作业成本法下环境成本核算研究.docx
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作业成本法下环境成本核算研究
作业成本法下环境成本核算研究
摘要
在“建设资源节约型、环境友好型社会”的社会背景下，企业正面临着承担环境责任，把环境成本纳入企业成本里进行核算的客观需求和外部压力。
寻求系统、科学的方法，即作业成本法对环境成本加以核算，给各种环境指标提供量化的数据，这正是企业有效实施环境管理的方式之一。
本文探讨了我国企业环境成本的概念、环境成本核算的内涵，另外还对作业成本法做了简要阐述，并结合作业成本法对企业环境成本进行有效的归集和合理的分配。
最后，在本论文中将以某造纸企业为实例进行研究，实现作业成本法下环境成本核算的应用。
关键词作业成本法；环境成本的核算；应用
Activitybasedcostingof
environmentalcostaccountingresearch
ABSTRACT
Inthesocialbackgroundof"buildingaresource-conservingandenvironment-friendlysociety",theenterprisesarefacingtheenvironmentalresponsibility,puttingtheenvironmentalcostsintotheobjectivedemandinenterprisecostaccountingandtheexternalpressure.Itisoneofthewaystoenterprisestocarryoutenvironmentalmanagementeffectivelybysearchingforthesystematicandscientificmethodwhichisactivitybasedcostingtoaccountingforenvironmentalcostsandprovidingvariousenvironmentalindicatorsquantitativedata.Inthispaper,theconceptofenterpriseenvironmentcostinChinaandtheconnotationofenvironmentalcostaccountingarediscussed.Inaddition,thispaperhasabriefelaborationtotheactivitybasedcosting,andconnectingwiththeactivitybasedcostingwhichmakestheenterpriseenvironmentcostforeffectivecollectionandreasonabledistribution.Finally,bytakingoneofpapermakingenterprisesasanexampleinthispaper,realizingtheapplicationofenvironmentalcostaccountingundertheactivitybasedcosting.
KEYWORDSactivitybasedcosting；environmentalcostaccounting；application
目录
中文摘要I
英文摘要II
前言1
1作业成本法与环境成本核算的概述2
1.1环境成本的概念2
1.1.1环境成本的界定2
1.1.2环境成本的特点2
1.2作业成本法的基本理论2
1.3作业成本法在环境成本核算中的优越性3
1.3.1有效提高环境成本的归属性3
1.3.2科学计量环境成本3
1.3.3为管理人决策提供精准有效的成本信息3
2作业成本法下环境成本的核算4
2.1作业成本法下环境成本的归集（确认）4
2.2作业成本法下环境成本的计量（分配）4
2.3作业成本法下环境成本核算的报告5
3作业成本法下环境成本核算的应用——以某造纸企业为例5
3.1造纸企业环境成本核算研究的必要性5
3.2案例造纸企业概况6
3.3环境成本核算6
3.4作业成本法下环境成本的报告8
4结论9
参考文献10
致谢11
前言
随着整个社会对环境保护的日益重视与环保相关的法律、法规及政策的不断完善，企业需要负担的对环境保护的责任与在环境活动中要支付的成本也不断加重,怎样有效的归集与分配企业的环境成本从而促使环境管理人的决策更加科学、正确,成为了相关企业必须关注的问题,鉴于环境成本的费用额度较大及其发生的时点具有不确定性等特点,探讨作业成本法下的环境成本核算是十分有必要的。
