第十四章 非货币性资产交换.docx

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第十四章非货币性资产交换

第十四章　非货币性资产交换

　　考情分析

　　本章应重点掌握非货币性资产交换的认定及按公允价值计量的处理，把握处理的基本原则。

在考试中，本章相关考点主要出现在客观题题型中，也可能结合其他内容以主观题的形式进行考核，如以非货币性资产交换方式取得长期股权投资等资产，然后进行后续账务处理。

在历年试卷中，本章分值3分左右。

　　本章历年考试题型、分值、考点分布

题型

2010年

2009年

考点

单选题

—

3分

以公允价值计量的会计处理

多选题

—

—

计算题

—

—

综合题

约2分

—

非货币性资产交换的认定

合计

约2分

3分

第一节　非货币性资产交换的认定

　　一、非货币性资产交换的认定

　　货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产交换一般不涉及货币性资产。

或只涉及少量（小于25%）货币性资产即补价。

通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。

　　【例题1·多选题】（2007年考题）下列交易中属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以100万应收债权换取生产应用设备

　　B.以持有的一块土地使用权，换取一幢生产厂房

　　C.以持有至到期公司债券，换取一项长期股权投资

　　D.以一批存货换取一台公允价值为100万的设备并支付补价50万

　　E.以公允价值为200万元的房产，换取一台运输设备并收取24万元的补价

[答疑编号2205140101]

　　『正确答案』BE

　　二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项

　　本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。

第二节　非货币性资产交换的确认和计量

　　一、确认和计量原则

　　在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本都有两种计量基础。

（一）公允价值

　　非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　1.该项交换具有商业实质；

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。

　　非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

　　1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

　　2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3.换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

（二）账面价值

　　不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

无论是否支付补价，均不确认损益。

　　二、商业实质的判断

（一）判断条件

　　企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

　　1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

　　2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

　　资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。

（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系　　

　　关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

必须采用账面价值模式。

第三节　非货币性资产交换的会计处理

　　一、以公允价值计量的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

　　【例题2·单选题】（2007年考题）甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备交换，另支付补价10万元。

在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。

该非货币性资产交换具有商业实质。

假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（　）。

　　A.0

　　B.5万元

　　C.10万元

　　D.15万元

[答疑编号2205140102]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』甲公司对非货币性资产交换应确认的收益＝130－（140－25）＝15（万元）。

（一）不涉及补价的情况

　　【例14-1】2008年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。

A、B公司的均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。

设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。

打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

　　假设A公司之前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。

[答疑编号2205140103]

　　『正确答案』A公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　1050000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　450000

　　　　贷：

固定资产—设备　　　　　　　　1500000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　15000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　15000

　　借：

固定资产—打印机　　　　　　　900000

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）　153000

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　165000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　1065000

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　153000

　　B公司的账务处理如下：

　　根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出打印机的增值税销项税额为900000×17%=153000（元）

　　换入设备的增值税进项税额=900000×17%=153000（元）

　　借：

固定资产—设备　　　　　　　　　　　　　900000

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）　　　153000

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　900000

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　　153000

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　1100000

　　　　贷：

库存商品—打印机　　　　　　　　　　　1100000

　　【例14-2】2009年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。

在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。

丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。

税务机关核定丙公司为交换专利技术需要缴纳营业税:

　　6000000×5%=300000（元）

[答疑编号2205140104]

　　『正确答案』甲公司的账务处理如下：

　　借：

无形资产――专利权　　　　　　6000000

　　　　长期股权投资减值准备　　　　　600000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　1400000　

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　8000000

　　丙公司的账务处理如下：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　6000000

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　1600000

　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　300000

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　400000

　　　　贷：

无形资产――专利权　　　　　　　8000000

　　　　　　应交税费――应交营业税　　　　　　300000

（二）涉及补价的情况

　　借：

换入资产成本（收到的补价）

　　　　贷：

换出资产公允价值

　　支付的相关税费（支付的补价）

　　在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的：

　　1.支付补价方：

应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

　　2.收到补价方：

应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去收到的补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

　　【例14-3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。

甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。

在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。

乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。

转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。

[答疑编号2205140105]

　　『正确答案』甲公司的账务处理如下：

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　　　75000000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　15000000

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　90000000

　　借：

营业税金及附加　　　（80000000×5%）4000000

　　　　贷：

应交税费――应交营业税　　　　　　　　　　4000000

　　借：

交易性金融资产　　　　　　　　　　　　75000000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4500000

