注册会计师存货章节重点总结.docx

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注册会计师存货章节重点总结

第三章　存货

第一节存货的确认和初始计量

第二节发出存货的计量

第三节期末存货的计量

前言

存货这章较少作为独立的知识点来考察。

但是，存货是基础知识，经常出现在非货币性交换、债务重组、财务报告、所得税、企业合并、合并报表等综合题里面。

存货这章很多知识都是为后面打基础的。

本章作为独立的知识点来考察，一般是考单选题或多选题，不会单独出大题。

从近几年出题情况看，各年很少出现本章试题，因此，本章不太重要。

近4年考情分析

单选题

多选题

总分

2011年

2题3分

非常停工损失的确认

——

3分

2010年

——

——

0分

2009年新

——

3题6分

外购存货的确认和计量、来料加工的核算以及自行提货和委托代销方式下的确认

6分

2009年原

——

——

0分

2008年

——

——

0分

知识点1：

存货的确认和初始计量

第一节　存货的确认和初始计量

一、存货的定义与确认条件

存货是为了出售或生产耗用而持有的货物。

工程物资不是存货。

受托代销商品不符合存货的确认条件。

存货的内容

“存货”包括7个项目：

①在途物资（材料采购）；②原材料（材料成本差异）；③周转材料（低值易耗品和包装物）；④生产成本（在产品）；⑤库存商品；⑥发出商品（含委托代销商品）；⑦委托加工物资。

注：

“受托代销商品”入账不入表（与“受托代销商品款”抵销），不列为受托方存货。

二、存货的初始计量

（一）外购存货

1.外购存货的成本构成

（1）买价；

（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费，不包括税法规定的可按运输费的7%抵扣的增值税）；

（3）运输途中的合理损耗；

（4）入库前的挑选整理费；

（5）其他税费（如关税等）。

2.不构成采购成本的内容

（1）增值税

（2）采购人员的差旅费（计入管理费用）

（3）入库后的仓储费（计入管理费用）

需要说明的是，商品流通企业（如沃尔玛、贸易公司等）的进货费用，分两种情况：

一种是金额较小，发生时直接计入销售费用；另一种情况是金额较大，计入存货成本。

但具体什么时候记呢？

既可以在发生的当时就记，也可以等到期末再冲减主营业务成本或计入期末库存存货成本。

运输途中的合理损耗

合理损耗也叫做自然损耗、定额内损耗，就是指不管谁来运输都会发生这个损耗，按照历史经验估计的正常损耗。

只要是合理损耗，损耗掉的存货价值，构成剩余存货的成本。

举例来说，北京一家酒店从大连买了1000只螃蟹，每只10块钱，买价一共是10000块，运到北京一查，死了100只，假设死了的就不值钱了，那剩下的这900只活螃蟹成本是多少呢？

是9000还是10000呢？

还是10000，因为途中合理损耗构成采购成本，不需要剔除。

3.途中不合理损耗的处理

途中不合理损耗，比照存货盘亏。

不合理损耗包括管理不善的损耗和非常原因的损耗。

前者增值税进项税额不得抵扣，应予以转出；后者仍可抵扣，无需转出。

（1）发现时

借：

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　贷：

在途物资

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（2）查明原因后

借：

其他应收款

　　管理费用

　　营业外支出

　　贷：

待处理财产损溢——待处流动资产损溢

4.外购存货的账务处理

（1）采购时

会计部门收到采购员交来的发票账单时编制采购存货的会计分录；没有收到发票，则不能做账。

（2）入库时

会计部门收到仓库转来的外购收料凭证，编制原材料入库的会计分录。

（两种传递方式）

以下的账务处理以实际成本法为例。

（1）采购时

收到发票时：

借：

在途物资

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：

银行存款

注意：

①倘若以商业汇票结算，则贷记“应付票据”；

②倘若是赊购，则贷记“应付账款”；

③倘若是预订的货物，则贷记“预付账款”。

（2）入库时

收到仓库转来的外购收料凭证时：

①对于已收到发票的收料凭证

借：

原材料

　　贷：

在途物资

②对于未收到发票的收料凭证

收到货物，但未收到发票的，暂不作会计分录；倘若到了月末，仍未收到发票，则按暂估价入账。

月末暂估入库的处理

月末按暂估价入账：

借：

原材料

　　贷：

应付账款

下月初，用红字做同样的会计分录。

等收到发票账单时，再按正常程序入账。

注：

以上均以原材料为例；若采购包装物、低值易耗品，则将以上分录中的“原材料”科目换成“周转材料”即可。

【例题1·计算题】

2009年6月8日，某工业企业购入一批A材料1000公斤，单价20元，取得的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税税额为3400元。