在当前流行的成本的核算方法中，成本仅含有产品的生产及劳务的供给程序中物化劳作转移的价值与必要性劳作的价值，这样其实忽略了环境资源和环境成本，也就导致产品或劳务成本核算不精准，让企业忽视了其在环境资源方面的耗费，造成企业实际利润虚高，以牺牲环境为代价实现经济在短期内的急剧增长。
将环境成本置于产品的生产成本和企业的经营成本内，不但能够减少成本，有利于企业开展环保活动，还能促进其注重在资源与环境方面的管理，使得经济增长模式由粗放型向集约型转型，让经济、社会、环境能够和谐并且可持续的发展。
环境成本核算可算是可持续发展的战略在企业中的运用，有人将其比作“绿色会计”。
环境成本核算，就是通过辨别、获得并剖析资料来满足企业在环境成本管理方面的需求，其重要作用是协助管理人作出具有前瞻性的决策。
环境成本核算更是国民经济环境核算体系的微观基础，它属于企业的管理核算，它使环境成本用货币来计量，但与当前财务核算不同的是它不会让财务指标有根本性的转变。
当前，社会环保的呼声日益热烈，环境成本在企业成本中的比重也在不断加大。
造纸企业要更重视在环境成本方面的投资。
但是，要是企业生产过程中的环境成本核算不准确或者不够有效的话，企业的整体成本和整体利益将会受到很大程度上的影响。
本文将以某造纸企业为案例来探讨作业成本法下企业环境成本核算的运用。
1作业成本法与环境成本核算的概述
1.1环境成本的概念
1.1.1环境成本的界定
环境成本是以保护生态环境为目标，坚持对环境承担责任的原则，为了管理企业活动以致影响环境而被要求采取的措施所要付出的成本，及企业为满足环境保护的要求而要支付的其他成本。
在传统的成本核算方式里，环境成本核算不够到位，无法给决策层提供精准并且完全的环境成本信息。
所以，企业应当把环境成本核算置于企业产品成本的核算体系里并且单独的反映出来。
1.1.2环境成本的特点
（1）改变之前的产品成本结构。
在传统的成本体系中，企业只将产生于产品生产过程中的费用纳入产品成本，却将在设计研发和售后阶段发生的费用算入期间费用。
但在环境会计里，企业则会核算产品全部生命周期里的成本，并将环境成本具体分配到各产品。
明确指出产品成本包括产品设计开发、生产、出手直到废弃回收完整的生命过程中所要支出环境费用。
（2）费用发生额度较大且呈持续上升的趋势。
随着人们对环境保护的关注度不断加强，造成环境严重污染的企业肩负着日益重大的职责，因而环境支出也对应得上涨。
同时，政府也设立相关的环境法案加强对企业的约束，社会公众对环境指标的要求更高了，也让企业的环境费用额度呈日益上涨的趋势。
（3）费用发生的时点具有不确定性。
环境成本与其它成本项目有所不同，例如其它成本中，直接材料的成本支出在产品生产过程中的产生时点较为明确，而环境成本的支出一般是突发性或一次性的，如治理环境购买相关设备的投资、由于违反环境法律引起的罚款等等。
（4）潜在成本急剧增加。
环境活动比较特别，企业在本期的生产经营过程中对环境产生的影响也许并不明显，但是这并不表明在该期企业不用承担任何环境成本。
要知道企业活动切实影响了环境，而且其对环境造成的破坏最终是要支付代价的，并且该代价的程度在不断加深。
1.2作业成本法的基本理论
作业成本法是欧美国家自八十年代末展开探究、九十年代之后首先在优越的制造企业采用的先进的企业成本管理方法，在发达国家的企业中得到日益广泛的运用。
当前，作业成本法这种比传统的成本核算方法更加科学和正确的成本核算方法，也愈加受到国内企业的关注。
作业成本法（Activitybasedcosting，简称ABC）法，是一种通过对企业所有的作业活动追踪地进行动态反映，核算作业和成本对象的成本，评价作业的业绩和资源利用状况的方法。
它把作业（activity）当作核心，确认并计量所耗费的资源的全部作业，把已用的资源成本合理地算入作业，再确定成本动因，将全部作业成本很好的分派至成本计量对象（产品或服务）的核算成本的方法。
要明确了解作业成本法“产品耗用作业，作业耗费资源，资源耗用成本。
”这个根本指导思想。
要是利用它进行环境成本核算，就有：
产品耗费作业，作业耗用资源，资源耗费则会影响环境成本。
因此，其实作业就是产品与环境成本之间的连接平台，它把与产品相关的生产要素转换为可能的环境成本。
作业成本法利用“作业”使环境成本和产品成本相联系，并依据环境成本动因合理分派环境成本，更好地解决环境成本在产品成本里的分配的难题。
