收费与独立性的关系.docx
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收费与独立性的关系
一、审计收费与审计独立性的概念
（一）审计收费的概念
审计收费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格，是审计师和被审计单位方利益最大化的结果。
对审计客户而言，审计费用形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。
基于经济人假定，只有当审计服务所带来的价值大于购买审计服务本身的成本时，审计客户才会接受某种质量水平的审计服务；对会计师事务所而言，审计收费形成营业收入并直接导致利润增加。
同样基于经济人假定，只有当审计收费收入大于其提供审计服务本身的成本时，会计师事务所才会有供给审计服务的动机。
审计收费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素，同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务时考虑的因素，只有当
审计收费水平符合审计服务供求双方的利益需求时，才能形成有效的审计供给与审计需求。
在我国，审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供，因而本文所指的审计收费就是指会计师事务所在提供审计服务后取得的报酬。
审计收费主要涉及以下五个方面的内容：
1．支付方式
支付方式就是由谁支付审计费用，也就是会计师事务所向谁收取费用。
目前我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。
2．支付额度
支付额度就是被审计单位应向会计师事务所支付多少费用，即会计师事务所应收多少审计费用。
我国会计师事务所审计收费实行政府指导价，收费标准由各省级财政部门会同物价管理部门制定，有计时和计件两种标准，可由双方防商选择。
3．支付时间
支付时间是指被审计单位何时向会计师事务所支付审计费用。
审计费用支付时间一般在业务约定书中规定。
在目前的审计实务中，绝大多数公司是在审计工作全部完成后一次支付。
4．费用结构
这里指的费用结构是指审计费用的类型结构和审计费用的客户结构。
前者是指审计费用与非审计费用的比例，后者是指某一客户的付费占整个会计师事务所收入的比例。
对于前者审计费用与非审计费用的比例目前尚无明确规定，后者在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定，如香港会计师公会规定会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。
高于这一规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。
我国对具体的比例没有做出明确规定。
5．营销模式
或有收费和低价承揽业务
（二）审计独立性的概念
对于独立性的概念，国内外学者和审计职业界及监管界进行了长期的探讨，尽管取得了比较丰硕的成果，但一直却没有一个公认的精确定义。
以下列出比较有代表性的观点。
莫茨（Mauts）和夏拉夫（Sharaf）在《审计理论结构》中指出，审计独立性涉及两方面：
一是审计人员在实施审计过程中事实上的独立性，即实务人员的独立性（Practitioner-independence）；二是审计人员作为一种职业团体的外观上的独立性，即审计职业的独立性（Profession-independence）。
迪安格罗（DeAngelo）认为，审计独立性是在发现会计信息存在错误和舞弊时，审计师顶住客户压力对错误和舞弊加以披露的能力。
独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违约行为的条件概率。
马基（Magee）和梅森（M.C.Tseng）在《审计收费和独立》中指出：
“审计独立性是指审计人员的职业判断与其做出的报告决策的一致性。
”即判断与报告一致时就是独立的。
曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯
2．博弈论
博弈论是研究人们的行为是如何被影响的以及人们如何在相互作用中作出自己的行为选择和行为决策的理论。
本文所涉及的博弈，主要是指被审计单位与注册会计师之间的博弈。
