企业会计准则第6号无形资产.docx
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企业会计准则第6号无形资产
企业会计准则第6号──无形资产
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无形资产是企业拥有的一个特殊资产项目，科技的发展和经济的增长已经证明，无形资产日渐成为企业最活跃、最积极的要素，已经无可辩驳地成为企业核心竞争力的决定因素。
几十年来，学术界围绕着无形资产的市场价值、经济源泉、框架概念、确认计量、信息披露等诸多领域，进行了开拓性的研究和探索。
在学术探路的同时，实际使用领域也不断推陈出新。
然而，无形资产的神秘面孔并未完全暴露给我们，虚幻般的变异常常向我们提出一些“戏剧性”的挑战，矛盾化的场景时时给我们摆出不少“魔法般”的考量。
经过积极行动，本次发布的《企业会计准则第6号——无形资产》将是一个相对科学、合理的专门规范我国无形资产会计核算的纲领性文件。
第一部分 新旧对比
《企业会计准则第6号－无形资产》新旧对比
新会计准则规定
准则发布前实务或现行准则规定
无形资产定义
不包括不可辨认无形资产（商誉）。
包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉）。
商誉
商誉不再归入无形资产。
并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。
自创商誉等依然不确认。
商誉归入无形资产，商誉的处理方法和其他无形资产一致。
自创商誉不确认。
无形资产的摊销方法和年限的确定
对使用寿命有限的无形资产，应根据消耗该无形资产所带来的未来经济利益的方式，确定其摊销方法，无法可靠确定其消耗方式的，按直线法摊销；寿命不确定无形资产不摊销。
摊销年限不得超过法律、合同规定的受益年限的较短者，并且不得超过10年；法律、合同未规定收益年限的，以不超过10年摊销。
无形资产必须用直线法摊销。
无形资产摊销方法和年限的变更
至少每年复核一次。
若预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式发生了改变，应当改变摊销期限和摊销方法。
摊销年限和方法一经确定，一般不允许变更。
内部研究开发项目的支出
内部研究开发项目研究阶段的支出计入当期损益。
内部研究开发项目开发阶段支出，确认为无形资产。
研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。
减值
无形资产减值一经计提，不得转回。
减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。
披露要求
增加了下列披露要求：
1.无形资产使用寿命的判断依据和估计情况；
2.无形资产摊销方法；
3.已抵押的无形资产账面价值及其摊销情况；
4.当期确认为费用的研究开发支出总额。
只要求披露无形资产的摊销年限，期初期末账面余额及摊销和变动情况、减值等。
第二部分 准则原文
第一章 总则
第一条为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条下列各项适用其他相关会计准则：
（一）作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
（二）企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。
（三）石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
第二章 确认
第三条无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者和相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
第四条无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）和该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
第五条企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。
第六条企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：
（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；
（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。
第七条企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识使用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
第八条企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
第九条企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
第十条企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。
第十一条企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
第三章 初始计量
第十二条无形资产应当按照成本进行初始计量。
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
第十三条自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
第十四条投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
第十五条非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
第四章 后续计量
第十六条企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
第十七条使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映和该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。
无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。
第十八条无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。
已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。
（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
第十九条使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
第二十条无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
第二十一条企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
无形资产的使用寿命及摊销方法和以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。
第五章 处置和报废
第二十二条企业出售无形资产，应当将取得的价款和该无形资产账面价值的差额计入当期损益。
第二十三条无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。
第六章 披露
第二十四条企业应当按照无形资产的类别在附注中披露和无形资产有关的下列信息：
（一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。
（二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。
（三）无形资产的摊销方法。
（四）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。
（五）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
第三部分 使用指南
《企业会计准则第6号——无形资产》使用指南
一、本准则不规范商誉的处理
本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
商誉的存在无法和企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。
二、研究阶段和开发阶段
本准则将研究开发项目区分为研究阶段和开发阶段。
企业应当根据研究和开发的实际情况加以判断。
（一）研究阶段研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的使用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
（二）开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。
三、开发支出的资本化
根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。
比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
企业能够说明其开发无形资产的目的。
（三）无形资产产生经济利益的方式。
无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。
企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。
同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。
四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素
根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。
（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。
合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
比如，和同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。
按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。
（二）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。
1.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；
2.技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；