它能准确地反映产品的成本，让环境管理人的决策更科学、正确。
作业成本法在核实成本信息，为产品定价决策提出有效的信息，改良生产经营的过程等方面，都获得了极大的称颂。
通过对作业及作业成本的归集、分配，最终核算出更加精准与完整的产品成本。
其提供的可靠有用的成本资料，使得损失和浪费减少到最小的程度，大大提高决策、计划、控制的合理性与科学性，最终达到提升企业的获利能力和扩大市场份额，增加企业价值的目的。
1.3作业成本法在环境成本核算中的优越性
1.3.1有效提高环境成本的归属性
环境成本的起因较复杂，总结起来主要有以下几类：
环境治理费用、给受害者的损失补偿费用、开展环保活动所要投入的费用、防止环境破坏所产生的费用、环境保护行政事业费等。
繁复的起因使得环境成本的有效分配遇到了难题，作业成本法却能够让环境成本依据环境成本动因更好的分配到对应的作业中，大大提高了环境成本的归属性。
而且，不是所有的产品和工序都会产生相同的环境成本，不同的产品、不一样的工序所产生的污染是不尽相同的，所以其消耗的环境成本也就不相等，如果全部都在期末作为制造费用按照工时或其他标准分配到各产品中，那么，环境成本的分配结果会不够精确完全。
但是作业成本法能够利用作业将环境成本与产品联系在一起，又能通过环境成本的作业消耗量来分配环境成本，使得环境成本找到了“起因”。
1.3.2科学计量环境成本
一般情况下，环境成本是在生产过程中生成的，而且又会表现为无形的、或有的、未来的，并有不可货币化、不可计量性等特点，这是环境成本的一个计量难点所在，使用现有的会计方法对其进行核算与报告都是十分困难的。
而使用作业成本法则能有效克服这些问题，通过确认作业，设立环境作业成本库，并利用环境成本动因有效地、科学地实现环境成本的归集与分配。
1.3.3为管理人决策提供精准有效的成本信息
（1）环境成本发生的时点是很不确定的，利用作业成本法能够较正确的估计环境作业成本并将其分派到对应的会计期间，从而准确的核算企业的利润收入，促使环境管理者的决策更加科学、合理。
（2）当前环境成本占企业成本的比例不断上升，其也从客观上要求企业不能再简单的将其作为制造费用一次性直接计入成本，而应该采取科学的成本核算方法，将环境成本有效分配至每个产品，并给各产品的生产或定价决策提供可靠的信息依据。
2作业成本法下环境成本的核算
2.1作业成本法下环境成本的归集（确认）
运用作业成本法要先确认企业的环境成本。
对企业环境成本的归集是环境成本核算的首要步骤，即环境成本的确认。
而环境成本的确认准则主要有以下三点：
①作业的发生与环境是否相关；②辨别成本效益真正的归属期间；③是否遵循了可计量性、可定义性、可靠性等原则。
对环境成本进行作业分析，确认环境作业、主要环境作业，明确环境作业中心。
企业采用作业成本法时，应首先对企业生产经营过程中产生的环境成本进行作业分析，确认环境作业、主要环境作业，然后选取主要的环境作业为主体，把具有同质性的作业合在一起设立对应的环境作业中心，最后按环境作业中心成立作业成本库。
作业作为消耗环境资源的主体，它可以体现资源的具体耗用，是能将环境成本分配至各环境作业成本库的重要依据。
确认作业时要注意以下情况：
①如果可以确认某环境资源耗费的作业消耗的来源，那么该耗费就直接算入对应的作业成本库。
②要是能直接确定某环境资源耗用被某特定的产品耗费，则该耗费就直接算入那种产品的成本。
③如果耗费的形式复杂，又不满足以上两种情况，则应该依循适当的量化标准把环境资源分配到对应的作业。
例如，企业里的垃圾运输费用，能按照其清洁员工的工资标准分配；企业由于治理“三废”而产生的机器设备折旧费，可以按照各作业实际耗费的工时进行分配。
然后，通过环境作业中心确定环境作业成本库来归集费用。
在作业分析下，依据已明确的环境作业中心成立环境作业成本库，并按照环境作业成本库来归集费用，从而计算出各环境作业中心的作业成本。
在这里需要特别指出——在设立环境作业成本库的同时，确保库内所归集的成本的同质性是至关重要的。
所谓同质性，是指作业成本库内所归集的成本变动时，可以采用共同的成本动因。
为了准确计算产品的环境成本，要依据作业属性的不同将相关作业进行分组，而作业分组的目的其实是减少间接费用分配率的使用次数，使计算更简便，并在该基础上，加总每个分组的环境成本后形成明确的作业成本库。
2.2作业成本法下环境成本的计量（分配）
建立了环境作业成本库以后，怎样把各类资源的价值耗用，向各环境作业成本库进行分配，就成了本步骤的重要内容。
