《医药制造行业纳税评估指南》.docx

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《医药制造行业纳税评估指南》

《医药制造行业纳税评估指南》

各市、州国家税务局，省局直属税务分局、稽查局：

　　为进一步推动和指导2010年全省医药制造行业调查、纳税评估及税收检查工作的开展，省局组织制订了《医药制造行业纳税评估指南》（以下简称《指南》），现印发你们，请参考执行。

　　各地要按照《指南》确定的差不多原则，运用《指南》确定的具体纳税评估方法及纳税评估模型，结合本地实际，切实开展医药制造行业的纳税评估工作。

由于编写时刻较为仓促，《指南》难免存在不全不妥之处，各地在实际运用中有何意见或建议，请及时反馈省局（所得税处）。

我们将做进一步的补充和完善。

                                                                           二○一○年四月六日       

                                                                        （对下只发电子文件）

医药制造行业纳税评估指南

第一章   行业概述

第一节   差不多情形

按照《国民经济行业分类》（GB/T4754-2002）医药制造业可分为化学药品原药制造、化学药品制剂制造、中药饮片加工、中成药制造、兽用药品制造、生物生化制品制造和卫生材料及医药用品制造七个子行业。

一、行业特点

（一）GMP认证

按照《药品治理法实施条例》的规定，医药制造行业必须通过省级以上药监局的GMP认证（英文表述为GoodManufacturingPractice，中文表述是“良好作业规范”，或“优良制造标准”）方能进行生产销售。

（二）科技含量高

医药制造行业科技含量高且知识产权密集，药品配方具有专门性和保密性，部分产品具有自主知识产权或发明专利。

按照药监局统计，2008年全年批准新药临床申请581件，新药证书申请236件，新药生产申请270件，按新药治理1190件，新药补充申请355件。

（三）生产工艺较复杂

医药制造行业产品品种繁多，生产工艺较复杂；各类制药生产工艺流程差异较大，且需要购买专业的生产流水线和设备进行生产。

（四）销售模式专门

医药制造行业绝大部分产品通过具有资质的经销商或医药公司销售给医院和患者。

只有专门少部分的专门药品是厂家直截了当推广至医院和患者。

二、行业监管

药品属于专门商品，行业监管严格。

（一）医药制造行业监管部门要紧是各地的药监、农业、卫生部门。

（二）研发的各类新药需通过药理、临床试验后，经药监部门批准取得生产许可和批准文号后，方可进行生产销售。

（三）药监局按照GMP认证规程标准，定期不定期地对厂家进行检查，厂家的日常生产经营活动也必须按照GMP认证规程执行。

（四）非处方药可在报纸、电视、广播等大众媒体进行广告宣传，但必须报送药监局审批后方能实施，处方药一律不得在报纸、电视、广播等大众媒体进行广告宣传。

（五）企业每年生产的所有产品，都要按照食品药品监督治理统计报表制度的要求，填报《药品、医疗器械、药包材企业差不多情形表》和《药品品种情形表》。

此表能够反应年度企业工业总产值（现价）、利润总额、年末单位从业人员、产量（数量和计量单位）和生产的批次号等信息。

（六）GMP认证中“生产打算规程”要求企业对每一药品生产都要制定打算并储备待查，“中药收购规程”中要求企业对收购中药材的品名、规格、数量、产地、来源和采收（加工）日期严格地进行记录备查。