另外途中发生装卸费170元，运输费1000元（税法规定运费可以按7%抵扣增值税），采购人员差旅费800元。

12日，A材料入库，验收入库的A材料为950公斤，另外50公斤在途中损耗，其中20公斤为定额内损耗，30公斤由于管理不善毁损。

有关款项均已通过银行支付。

按照重要性，途中损耗材料不负担运杂费。

25日，仓库又验收入库一批外购A材料550公斤，直到月末也未收到该批A材料的发票账单，该企业月末按单价20元暂估入库。

不考虑其他因素。

要求：

编制有关原材料的会计分录，并计算月末计入资产负债表“存货”项目中A材料的金额，以及月末A材料的单位成本。

【解答】

（1）8日采购时

在途物资＝20000＋170＋1000×（1－7%）＝21100（元）

借：

在途物资　　　　　　　　　　　　　　　21100

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　3470

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　24570

（2）12日入库时

原材料入账价值＝21100－30×20＝20500

借：

原材料　　　　　20500

　　贷：

在途物资　　　　20500

管理不善毁损在途物资600（30×20）元，相应的增值税进项税额转出：

600×17%＝102

借：

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢702

　　贷：

在途物资　　　　　　　　　　　　　　　600

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）102

报经批准后：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　702

　　贷：

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　702

（3）30日暂估入库

6月25日原材料入库时不做账务处理。

借：

原材料　　　　11000

　　贷：

应付账款　　　　　　11000

计入资产负债表中A材料的金额＝20500＋11000＝31500（元）

月末原材料单位成本＝31500/（950＋550）＝21（元）

7月1日红字冲销原材料暂估入库的会计分录。

（二）委托加工存货

委托加工存货的成本，一般包括原材料成本、加工费及有关税费、运杂费等三部分。

若是加工应纳消费税的存货，则由受托加工方代收代缴的消费税，应分别以以下情况处理：

1.存货收回后直接用于销售，由加工方代收的消费税计入委托加工存货成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.存货收回后用于连续生产应税消费品，由加工方代收的消费税按规定准予抵扣，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目。

委托加工存货的账务处理1

（1）发出原材料

借：

委托加工物资

　　贷：

原材料

（2）支付加工费和税金

借：

委托加工物资

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：

银行存款

委托加工存货的账务处理2

借：

委托加工物资

（或“应交税费——应交消费税”）

　　贷：

银行存款

（3）收回物资

借：

原材料（或库存商品）

　　贷：

委托加工物资

☆受托方的会计处理

委托加工业务受托方的会计处理

（1）收到受托加工物资时

受托方不得作为存货入账，在备查簿中登记。

（2）发生加工成本时

借：

生产成本

　　贷：

原材料（辅料）、应付职工薪酬、制造费用等

委托方提供的原材料成本，不计入加工成本。

期末编制资产负债表时，“生产成本”科目余额应计入“存货”项目。

.

（3）加工完成交付委托方时

物资加工完成后，受托方不作为库存商品等入账，而是在备查簿中予以登记，直至交付委托方。

①确认加工费收入：

借：

银行存款等

　　贷：

主营业务收入（加工费收入）

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　应交税费——应交消费税

②结转加工成本：

借：

主营业务成本

　　贷：

生产成本

（三）投入和接受捐赠的存货

投资者投入的存货，按照投资合同价确定成本，不公允的除外。

接受捐赠取得的存货，应当按以下三种顺序确定实际成本：

（1）凭据金额——

（2）市场价格——（3）未来现金流量的现值

【例题2·计算题】

中天公司接受捐赠一批原材料，捐赠方提供的增值税专用发票上标明价款10000元，增值税1700元。

中天公司支付运杂费1000元。

原材料成本＝10000＋1000＝11000（元）

借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　11000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）1700