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　79500000

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　　80000000

　　　　贷：

交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　　60000000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4500000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　15500000

　　二、以换出资产账面价值计量的会计处理

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

　　【例14－4】丙公司拥有一台专有设备，该设备原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。

丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。

由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

经双方商定，丁支付了20万元补价。

假定交易中没有涉及相关税费。

[答疑编号2205140106]

　　『正确答案』丙公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　1200000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　3300000

　　　　贷：

固定资产——专有设备　　　　　4500000

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　1000000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　200000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　1200000

　　丁公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产——专有设备　　　　　1100000

　　　　贷：

长期股机投资　　　　　　　　　　900000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　200000

　　在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。

　　三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

　　【书边笔记】总结：

换入多项资产公允价值能够可靠计量，按公允价值比例分配。

　　换入多项资产公允价值不能可靠计量，按账面价值比例分配。

（一）以公允价值计量的情况

　　【例14-5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。

20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。

甲公司厂房的账面原价为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交易日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。

乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。

乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额23.885万元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为5%；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。

甲公司开具了增值税专用发票。

　　分析：

本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：

　　40.5万元÷（1000+100+350）万元=2.79%＜25%

　　可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货币性资产交换。

对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。

同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

[答疑编号2205140204]

　　甲公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定，企业以库存商品和设备换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出库存商品的增值税销项税额=350×17%=59.5（万元）

　　换出设备的增值税销项税额=100×17%=17（万元）

　　换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=（159.5+150）×17%=52.615（万元）

　　换出厂房的营业税税额=1000×5%=50（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

　　换出资产公允价值总额=1000+100+350=1450（万元）

　　换入资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）

　　（3）计算换入资产总成本：

　　换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费

　　=1450-100+59.5=1409.5（万元）

　　（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1100÷1409.5=78%

　　小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.5÷1409.5=11.4%

　　客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1409.5=10.6%

　　（5）计算确定换入各项资产的成本：

　　办公楼的成本：

1409.5×78%=1099.41（万元）

　　小汽车的成本：

1409.5×11.4%=160.68（万元）

　　客运汽车的成本：

1409.5×10.6%=149.41（万元）

　　（6）会计分录：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　13200000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　7800000

　　　　贷：

固定资产——厂房　　　　　　　　　　　15000000

　　　　　　　　　　——设备　　　　　　　　　　　6000000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　贷：

应交税费——应交营业税　　　　　　　　500000

　　借：

固定资产——办公楼　　　　　　　　　　10994100

　　　　　　　　——小汽车　　　　　　　　　　1606800

　　　　　　　　——客运汽车　　　　　　　　　1494100

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　526150

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　643850

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　2700000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　13700000

　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　3500000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　765000

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　3000000

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　3000000

　　乙公司的账务处理如下：

（1）根据税法的有关规定：

　　换入资产原材料的增值税进项税额=350×17%=59.5（万元）

　　换入设备的增值税进项税额=100×17%=17（万元）

　　换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=（159.5+150）×17%=52.615（万元）

　　换出办公楼的营业税税额=1100×5%=55（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

　　换入资产公允价值总额=1000+100+350=1450（万元）

　　换出资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）

　　（3）确定换入资产总成本：

　　换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价-可抵扣的增值税进项税额

　　=1409.5+100-59.5=1450（万元）

　　（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1000÷1450=69%

　　设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1450=6.9%

　　原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=350÷1450=24.1%

　　（5）计算确定换入各项资产的成本：

　　厂房的成本：

1450×69%=1000.5（万元）

　　设备的成本：

1450×6.9%=100.05（万元）

　　原材料的成本：

1450×24.1%=349.45（万元）

　　（6）会计分录：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　12300000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　13700000

　　　　贷：

固定资产——办公楼　　　　　　　　　　20000000

　　　　　　　　　　——小汽车　　　　　　　　　　3000000

　　　　　　　　　　——客运汽车　　　　　　　　　3000000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　550000

　　　　贷：

应交税费——应交营业税　　　　　　　　550000

　　借：

固定资产——厂房　　　　　　　　　　　10005000

　　　　　　　　——设备　　　　　　　　　　　1000500

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　3494500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　765000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　12850000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　526150

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　643850

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　1245000

（二）以账面价值计量的情况

　　【例14－6】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。

甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。

乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。

由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。

乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。

假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

　　分析：

本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。

由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

[答疑编号2205140201]

　　甲公司的账务处理如下：

（1）根据税法有关规定：

　　换出专用设备的增值税销项税额=（1200-