注册会计师对审计独立性的保持，在某种程度上取决于与被审计客户管理当局之间的力量博弈。
博弈中一方面是被审单位管理当局为实现自身利益的最大化给注册会计师施加压力的可能性，其通常使用的手法就是缩减或提高审计费用；另一方面是注册会计师为保持独立性对管理当局压力的抵制能力。
因此，从博弈论对审计独立性的理解就是：
注册会计师不屈服于企业管理当局以及其他外在的压力和诱惑，自主地根据自己的专业判断来形成并发表审计意见。
当被审单位管理当局以绝对的优势压倒注册会计师时，独立性的缺失在所难免。
由此可见，注册会计师与客户管理当局的力量对比是影响审计独立性的一个重要因素，要提高审计独立性，只有寻求双方力量的制衡。
3．产品定价理论
从经济学的角度看，注册会计师提供的审计服务是一种特殊的产品。
而作为产品，只有同时具备使用价值和价值时，它才具有存在的意义。
它的使用价值体现在投资者、债权人及社会公众可以利用其做出相应的经济决策，其价值体现在它的真实性、客观性、公正性。
产品价格是其价值的反映。
在完全竞争市场上，价格是由审计服务市场的供求关系决定的。
审计服务产品的需求和供给的变动会引起价格的相应变动。
一般而言，在均衡价格确定的条件下，若审计服务产品供给不变，审计服务产品的自主性需求下降（或上升）会使审计服务产品供过于求（或供不应求）而使审计服务均衡价格下降（或上升）；若审计服务需求不变，审计服务产品供给的减少（或增加）会使审计服务产品供不应求（或供过于求）而使审计服务产品价格上升（或下降）。
在不完全竞争市场上，审计服务产品价格除了受供求关系影响外，还受到政府管制的影响。
政府管制主要有价格限制和市场管制两种。
价格限制主要是针对不正当竞争所采取的行政措施。
市场管制，就是政府部门运用法律和法规赋予的权限，通过许可或审批等手段，在特定产业对企业的进入和退出等有关行为进行的规范。
在审计市场中的政府的市场管制行为主要表现为对市场准入资格的管制，一般是对某一类型的市场设立严格的进入壁垒，只允许达到某种许可条件的会计师事务所在此类市场开展业务。
这会出现一方面受管制市场的现有事务所之间竞争程度较低甚至会存在垄断，而另一方面非受管制市场内事务所完全竞争甚至过度竞争的不公平现象。
因此，在政府的市场管制行为下，不同类型的市场其审计服务产品价格是有区别的。
4．公共产品理论
公共产品的特征是非排他性和非竞争性。
非排他性是指增加一个人消费某种公共产品并不会减少其他人对该产品的消费数量和质量，其效用在不同消费者之间不能分割。
非竞争性是指公共产品一旦提供出来，任何消费者对公共产品的消费都不会影响其他消费者的利益，也不会影响整个社会的利益。
审计产品就具有这样的性质。
因为一个信息使用者对审计信息的使用不会排除另一个信息使用者对它的使用。
审计信息使用者中除被审计单位支付了审计费用外，其它的使用者都是所谓的“搭便车”者。
这种现象在证券市场上表现得尤为充分，审计报告一经公开，其使用者为企业的股东、债权人、潜在的投资者、竞争对手等不确定的群体，这些群体可以无限扩大，而大多数使用者不必为此支付费用。
因此可以说审计服务产品是一种公共产品。
根据公共经济学理论，解决公共产品效用问题的方法是达到帕累托最优（即明确产权），或者是由政府提供，以达到效用的最大化。
但由于在目前的条件下，产权的明确是不可能的，搭便车作为一种必然的现象，理论上应由政府补贴来解决。
而实际中，这一费用是由客户管理当局所支付的。
由此产生了成本承担者与受益人不同的问题，也即是从公共产品的理论层次解释了会计师事务所对管理当局的经济依赖。
（二）审计收费的组成部分对独立性的影响
1．支付方式对独立性的影响
长期以来，审计学术界对审计费用支付方式给予极大批评和怀疑，通常认为现行的收费方式是由事务所直接向被审计客户收取审计费用，这种方式导致审计人缺乏经济上的独立性，成对被审计单位财务上的一定程度的依存性。
这种依存性使得注册会计师在与被审计单位进行谈判时缺乏力量，担心收不到预期的审计费用甚至失去客户，从而使得注册会计师的独立性大打折扣。
我国目前的审计委托模式是由上市公司直接委托会计师事务所对公司的财务报表进行审计，并由接受服务的上市公司向会计师事务所支付审计费用。
这种方式使会计师事务所与上市公司之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。
从理论上讲，上市公司财务报表的审计应由股东委托注册会计师进行，而在实际操作中，由于股东不可能亲自聘请注册会计师，形成了由公司管理层委托并聘请注册会计师的情况。