三、销售流程

（一）一样流程

此类销售流程环节多，费用高，竞争猛烈。

（二）招标类流程

此销售流程要紧适用生产人用、兽用疫苗企业，而销售量受企业在政府招标中是否中标阻碍专门大，药品调配各地疾控中心或防疫站时费用高。

（三）专门流程

此类流程属于专门药品销售流程，不受药监局对处方药必须通过中间环节的限制，但因药品需通过专家宣传推广到医院，故专家推广费高。

第二节生产工艺

医药制造行业生产工艺多，药品生产流程大致分为四大类，详见图示：

此工艺流程包含片剂、颗粒制剂、胶囊剂产品。

此工艺流程包括注射剂、口服溶液剂、喷雾剂、酊剂等产品。

此工艺流程为兽用疫苗产品。

此工艺流程为人用疫苗产品。

第三节财务特点

（一）价格定价多样

医药制造行业产品销售价格一是在省物价局核定最高零售价幅度内定价，二是政府招标价格定价，三是按照出厂价随行就市定价。

（二）利润差不大

据测算2009年利润水平普遍比往常年度有较大增长，但按照产品技术含量和品种不同，利润差不较大。

（三）费用比例高

治理、营业（销售）费用占总费用比例较高，其中广告费、业务宣传费、业务招待费、会议费、研发费用、工资所占比例大。

（四）内控严格

企业为内部操纵需要，原材料和产成品分不存放且分开核算，成本按照产品种类结转；在费用支出有关科目中设置三级、四级明细科目，便于操纵核算各类费用的支出。

第二章税收征管

一、税源状况

截止到2009年底，我省共有医药制造业纳税人783户，其中：

增值税一样纳税人583户，增值税小规模纳税人200户，具有所得税管辖权的纳税人448户。

2009年度，该行业的一样纳税人申报应税销售额2038731万元、应纳增值税137886万元、免税销售额31388万元,增值税税负6.76%；企业所得税纳税人预申报营业收入1080896万元、利润总额55041万元、应纳税额24475万元，所得税奉献率2.26%。

医药制造业增值税、所得税入库税额分不占全省增值税和所得税的2.70%和1.58%，其中收入要紧集中在成都、德阳、雅安、资阳、绵阳等地区，占全省收入的74%。

二、税收治理风险

（一）产量监控难

（二）销售价格监控难

（三）纳税人销售数量核实难

纳税人的营销模式专门，赊销和代销情形较多，对监控物资是否已发出，判定是否实现销售，及对销售数量的监控带来困难。

（四）税前扣除核实难

纳税人所处行业是知识密集和资金密集型行业，前期生产预备投入较大，且药品可替代性强，市场竞争猛烈，纳税人为生存、进展需要，研发投入和市场投入费用较多，使税务机关对成本费用的归集、划分，以及发生的真实性、有关性、合理性的核实带来较大困难。

（五）涉农产品进项税额核实难

医药制造业中的中药饮片加工、中成药制造和生物、生化制品的制造，都涉及到农产品的采购，由于增值税政策中对农产品抵扣的专门规定，使税务机关对增值税进项税额核实较难。

（六）关联交易监控难

由于税收优待等因素，部分纳税人利用关联企业间的业务往来，到达减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的目的，给税务机关治理带来困难。

第三章通用评估

为进一步强化医药制造企业税源治理，降低该行业税收征管风险，提升征管质量和效率，税务机关应当运用纳税评估手段对纳税人申报情形的真实性和准确性作出定性和定量的判定，并采取进一步征管措施。

纳税评估要紧工作内容包括：

设置评估指标及其预警值；选择评估对象；对专门情形进行深入分析判定；对评估分析发觉的咨询题进行处理；爱护更新税源治理数据；为税收宏观分析和行业税负监控提供基础信息等。

第一节 差不多方法

纳税评估工作按照国家税收法律、行政法规、部门规章和其他有关经济法规的规定开展，要紧依据有《纳税评估治理方法（试行）》（国税发（2005）43号）、《国家税务总局关于印发增值税纳税评估部分方法及行业纳税评估指标的通知》（国税函（2005）1205号）和《国家税务总局关于进一步做好企业所得税纳税评估工作的通知》（国税发（2006）119号）等。

纳税评估的数据来源包括CTAIS征管系统储备的纳税人各类纳税信息资料，税收治理员通过日常治理所把握的纳税人一辈子产经营实际情形和财务数据，上级税务机关公布的宏观税收分析数据、行业税负的监控数据及各类评估指标的预警值，产业和行业的有关指标数据，外部交换信息，以及与纳税人申报纳税有关的其他信息。