首先，确认环境成本动因。
决定环境成本发生的要素就是环境成本动因，它作为把环境作业成本库的成本分派至具体产品的标准，是不可或缺的。
环境成本动因一般有以下四类：
增量环境影响（排放量与有毒害物质浓度的乘积）、有毒有害物质占生成的废弃物或排放物的浓度、废弃物或排放物的实际产量、处理不同类别的废弃品或排放物的相关成本。
然后，算出各环境作业成本库对应的环境成本动因分配率。
用环境作业成本库归集的当期环境资源耗费的作业数量除以本期环境成本动因的耗用量，得到当期环境作业成本库的环境成本动因分配率。
具体计算公式：
环境成本动因分配率=该环境作业成本库的成本／该环境成本动因的耗用量
最后，把环境作业成本库的成本分派至每个产品。
运用环境作业成本库的环境成本动因分配率与产品耗用的作业数量计算出每个产品应承担的环境成本。
具体计算公式：
某产品应分摊的环境成本=环境成本动因分配率*该产品环境成本的耗用量；某产品的环境成本=Σ该产品在各环境作业中心应分摊的成本
2.3作业成本法下环境成本核算的报告
企业环境成本的报告是对外公布的一个书面形式的文件。
企业以一定的形式对自身的环境成本进行披露，从而使得利益相关者及信息需求人能够详细地了解企业在环境保护方面的投入与产出情况，为其进行关于环境管理的科学决策提供可靠依据。
如此，企业环境成本的探索才具备实际意义。
已知环境成本信息由定量信息与定性信息两部分组成，同样的，定量信息又包括货币信息和非货币信息，所以可以把环境成本信息划分为货币信息和非货币信息及记述性信息三大类。
其中，货币信息又是重中之重，因为只有货币信息才能将环境保护和企业利润这两者联系并统一起来。
企业只有真正使环境保护和企业盈利相协调，才能持久并且坚定地兑现环境保护活动。
另外，非货币信息与记述性信息可以采取附注说明的方式披露。
所以，通过以上环境成本核算后，企业会出具详细的环境成本报告，从而为正确地环境管理决策提供可靠依据。
3作业成本法下环境成本核算的应用——以某造纸企业为例
3.1造纸企业环境成本核算研究的必要性
造纸企业属于引起重大环境污染甚至影响了人类生态环境的企业之一，相对的，这也成了影响造纸企业可持续发展的阻碍因素。
所以，企业应当将环境成本计入经营成本来考量，使企业经营成本的核算体系包括环境成本核算，让企业的成本包含的内容范围更广。
环境成本的核算可以说是人类社会发展到一定阶段的必然结果。
随着经济的繁荣，人们的需要呈现多元化的趋势，同时将更为关心生活质量和生活环境。
然而，人类赖以生存的生态环境却不断遭受着破坏，当环境恶化到一定地步时，必将对人类的生存和发展产生一定的负面作用，所以人们加强了对环境问题这个焦点的关注，对强化环境管理的需求也不断上升。
此时，环境管理者也要求环境会计能够供给环境成本的总额、环境保护功绩、详尽的成本项目等方面的信息，让管理层能够清楚当前环境情况，并使环境管理人的决策更加科学、有效。
环境成本是由消耗了的环境资源价值转换而来的，另外，社会对环境资源的关注也将促进企业对环境成本核算的注重。
经由环境成本的核算，企业能够了解生态资源质量的下降指数和自然资源的消耗速度，以及人们确保环境的可持续发展所需付出的代价等等各项信息，给环境管理者提供了相关的环境成本的综合信息依据。
综上，当人类社会发展到某种程度，企业应当转变传统的单纯追求经济发展的速度和效益的发展，而寻求社会、经济和生态环境这三方的协调发展，自觉地进行环境成本核算，造纸企业也不例外。
所以，造纸企业很有必要进行环境成本核算。
3.2案例造纸企业概况
（1）企业背景
本文以慈溪云城造纸厂为案例进行研究，该企业秉承“诚信为本，创新为魂，科学高效”的企业精神与艰苦奋斗、自强不息、居安思危的作风，从而实现了健康、高速的发展。
企业的主导产品是白纸板和高强瓦楞原纸，年产量约10万吨，现有职工126人。
（1）造纸的工艺流程
备料——蒸煮——洗涤——筛选——漂白——打浆——最后送上纸机经过网部脱水、压榨脱水、烘缸干燥、压光卷取
造纸业是我国污染环境的主要行业之一，在生产的全过程中，它会向外界排放大量的废水、废浆、废气和烟尘。
此外，造纸企业每年定期给接触污染物的职工进行相关培训和体检的费用也应涵盖于环境成本的范畴之内。
因此，本文以“治理污染”为作业来分配环境成本，即选择废水治理、废浆治理、废气治理、职工健康损失、运输中的废气治理为该造纸企业的主要环境作业。
3.3环境成本核算
（1）确定主要环境作业：
依据该造纸企业环境成本包含的内容，能将环境作业确定为：