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　11700

控股股东和非控股股东的捐赠

一般的捐赠利得计入营业外收入。

但是：

（1）但控股股东的捐赠，实质上属于资本性投入的，则应计入资本公积（其他资本公积）。

参见《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）。

（2）非控股股东的捐赠，应计入营业外收入；除非有确凿证据表明属于资本性投入，计入资本公积（其他资本公积）。

注：

控股股东和非控股股东代为偿债的，与捐赠相同。

☆采购用于广告营销活动的特定商品

（1）订货

借：

预付账款

　　贷：

银行存款

（2）收到商品

借：

销售费用

　　贷：

预付账款

注：

不作为存货核算。

知识点2：

发出存货的计量

第二节　发出存货的计量

一、发出存货成本的计量方法

二、存货成本的结转

一、发出存货成本的计量方法

（一）先进先出法

先进先出法，是指发出存货的成本按先入库的存货单位成本计价。

即假设先入库的存货先发出。

特点：

期末结存存货的成本接近市价。

物价上涨期间，会高估当期利润和期末存货价值；物价下跌期间，会低估当期利润和存货价值。

即物价与利润正相关。

记忆：

先进先出法具有正相关性。

（二）移动加权平均法

移动平均法亦称移动加权平均法，是指平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。

特点：

可以随时掌握发出存货的成本和结存存货的成本。

但每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大。

（三）月末一次加权平均法

加权平均法亦称全月一次加权平均法，是指到了月末，计算当月存货平均单位成本，按此计算发出存货的成本。

特点：

平时不对发出存货计价，日常核算工作量较小，简便易行，适用于存货收发比较频繁的企业。

但平时无法提供发出存货和结存存货的成本，不利于存货的管理。

（四）个别计价法

个别计价法，也称个别认定法或具体辨认法，是指发出存货的成本按照该存货入账时的实际成本确定。

优点：

最为准确，成本流转和实物流转一致。

缺点：

繁琐、复杂。

适用对象：

数量不多、单位价值高或体积较大、容易辨认的存货，如房产、船舶等。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

【例题3·单选题】

在物价持续下跌时期，企业发出存货的计价方法由原来的加权平均法改为先进先出法，会使得企业（）。

A.低估当期利润，高估库存存货价值

B.低估当期利润，低估库存存货价值

C.高估当期利润，高估库存存货价值

D.高估当期利润，低估库存存货价值

【答案】B

【例题4?

多选题】（2009年）

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

（1）10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。

A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

（2）12月1日起，开始为乙公司专门制造一台B产品。

至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元；领用所购A原材料的60%和其他材料60万元；发生制造费用120万元。

在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

（3）12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。

至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。

假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

【分析】典型的来料加工业务是指“三来一补”的外贸业务，但题目中并未强调丙公司是外资企业，也未提及“三来一补”的相关业务，因此，将丙公司视为内资企业即可。

这样的话，实际就是委托加工业务中受托方的会计处理。

委托加工业务受托方的会计处理

（1）收到受托加工物资时

受托方不得作为存货入账，在备查簿中登记。

（2）发生加工成本时

借：

生产成本

　　贷：

原材料（辅料）、应付职工薪酬、制造费用等

委托方提供的原材料成本，不计入加工成本。

期末编制资产负债表时，“生产成本”科目余额应计入“存货”项目。

（3）加工完成交付委托方时

物资加工完成后，受托方不作为库存商品等入账，而是在备查簿中予以登记，直至交付委托方。

①确认加工费收入：

借：

应收账款、银行存款等

　　贷：

主营业务收入（加工费收入）

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　应交税费——应交消费税

②结转劳务成本：

借：

主营业务成本

　　贷：

生产成本

（4）12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为200万元，成本为160万元。

同曰，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。

至12月31日，丁公司尚未提货。

（5）12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。

戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。

12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。

甲公司尚未收到上述款项。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第4题至第6题。

4.下列各项中，作为甲公司20×8年12月31日资产负债表存货项目列示的有（）。

A.尚未领用的A原材料

B.尚未制造完成的B在产品

C.尚未提货的已销售C产品

D.尚未领用的来料加工原材料

E.已发出但尚未销售的委托代销D产品

【解析】选项A，尚未领用的A原材料形成期末存货；选项B，尚未制造完成的B在产品，其成本反映为“生产成本”科目余额，应列入存货项目；选项C，尚未提货的已销售C产品，发票已开具、款项已收到，商品所有权上的风险和报酬已经转移，应作为购货方的存货；选项D，来料加工原材料，属于委托方乙公司的委托加工物资，不属于甲公司的存货；选项E，已发出但尚未销售的委托代销D产品，收取手续费方式下商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，因此，仍属于甲公司的委托代销商品。