同时由于我国的审计市场是买方市场，在审计市场的供求关系中，审计服务的购买者一一上市公司的管理当局占主动地位，会计师事务所在审计交易中处于劣势，而且我国现在的审计市场管理不规范，行业管理混乱，有些事务所利用与原挂靠的主管部门的关系广揽业务，搞行业垄断、地区封锁，会计师事务所之间存在恶性竞争。
在这种模式下，管理当局可以选择自己满意的注册会计师，随意变更会计师事务所；而注册会计师却没有或基本没有选择被审计单位的余地。
注册会计师的经济利益受制于上市公司管理层，管理层实际上成了注册会计师的“衣食父母”，注册会计师迫于生存的压力，很难保证其审计独立性。
2．支付额度对独立性的影响
支付额度是影响独立性的一个重要因素。
目前我国的现状是全国没有一个统一的收费标准，且由于我国地区发展的不平衡，各地区规定的收费标准也存在差异，归纳起来大致呈现以下特点：
a.大多数省份都规定了计件和计时两个收费标准。
b.几乎都规定了最低收费标准，即所有业务收费都不能低于此“起始点”。
c.费率不同。
计件收费标准有的地区按比例计算，有的地区按定额计算，有的规定可以在区间内浮动，有的则只规定一个固定的标准。
最低档次起点费率差异大。
d.计时收费标准的分档标准存在问题。
部分地区用“职称”的高低作为部分档次的划分标准，这在一定程度上混淆了“职称”与“执业资格”的界限；有的地区把“副主任会计师”与“部门经理”归入同一档次，显然也有失公允。
大量研究表明，目前我国的收费水平明显偏低，远不及会计师事务所承担的风险。
低廉的审计收费很难支持注册会计师收集充分适当的审计证据，这样势必导致审计风险的扩大。
在竞争日益激烈的情况下，事务所为提高市场占有率，不得不采取压低价格、降低收费的情况。
过低的审计费用迫使事务所减少审计程序和审计时间，以损害审计质量为代价来减少审计成本，在一定程度上削弱了注册会计师和事务所的独立性。
3．支付时间对独立性的影响
审计服务产品也是一种特殊的产品。
在购销形式上似乎应同一般产品一样，即“一手交钱，一手交货”，也就是先出具审计报告，再支付审计费用。
但它又不同于一般产品，其特殊性在于审计服务产品质量的高低不是以审计结果来衡量的，也就是无法通过研读审计报告的意见来判定其审计工作的质量。
而且，审计报告的直接服务对象是投资者、债权人及社会公众，审计服务的质量和结果也不应该有被审单位自己来评判。
因此，理论上，被审计单位无需等到审计报告完成之后才支付审计费用。
事实上目前我国的现状是多数公司在审计报告完成之后再支付审计费用。
这样被审计单位就有机会通过支付时间来影响独立性。
审计费用的拖欠也会影响独立性。
审计费用的拖欠一般是指在连续审计下截止签订本年度审计业务约定书时尚未完全支付上年度审计费用，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计费用的行为。
如果说在审计报告公布之后支付大部分费用只是影响当年度的审计结果的话，那么拖欠的审计费用就是对今后年度审计工作的影响，说明被审单位和事务所之间存在着非本年度审计费用外的经济利益关系，形式上与实质上均未完全独立。
4．审计费用结构对独立性的影响
（1）审计费用与非审计费用的比例对独立性的影响
非审计服务对独立性的影响，向来是审计学术界和职业界关注的热点话题。
2002年，美国国会在总结了安然事件及其他一系列财务丑闻的教训后，通过了《萨班斯——奥克斯利法案》，该法案强制规定外部审计师不得在提供财务审计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。
从理论上分析，审计业务与非审计业务会存在一定的潜在冲突。
其最突出的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。
当注册会计师在向同一个审计客户提供审计服务的同时提供非审计服务，一方面会提高注册会计师对该审计客户的经济依赖性，另一方面由于非审计服务会涉及到履行审计客户的管理职能，而注册会计师会尽量避免发表对自己或自己所属会计师事务所的工作不利的审计意见，因此，在运动员兼裁判员的情况下，注册会计师很难保持其超然独立的态度。
由于会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑成本效益，需要报酬以实现生存发展。
当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响其实质上的独立性。
（2）审计费用的客户结构对独立性的影响