废水治理、废浆治理、废气治理、职工健康损失、运输中的废气治理。
（2）建立环境作业成本库：
依据上述确认的环境作业，确立环境作业成本库：
废水治理成本库、废浆治理成本库、废气治理成本库、职工健康损失成本库。
环境作业成本分配如下图所示：
图1-1环境作业成本分配
成本内容环境作业环境作业成本库
（3）确定环境成本动因：
依据以上环境作业成本库，确定相对应的环境成本动因，如下表展示：
表1-3确定环境成本动因
环境作业
成本库
废水治理
成本库
废浆治理
成本库
职工健康损失
成本库
废气治理
成本库
环境成本动因
废水排放量（吨）
废浆排放量（吨）
职工人数（人）
废气排放量（吨）
（4）数据资料
表1-1该造纸企业相关的环境成本数据表
阶段
环境成本的内容
计量结果（万元）
产品生产
废水污染排放
56.88
废浆泄露污染
11.46
人体健康损失
23.87
废气烟尘污染排放
62.12
事后阶段
运输过程中大气污染损失
13.95
该造纸企业生产的产品主要有白纸板、高强瓦楞原纸、绘图纸和新闻纸。
表1-2该造纸企业各产品环境成本的耗用明细
项目
白纸板
高强瓦楞原纸
绘图纸
新闻纸
合计
废水排放量（吨）
312
210
108
197
827
废浆排放量（吨）
34
25
17
13
89
废气排放量（吨）
588
312
150
260
1310
职工人数（人）
47
36
20
23
126
（5）计算环境成本动因分配率
依据上表可以分别算出各个环境作业成本库的环境成本动因分配率，计算结果如下:
表1-4环境成本动因分配率计算表
环境作业
成本库
废水治理
成本库
废浆治理
成本库
职工健康损失成本库
废气治理
成本库
环境成本
动因分配率
0.0688
0.1288
0.1894
0.0581
（6）把环境作业成本库的成本分派至每个产品
表1-5环境成本库的成本分配表
项目
白纸板
高强瓦楞原纸
绘图纸
新闻纸
合计
废水排放量（吨）
21.47
14.45
7.43
13.53
56.88
废浆排放量（吨）
4.38
3.22
2.19
1.67
11.46
废气排放量（吨）
34.16
18.13
8.72
15.06
76.07
职工人数（人）
8.90
6.82
3.79
4.36
23.87
合计
68.91
42.62
22.13
34.62
168.28
利用作业成本法进行核算后，我终于将环境成本依据对应的环境成本动因分派至打印复印纸、白卡纸、绘图纸和新闻纸，合理的归集并分配了环境成本，为科学合理的环境管理决策提供了可靠根据。
3.4作业成本法下环境成本的报告
项目
费用发生
环境成本动因
白纸板
高强瓦楞原纸
绘图纸
新闻纸
环
境
治
理
费
用
废水治理
废水排放量（吨）
21.47
14.45
7.43
13.53
废浆治理
废浆排放量（吨）
4.38
3.22
2.19
1.67
废气治理
废气排放量（吨）
34.16
18.13
8.72
15.06
环境损失
补偿费
职工健康损失
职工人数（人）
8.90
6.82
3.79
4.36
合计
68.91
42.62
22.13
34.62
上述报告只是笔者根据自己搜集的资料编制的一个简单的环境报告，但是还是可以从中看到该造纸企业在环境成本分配方面的信息。
从上表的左半部分可以看出该企业所要负担的环境成本的重点项目是环境治理费用和环境损失补偿费。
又能从费用发生额了解到该造纸企业在环境方面所要承受的代价是较大的，但是相信企业在环保方面的支出，会给企业长远的发展提供很大的推动力。
同时，报告中指出白纸板和高强瓦楞原纸所占比重是相当大的，企业应当在对两项产品的加以重视，并考虑是否可以对其生产过程进行改进，从而提高效益来降低环境成本。
4结论
以上是以某造纸企业为例结合现有的基础理论和文献资料对作业成本法下环境成本的核算的探究。
从以上的探讨过程中可以看到作业成本法经由“作业”来连接环境成本和产品成本，并以环境成本动因为依据把环境成本分派到每个产品，有效地克服了分配的难题。
它能够正确地反映出产品的成本，给管理者的各项决策提供了可靠信息。
关键体现在如下几点：
（1）把环境成本归属于真正的产品主体。
环境成本的起因不同而且较为繁杂，例如企业因为要担负环境职责所需付出的代价；为了预防环境污染而付出的成本；为了让本企业的产品具有相对优于其他同类产品的环保特色的
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