纳税评估差不多方法有：

一、对纳税人申报纳税资料进行案头的初步审核比对，以确定进一步评估分析的方向和重点。

二、通过各项指标与有关数据的测算，设置相应的预警值，将纳税人的申报数据与预警值相比较。

三、将纳税人申报数据与财务会计报表数据进行比较，与同行业有关数据或类似行业同期有关数据进行横向比较。

四、将纳税人申报数据与历史同期有关数据进行纵向比较。

五、按照不同税种之间的关联性和钩稽关系，参照有关预警值进行税种之间的关联性分析，分析纳税人应纳有关税种的专门变化。

六、应用税收治理员日常治理中所把握的情形和积存的体会，将纳税人申报情形与其生产经营实际情形相对比，分析其合理性，以确定纳税人申报纳税中存在的咨询题及其缘故。

七、通过对纳税人一辈子产经营结构，要紧产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他有关经济指标进行比较，估量纳税人实际纳税能力。

第二节差不多模型

纳税评估指标是税务机关选择评估对象、进行重点分析时所选用的要紧指标，大致分为趋势分析、结构占比、配比比率分析等类不。

其中，趋势分析是将两期或连续数期相同指标进行对比，确定其增减变动的方向、数额及幅度；结构占比分析是测算各组成部分占总体的比重，分析各构成内容的变化和进展趋势；配比比率分析是将若干关联项目间的数据进行比较，分析有关项目间的变动是否匹配。

现将部分指标的功能、模型及应用方法描述如下：

一、增值税税负率分析法

1、评估原理

将应纳增值税税额与应税主营业务收入作比较，判定企业增值税纳税义务的履行情形。

2、评估模型

增值税税负率=本期应纳增值税税额÷本期应税销售额×100%

3、参考指标

2007年7.09%；2008年6.73%；2009年6.76%。

（系我省2007年、2008年、2009年全省医药制造行业增值税平均税负）

4、疑点判定

将企业实际税负率与基期税负或同期同行业税负率进行比较，税负差异率超过一定幅度（含正负），能够初步判定企业申报专门。

5、评估要点

增值税税负率属综合类分析指标，阻碍该指标的因素较多，如季节、价格、产品结构等等。

因此，该指标专门时，应结合其他指标进行多角度分析，重点核实进项税额、销项税额，判定企业是否存在少计收入、少提销项税额、扩大进项抵扣范畴的咨询题。

二、企业所得税奉献率分析法

1、评估原理

将应纳所得税额与营业收入作比较，判定企业所得税纳税义务的履行情形。

2、评估模型

所得税奉献率=本期应纳所得税额÷本期营业收入×100%

3、参考指标

2007年1.25%；2008年1.5%；2009年2.26%。

（系我省2007年、2008年、2009年全省医药制造行业所得税平均奉献率）

4、疑点判定

将企业实际奉献率率与基期或同期同行业奉献率率进行比较，奉献率差异率超过一定幅度（含正负），能够初步判定企业申报专门。

5、评估要点

企业所得税奉献率属综合类分析指标，阻碍因素较多，如内控治理、利润水平等。

因此，企业所得税奉献率专门时，需结合多项指标进行综合分析，重点核实应纳所得税额，判定企业是否存在不计或少计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范畴、未按规定纳税调整等咨询题。

三、主营业务成本变动率与主营业务收入变动率配比分析法

1、评估原理

通过主营业务成本与主营业务收入变动作比较，分析成本与销售比例及趋势是否合理，从而找出疑点。

2、评估模型

主营业务成本变动率与主营业务收入变动率配比值=主营业务成本变动率/主营业务收入变动率

其中：

主营业务成本变动率=（本期主营业务成本-基期主营业务成本）÷基期主营业务成本×100%

主营业务收入变动率=（本期主营业务收入-基期主营业务收入）÷基期主营业务收入×100%

3、疑点判定

正常情形下二者差不多同步增长，比值接近1，以下情形视为专门：

（1）当比值〈1，且相差较大，二者都为负时，讲明企业的收入和成本均呈下降趋势，但成本下降明显低于收入下降，销售成本与销售收入配比不合理，企业可能存在多列成本的咨询题。

（2）当比值〉1且相差较大，二者都为正时，讲明企业的收入和成本均呈上升趋势，但成本上升明显高于收入上升，销售成本与销售收入配比不合理，企业可能存在多列成本的咨询题。