审计费用的客户结构指的是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。
AICPA下属的Cohen委员会认为：
当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。
尤其是对小型的会计师事务所而言，在面临一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部分，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。
在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所客户重要性的比例做出了严格规定。
例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收入不能超过会计师事务所总收入的15%。
在中国香港地区也有相同的规定。
国际会计师联合会也同样规定：
如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。
5．营销模式对独立性的影响
（1）低价承揽对独立性的影响
低价承揽是指注册会计师利用客户更换注册会计师的成本进行低价业务竞争的行为。
其目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补初次接受委托时的“损失”。
在我国的现实经营环境中，会计报告使用者（投资者、小股东、政府、社会公众等）不拥有对注册会计师的选聘权利，选聘权转移到会计报告提供者（管理者、大股东、企业等）手里，会计报告提供者往往不具有追求真实审计的原始动机，相反，它追求的是选聘符合其机会主义倾向的注册会计师。
在这样的情况下，会计报告提供者显然会利用其掌握的选聘权来影响注册会计师的独立性，而这种影响在注册会计师之间的审计竞争博弈中继续得到发挥和被强化，使得低价承揽损害了注册会计师的独立性。
（2）或有收费对独立性的影响
或有收费是指视审计情况和审计结果而制定的审计费用。
在这种标准下，审计费用完全由被审计单位决定。
在实际工作中，往往又取决于审计报告是否符合被审计单位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价或是降低利润以减少税收支出等。
此外，所出具的审计报告越“干净”（无保留意见），审计费用就高，反之就低。
因此，会计事务所若采用或有收费的营销模式招揽客户，其自身独立性必然受到巨大损害。
三、提高审计独立性的对策
（一）改革审计费用的支付方式
理论界已普遍认识到现行独立审计由客户直接向注册会计师付费方式的弊端，它严重影响了注册会计师的独立性。
因此需要改革审计的收费方式，也就是要改变事务所和被审计单位之间直接的支付关系，使事务所摆脱“拿人手短”的局面，真正客观公正的执行审计业务。
解决的途径之一就是在会计师事务所与被审计单位之间设立一个独立的收费机构——上市公司审计委员会，此机构隶属于证监会。
其主要职责：
一是对参与竞标的会计师事务所的资格进行审查，通过严格的市场准入门槛，保证参与竞标的会计师事务所满足执业胜任能力方面的要求。
二是对通过招标形成的市场竞争结果予以确认，与中标的会计师事务所和上市公司三方签订审计委托协议。
通过招投标的形式聘请会计师事务所能够使审计费用的金额以及支付方式透明化，使会计师事务所之间的竞争公开化。
同时，采用此方法后，由于会计师事务所不再受被审计单位支付审计费用的制约，因此可以更客观公正的进行审计，其审计质量势必会得到根本性的提高。
这种审计收费方式的改革，能够从根本上解决会计师事务所受制于被审计单位的难题。
当没有经济利益作为诱饵和束缚的时候，注册会计师在执业过程中保持应有的独立性便有了最根本的保障，从而为其提高审计质量奠定最坚实的基础。
解决的途径之二是建立财务报表保险制。
其操作方式为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。
对因为财务报表的重大错报和漏报给投资者造成的损失由保险公司负责向投资者进行赔偿。
在此模式中，注册会计师直接对保险公司负责，而由于保险公司在财务报表质量方面与股东利益的趋同，保险公司将乐于为注册会计师提供客观公正的对公司的财务报表发表真实意见的动因。
这种方式取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，增强了注册会计师审计的独立性。
