿还该项借款。

乙公司累计计入损益的专门借款利息费用是（　　）万元。

A.187.5

B.115.5

C.157.17

D.53

【答案】B

【解析】此题专门借款的费用化期间是2014年7月1日至2014年10月1日以及2015年12月31日至2016年7月1日，共9个月。

至2015年12月31日，未动用专门借款=5000-1200-1000-1500-800=500（万元），乙公司累计计入损益的专门借款利息费用=（5000×5%×9/12）-（5000×0.4%×3+500×0.4%×6）=115.5（万元）。

【例题•单选题】甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线。

生产线建设工程于20×8年1月1日开工，至20×8年12月31日尚未完工。

专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：

（1）20×8年1月1日，按每张98元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券30万张。

该债券每张面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，利息于每年末支付。

在扣除手续费20.25万元后，发行债券所得资金2919.75万元已存入银行。

20×8年度未使用债券资金的银行存款利息收入为50万元。

（2）20×8年7月1日，以每股5.2元的价格增发本公司普通股3000万股，每股面值1元。

在扣除佣金600万元后，增发股票所得资金15000万元己存入银行。

已知：

（P/A，6%，3）=2.6730；

（P/F，6%，3）=0.8396。

甲公司20×8年度应予资本化的借款费用是（　　）。

A.120.25万元

B.125.19万元

C.170.25万元

D.175.19万元

【答案】B

【解析】假定债券的实际利率是i，那么2919.75=150×（P/A，i，3）+3000×（P/F，i，3），计算得知i=6%，那么甲公司20×8年应资本化的借款费用=2919.75×6%-50=125.19（万元）。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

有关计算公式如下：

一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

【提示】一般借款费用化金额=全部利息费用-资本化金额

（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【教材例18-2】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。

另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。

借款利息为按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）。

闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

公司为建造该办公楼的支出金额如表18-1所示。

日期

每期资产

支出金额

累计资产

支出金额

闲置借款资金用

于短期投资金额

20×7年1月1日

1500

1500

500

20×7年7月1日

2500

4000

2000

20×8年1月1日

1500

5500

500

总计

5500

—

—

由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

20×7年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元）；

20×8年1月1日~6月30日专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元）。

（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元）；

20×8年1月1日~6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）。

（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：

公司20×7年的利息资本化金额=260-75=185（万元）；

公司20×8年的利息资本化金额=200-15=185（万元）、

有关账务处理如下：

20×7年12月31日

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　1850000

　　应收利息（或银行存款）　　　　　　　　　750000

　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　2600000

20×8年6月30日：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　1850000

　　应收利息（或银行存款）　　　　　　　　　150000

　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　2000000

【教材例18-3】沿用【例18-2】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，其他资料沿用【例18-2】。

鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。

具体如下：

（1）计算所占用一般借款资本化率：

一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%

（2）计算累计资产支出加权平均数：

20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360/360+2500×180/360=2750（万元）

20×8年累计资产支出加权平均数=（4000+1500）×180÷360=2750（万元）

（3）计算每期利息资本化金额：

20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）

20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920（万元）

20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）

20×8年1月1日‐6月30日

实际发生的一般借款利息费用=（2000×6%+10000×8%）×180÷360=460（万元）

（4）根据上述计算结果，账务处理如下：

20×7年12月31日：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　2109300

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　7090700

　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　9200000

20×8年6月30日：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　2109300

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　2490700

　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　4600000

【教材例18-4】沿用【例18-2】、【例18-3】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。

除此之外，没有其他专门借款。

在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例18-3】。

其他相关资料均同【例18-2】和【例18-3】。

在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。

具体如下：

（1）计算专门借款利息资本化金额：

20×7年专门借款利息资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=105（万元）

20×8年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60（万元）

（2）计算一般借款资本化金额：

在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。

计算这两笔资产支出的加权平均数如下：

20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000（万元）

由于一般借款利息资本化率与【例18-3】相同，即为7.67%。

所以：

20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.70（万元）

20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=（2000+1500）×180/360=1750（万元）

则20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23（万元）

（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：

20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）

20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）

（4）有关账务处理如下：

20×7年12月31日：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　1817000

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　8433000

应收利息（或银行存款）　　　　　　　　　150000

　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　10400000

注：

20×7年实际借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040（万元）。

20×8年6月30日：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　1942300

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　3257700

　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　5200000

注：

20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520（万元）。

【例题•单选题】甲公司建造一条生产线，该工程预计工期为两年，建造活动自20×4年7月1日开始，当日预付承包商建造工程款