（3）当比值为负数，且前者为正后者为负时，讲明企业成本上升而收入下降，销售成本与销售收入配比明显不合理，企业可能存在多列成本的咨询题。

4、评估要点

该指标专门时，应重点核实以下方面，以判定有无多结转成本的情形：

（1）企业的产品销售成本运算方法是否正确且前后期是否一致；

（2）按产品销售成本与生产成本、产成品的勾稽关系验算销售成本的总体准确性；

验算公式：

销售成本=生产成本借方发生额+在产品年初余额-在产品年末余额+产成品年初余额-产成品年末余额

（3）销货退回是否冲减相应的销售成本；

（4）享受优待政策的纳税人是否将销售成本转入处于纳税期关联企业的销售成本。

四、营业收入变动率与营业利润变动率配比分析法

1、评估原理

通过将营业收入与营业利润变动作比较，分析利润与收入比例及趋势是否合理。

2、评估模型

营业收入变动率与营业利润变动率配比值=营业收入变动率÷营业利润变动率

其中：

营业收入变动率=（本年主营业务收入+本年其他业务收入-上年主营业务收入-上年其他业务收入）÷（上年主营业务收入+上年其他业务收入）×100%

营业利润变动率=（本年主营业务利润+本年其他业务利润-上年主营业务利润-上年其他业务利润）÷（上年主营业务利润+上年其他业务利润）×100%

3、疑点判定

正常情形下，二者应差不多同步增长，以下情形视为专门：

（1）当比值<1，且相差较大，二者都为负时，讲明企业营业收入和营业利润均下降，但利润下降趋势明显高于收入下降，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的咨询题；

（2）当比值>1且相差较大、二者都为正时，讲明企业营业收入和营业利润均上升，但利润上升趋势明显低于收入，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的咨询题；

（3）当比值为负数，且前者为正后者为负时，讲明企业收入上升，利润反而下降，企业可能存在多列费用、扩大税前扣除的咨询题。

4、评估要点

该指标专门时，应结合多项指标综合分析主营业务利润、其他业务利润，结合费用率指标重点核实期间费用，判定企业有无多列成本费用、扩大税前扣除范畴的咨询题。

五、主营业务成本率分析法

1、评估原理

通过主营业务成本与主营业务收入比较，分析企业成本、收入是否匹配，从而找出收入或成本可能存在的疑点。

2、评估模型

主营业务成本率=主营业务成本÷主营业务收入×100%

3、疑点判定

与当地同行业同类型同规模企业相比，主营业务成本率过高或过低的视为专门。

4、评估要点

主营业务成本率专门，可能存在少计收入或多计成本的情形，应分不核实成本和收入。

六、费用率分析法

1、评估原理

通过对期间费用与主营业务收入进行比较，判定期间费用列支是否合理，找出多列费用的疑点。

2、评估模型

费用率=（本期销售费用+本期治理费用+本期财务费用）÷本期主营业务收入×100%

3、疑点判定

与当地同行业同类型同规模企业比较，费用率相差较大，视为专门。

4、评估要点

该指标专门时，应重点核实以下内容：

（1）销售费用：

各项销售费用是否真实发生，是否与取得收入直截了当有关，是否符合税法规定；销售费用和销售收入比例及趋势是否合理；

（2）治理费用：

各项销售费用是否真实发生，是否与取得收入直截了当有关，是否符合税法规定；是否把资本性支出项目作为收益性支出项目计入治理费；

（3）财务费用：

财务费用列支是否合法，筹资业务是否真实，利息列支是否符合税法规定比例。

七、存货周转率分析法

1、评估原理

通过分析存货周转情形，判定销售实现是否专门。

2、评估模型

存货周转率=主营业务成本÷（（期初存货成本+期末存货成本）÷2）×100%

3、疑点判定

与企业历史数据纵向比较，存货周转率超出常规、显现突高突低的现象视为专门，需进一步分析缘故。

4、评估要点

存货周转率加快，而应纳税税额减少，可能存在隐瞒收入、虚增成本的咨询题，应结合其他有关指标进一步核实收入、成本。

八、应收（付）账款变动率分析法

1、评估原理

通过分析纳税人应收（付）账款增减变动情形，判定其销售实现是否专门。

2、评估模型

应收（付）账款变动率=（期末应收（付）账款－期初应收（付）账款）÷期初应收（付）账款×100%.