财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。
（二）改革审计费用的支付标准
审计费用的支付标准既关系到被审单位的费用成本，又关系到事务所的经济效益。
因此如何合理的确定审计费用的标准就显得非常重要。
由于目前我国审计市场本身缺乏对高质量审计服务的内在需求，相当一部分公司对审计服务的需求主要是为了满足法律或政策规定的需要，对这些公司而言，审计服务价格的高低几乎是他们选择会计师事务所的唯一标准。
在这样的竞争环境下，为避免过度竞争可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”现象，必须制定科学的审计收费标准。
西方国家公认的审计收费标准为审计项目所需的审计工作小时。
一般而言，公司规模、业务复杂程度、审计风险等都与审计工作小时密切相关，因此，我国财政监管部门可以借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收人、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别人员的小时收费标准，来决定最终的审计费用。
（三）改革审计费用的支付时间
在目前的审计实务中，绝大多数公司是采取待审计报告完成后一次性支付审计费用。
这笔者建议将审计费用的支付时间改为两次，一次是在审计之前签署约定书之后预付部分审计费用，比例以30%至50%为宜；二是在审计外勤工作结束后按照约定的数额支付剩余审计费用。
对于拖欠的审计费用，应进行披露，以提高透明度，使投资者和社会公众对事务所的独立性做出自己的判断。
（四）优化审计收费的结构
1．扩大事务所的规模
目前我国的会计师事务所，总体上存在规模较小、执业质量不高、风险抵御能力较差的问题。
因而有必要通过兼并和联合等方式改组形成较大规模和较强竞争力的事务所。
会计师事务所的做大做强，是中国企业国际化发展和参与国际市场竞争的需要，也是我国当前经济活动日益深化和市场需求多元化的客观需要。
国际“四大”的迅速发展，很大程度上得益于历经百年的不断兼并和强强联合。
因此，需要鼓励国内所强强联合，对有信誉和品牌的国内所加以扶持，在做大实现规模化、做强提高竞争力的基础上，支持国内所与“走出去”的企业合并，在境外建立分支机构和国际网络，加快走向国际的步伐，扭转国内所平均规模偏小、收费偏低、质量偏低、难以和“四大”竞争的局面。
2．适当限制事务所提供非审计服务
我国非审计服务开展得较晚且不如国外的普遍，非审计服务的范围主要限于验资、资产评估、业务培训以及出具内部控制审核报告和财务咨询。
若将非审计业务剥离，不利于我国事务所业务的拓展和规模的壮大。
笔者建议应结合非审计服务的类型采取不同的策略。
验资和税务服务是我国事务所的传统项目，且验资在事务所收入中占有较大比重。
这些服务对审计独立性的负面影响较小，因此应巩固和发展这些优势项目，保持并开拓市场份额。
管理咨询服务是为客户提供建议和帮助，其直接受益者多为企业的管理当局。
当管理当局采纳会计师的建议时，注册会计师实际上参与了企业的管理，这样对独立性会有一定威胁，因此应适当限制管理咨询服务的类型。
《萨班斯-奥克斯利法案》采取了对部分影响独立性的非审计服务的类型做出了禁止的规定。
我们也可以借鉴美国的做法，对影响独立性的非审计服务类型做出限制。
如代理记账、内部审计外包业务、财务信息系统的设计与实施、评估业务等。
3．强制规定某客户审计费用占事务所全部收入的比例
注册会计师对一个客户或某一相关联的客户集团的收费若占到其总收入的一定比例，就可能会对独立性产生影响，因此应加以限制，我国的监管部门也应对此进行强制限制。
4．强化审计费用的披露
强化审计收费信息的披露要求是规范审计收费行为的有效方法。
虽然中国证监会颁布的第六号信息披露规范要求上市公司详细披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，并根据支付费用的性质和所属年度分别披露支付情况，但实际上许多公司的披露很不完整、不规范。
因此，应加大对审计收费披露制度的监管，加强不规范披露的惩罚力度。
另外，若客户的审计服务和非审计服务均由同一会计师事务所提供，则应在审计报告中披露非审计服务的类型、明细情况、金额等相关信息，让会计信息使用者判断注册会计师的独立性是否受到了影响，对审计报告有正确的理解。
（五）规范审计业务的营销模式
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