3.以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；
4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
5.为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
6.对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；
7.和企业持有其他资产使用寿命的关联性等。
五、无形资产的摊销
根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。
某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权和建筑物应当分别进行处理。
外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物和土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
第四部分 重点内容以及例题讲解
（一）无形资产确认条件
无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辩认非货币性资产。
1.符合无形资产的定义
满足以下标准之一即符合可辩认性：
能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者和相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换或者源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
2.产生的经济利益很可能流入企业。
作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。
实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。
在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。
3.成本能够可靠地计量。
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。
对于无形资产来说。
这个条件显得十分重要。
企业在自创商誉、品牌、报刊名等过程中发生的支出难以计量，因而依据《企业会计准则第6号——无形资产》第十一条规定，不能将其作为企业的无形资产予以确认。
（二）研究和开发的划分
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
例如：
以获取新知识为目的的活动，研究成果或者其他知识的使用、评价或者最终选择等。
（三）无形资产的初始计量
1.外部购置的无形资产。
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购买无形资产的价款超过正常用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
对此，必须强调两点：
其一是在计算确定无形资产成本时需要考虑现值因素。
企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定；其二是对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。
2.自行开发的无形资产。
《企业会计准则第6号——无形资产》第十三条规定，自行开发的无形资产，其成本包括自满足《企业会计准则第6号——无形资产》第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，在此就不再赘述。
但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
3.股东投入的无形资产。
《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定，投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但是合同或协议约定价值不公允的除外。
比如，A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。
经营一年后，甲、乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。
经协商，甲、乙同意丙以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术的价值是l00万元。
在这个例子中，A公司在接受丙投入的非专利技术时，应按l00万元入账。
又比如，B公司为一家上市公司，今年拟增发新股。
甲企业为其老股东，经和B公司协商，拟以一项专利权抵缴新购股款。
双方确认，甲企业用于抵缴股款的专利权价值为200万元，等于所购股款。
在这个例子中，B公司在接受甲公司投入的专利权时，应按200万元入账。
4.接受捐赠的无形资产。
接受捐赠的无形资产的入账价值，应分别以下情况确定：
当捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；当捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：
一是同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定，二是同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定；当发生其他方式取得的无形资产，《企业会计准则第6号——无形资产》第十五条规定，非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
（四）无形资产的后续计量
无形资产后续计量主要是围绕无形资产摊销和无形资产减值而产生的相关问题。
1.无形资产摊销。
（1）使用寿命。
此次准则将无形资产划分为有限寿命和寿命不确定两类。
（2）摊销方法。
《企业会计准则第6号——一无形资产》第十六条第三款规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映和该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。
无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
而对于使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。
（3）残值问题。
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，使用寿命有限的无形资产的残值应当为零。
但是如果出现以下情况，则应当考虑无形资产残值不为零的情况：
一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（4）摊销的复核。
《企业会计准则第6号——无形资产》第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
无形资产的使用寿命及摊销方法和以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按《企业会计准则第6号——无形资产》规定处理。
2.无形资产减值
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（摊余成本），即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，这说明无形资产发生了减值，应按照资产减值准则的规定处理。
（1）检查账面价值。
企业应在资产负债表日对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。
在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：
①该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；
②该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；
③其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。
（2）确定可收回金额。
无形资产的可收回金额指以下两项金额中的较大者：
①无形资产的公允价值，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；
②预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。
（3）计提减值准备。
如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。
此外，对于已经计提减值准备的无形资产，在摊销中还要扣除减值准备累计金额，以此在剩余使用寿命中分摊。
【例6-1】无形资产减值和摊销的核算。
海王星电子有限公司20×2年1月1日以银行存款300万元购入一项专利权。
该项无形资产的预计使用年限为10年，20×5年末预计该项无形资产的可收回金额为100万元。
该公司20×3年1月内部研发成功并可供使用非专利技术的无形资产账面价值150万元，无法预见这一非专利技术为企业带来未来经济利益期限，在2005年年末预计可收回金额130万，同时预计尚可使用年限为4年。
20×5年计提准备和20×6年摊销金额，并编制会计分录。
20×5年：
（1）购入专利权账面价值=300-300÷10×4=180（万元），可收回金额为100万元，计提减值准备80万元。
借：
资产减值损失——计提无形资产减值准备 800000
贷：
无形资产减值准备 800000
（2）内部研发非专利技术账面价值150万元，属于使用寿命不确定的无形资产，不摊销，可收回金额为130万元时计提减值准备20万元。
借：
资产减值损失——计提无形资产减值准备 200000
贷：
无形资产减值准备 200000
20×6年：
（1）计提减值准备以后，20×6年购入专利权继续摊销，摊销金额=100÷6=16.67（万元）
借：
管理费用 166700
贷：
累计摊销 166700
（2）内部研发非专利技术确定了可使用年限后需要摊销，摊销金额=130÷4=32.5（万元）
借：
管理费用 325000
贷：
累计摊销 325000
【例6-2】2007年末甲企业在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。
该专利权的原入账价值为8000万元，已累计摊销l500万元（包括2007年摊销额），该专利权的摊余价值为6500万元，剩余摊销年限为5年。
按2007年末的技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售
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