3、疑点判定

与企业历史数据纵向比较，超出常规显现突高突低的现象视为专门，需进一步分析缘故，判定企业是否存在隐瞒收入、虚增成本的咨询题。

4、评估要点

如果应收（付）账款增长率增高，而销售收入减少，需结合收入、成本的有关指标重点核实往来款项，其要点是：

（1）将往来账款与对应账户、资金对比，确认业务是否真实；

（2）将往来账款与对应账户、资金对比，确认是否隐瞒收入；

（3）将往来账款与对应账户、资金对比，确认是否虚列费用。

评估过程中，应综合考虑纳税人所处地区、生产经营规模、内控治理水平、产品类型、生产季节、市场竞争力等多种因素，综合运用各类指标，包括涉税指标与财务指标，采取多种方法，实施全面深入的审核评析。

如通过对营业收入、营业成本、营业利润进行连续多期配比分析，确定收入波动、利润变动与税款波动的和谐性；通过对营业收入、期间费用的连续，多期配比分析，能够确定成本、费用发生的规律性，同时也可确定成本、费用与收入的配比情形；通过对存货、固定资产、应收账款、应对账款、预收账款、所有者权益等期初、期末数的对比分析，能够确定收入确认的合理性以及其他有用的信息，以辅助评估工作的开展，最终实现科学评估、有效评估。

第四章重点评估

一、增值税

由于医药制造行业实行准入制度，从医药制造企业的设置到产品的生产和销售都有较严格的规范。

目前我国医药制造企业的设置必须取得生产许可，药品生产采取GMP认证治理，因此药品从原料购进到成品出厂都有严格监控。

结合医药制造业的这一特点，核实纳税人产量、销量、销售收入，评估是否存在隐瞒产量、销量和收入不入账或设账外账，虚增进项等情形。

（一）利用生产治理规范评估产量法

1、评估原理

按照GMP认证治理要求，纳税人一辈子产药品执行《生产打算治理规程》，可将纳税人按生产打算完成的各种药品生产记录的数量与纳税人会计数据核对；对疫苗、注射剂等制造企业，由于产品数量在药监等部门备案，也可将备案数据与纳税人会计数据核对，以核定评估期产量。

2、评估模型

从药监局或畜牧局取得的某批号药品数量÷纳税人账列该批号药品入库数量=1

或某批号药品生产打算完成的生产记录数量÷纳税人账列该批号药品入库数量=1

3、疑点判定

比值大于1，可能存在隐瞒产量、隐瞒销售收入情形；比值小于1，进一步分析缘故，纳税人一辈子产内控可能存在咨询题，要进一步核实有无隐瞒产量，隐瞒收入情形。

4、评估要点

要与药监局或畜牧局沟通和谐，确定所评估期间的药品种类、规格、批次及批号，从第三方取得数据或生产记录数量与账列资料要相对应。

（二）利用物料治理规范评估产量法

1、评估原理

按照GMP认证治理要求，纳税人的包装领用标签治理有严格规定，每张标签对应相应的产品，可将标签使用数与纳税人账列产品数核对，评估产量。

2、评估模型

某批次、规格的药品使用标签数量÷纳税人账列该批次、规格药品入库数=1

某批次、规格的药品使用标签数量=领用数-残损数-剩余数

3、疑点判定

比值大于1，可能存在隐瞒产量、隐瞒销售收入情形；比值小于1，进一步分析缘故，企业生产内控可能存在咨询题，要进一步核实有无隐瞒产量，隐瞒收入情形。

4、评估要点

要了解纳税人的标签治理规范，依据标签取得的数据要与账列资料相对应。

纳税人印有与标签内容相同的药品包装物，也是按标签治理的，也可采纳同样方法评估产量。

（三）利用产品销售治理规范评估销量法

1、评估原理

按照GMP认证治理要求，药品销售有严格治理，每批药品销售都有跟踪记录（包括品名、剂型、批号、规格、数量、收货单位和地址、发货日期），将记录的销售数量与纳税人账列销售数量核对，可评估销售数量是否属实。

2、评估模型

按照产品销售规范记录的某批药品销售数量÷纳税人对应批次药品账列销售数量=1

3、疑点判定

比值大于1，可能存在隐瞒销售数量、隐瞒销售收入情形；比值小于1，进一步分析缘故，纳税人一辈子产内控可能存在咨询题，要进一步核实有无隐瞒销量，隐瞒收入情形。

4、评估要点

按照企业销售治理规范，厘清销售药品品名、剂型、批号、规格、数量、收货单位和地址、发货日期，核对的品种要与账列销售品种相对应。

（四）利用研发费用评估收入法

1、评估原理

由于大部分药品制造企业都有研发费用支出，研发费用与销售收入存在一定比例关系，可按照纳税人的研发费用测算销售收入。

2、评估模型

研发费用支出÷研发操纵比例=评估销售收入

评估销售收入÷纳税人同期账列销售收入=1

3、疑点判定

比值大于1，可能存在隐瞒收入咨询题；比值小于1，再分析具体缘故，是否属于正常。

4、评估要点

此方法的应用范畴是纳税人有研发打算且研发费用按销售收入下达，纳税人研发费用归集必须准确，执行了规定的研发比例。

（五）销售费用评估收入法

1、评估原理

由于医药制造业的市场竞争猛烈，销售费用占期间费用比例较大，为抢占市场，纳税人通常采取销售费用与营销业绩挂钩方式，两者间具有一定的比例关系，可通过销售费用测算销售收入或数量。

2、评估模型

各营销人员的销售费用运算的销售额或数量=各营销人员的实际报销费用÷纳税人规定的报销比例

或各营销人员的销售费用运算的销售额或数量=片区经理奖金÷纳税人规定的奖金运算比例

各营销人员的销售费用运算的销售额或数量÷纳税人同期账列销售额或数量=1

3、疑点判定

比值大于1，可能存在隐瞒销售数量。

隐瞒收入咨询题；比值小于1，再进一步分析具体缘故，是否属于正常。

4、评估要点

由于纳税人营销费用列支政策不一，需要了解纳税人的营销模式，纳税人要准确提供营销人员报销的销售费用或片区经理的奖金发放明细。

（六）农产品收购进项比率法

1、评估原理

在生产经营正常、生产销售产品稳固、药材市场也比较稳固的情形下，纳税人药材购进也相对稳固。

可通过对不同时期农产品购进情形的对比分析，判定纳税人是否存在虚开农产品收购发票、虚增进项的咨询题。

2、评估模型

农产品收购进项比率=农产品收购发票所列进项税额÷所有进项税额×100%

3、疑点判定

农产品收购进项比率与前期（或基期）比，指标值应比较接近，如发生较大波动，则为专门，可能存在虚开农产品收购发票，虚增进项咨询题。

4、评估要点

此方法的应用范畴是纳税人一辈子产稳固且药材采购未发生大的变化，使用农产品收购发票的药材价格相对稳固。

二、企业所得税

医药制造行业的财务现状一样情形下出现出“两高一低”的特点，即前期开发费用高，后期营销费用高，产品直截了当成本低，专门是那些具有自主知识产权和专门配方药品的企业更为突出。

药品的直截了当成本项目配比直截了当关系到用药安全、产品质量和效能，因此同一品种的药品直截了当成本变化是相对较小的，在纵向比较连续几年成本变化率是否专门的基础上，应将评估重点放在收入和“两高”评估中。

（一）单位产成品原材料耗用评估法

1、评估原理

企业单位产成品原材料的耗用通常是在一个固定期间。

通过分析产成品中原材料的耗用率，能够判定出企业的成本是否正常，收入是否全额入账。

2、评估模型

某产品单位产成品原材料耗用率=该产品本期投入原材料÷本期该产成品成本×100%

3、疑点判定

低于预警值属于正常；高于预警值，则为专门，应分析纳税人是否