【答案】ABE。

5.下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有（）。

A.A原材料取得时按照实际成本计量

B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本

【解析】选项A，A原材料取得时按照实际成本计量，正确；选项B，题目已知A原材料专门用于制造B产品，无法以其他原材料替代，属于不能替代使用的存货。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

因此，选项B正确；选项C，发生的其他材料非正常损耗计入营业外支出；选项D，来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本，正确；选项E，为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本，正确。

【答案】ABDE

6.下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有（）。

A.B在产品的账面价值为634万元

B.A原材料的账面价值为240万元

C.委托代销D产品的账面价值为480万元

D.应收戊公司账款的账面价值为280万元

E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元

【解析】选项A，B在产品的账面价值（料工费）=[702/（1+17%）+20]×60%+82+60+120=634（万元）。

注意：

另外发生的其他材料非正常损耗20万元，不计入B在产品成本，而计入营业外支出，另外，该20万元的其他材料，是指“其他材料60万元”之外领用的其他材料，并未包含于60万元之中。

因此，中注协官方公布的答案中，选项A是正确的，而其他一些辅导书中，认为：

B在产品的账面价值＝634－20＝614（万元），认为选项A是错误的，原因在于作者理解为：

非正常损耗的20万元材料是包含在60万元当中的，所以将其扣除。

选项B错误，A原材料的账面价值为=[702/（1+17%）+20]×（1-60%）=248（万元）；选项C正确，委托代销D产品的账面价值=600×（1-20%）=480（万元）；选项D正确，应收戊公司账款的账面价值=250×（1+17%）-250×5%=280（万元）；选项E错误，来料加工业务形成存货，其成本反映在“生产成本”科目当中，账面价值=加工成本340万元，不包含委托方提供的原材料成本160（400×40%）。

【答案】ACD。

二、存货成本的结转

鉴于存货是非货币性交换、债务重组、财务报告、所得税、企业合并、合并报表等内容的基础知识，所以，有必要进行补充。

补充三部分知识：

一是发出包装物的会计处理，二是周转材料成本的摊销方法，三是计划成本法。

（一）发出包装物的会计处理

发出原材料和库存商品放在应交增值税讲解。

发出存货的会计处理

一般企业的周转材料，主要是指包装物和低值易耗品。

下面介绍包装物的会计处理，低值易耗品比照之。

发出包装物的会计处理，主要有三种业务：

（1）生产领用包装物；

（2）随同商品出售的包装物；（3）出租、出借包装物。

1.生产领用包装物（如酒瓶）

借：

制造费用

　　贷：

周转材料

2.随同商品出售的包装物（如酒箱）

（1）不单独计价

借：

销售费用

　　贷：

周转材料

（2）单独计价

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

借：

其他业务成本

　　　贷：

周转材料

3.出租、出借包装物

（1）收取押金

借：

银行存款

　　贷：

其他应付款

（2）领取包装物

①出租包装物

借：

其他业务成本

　　贷：

周转材料

出租、出借包装物

②出借包装物

借：

销售费用

　　贷：

周转材料

账务处理以一次转销法为例。

（3）收取租金

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

（4）包装物逾期未退，视同销售

①将押金视同销售款

借：

其他应付款

　　贷：

其他业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

②若包装物是应税消费品

借：

其他业务成本

　　贷：

应交税费——应交消费税

（5）包装物收回

①出租包装物

借：

原材料

　　贷：

其他业务成本

②出借包装物

借：

原材料

　　贷：

销售费用

（二）周转材料成本的摊销方法

一次转销法，是指周转材料在领用时将其账面价值一次计入当期费用。

五五摊销法，是指周转材料在领用时先摊销其成本的一半，待报废时再摊销另一半。

（三）计划成本法

计划成本法，是指存货的日常购入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异。

设置“材料采购”科目核算在途物资的实际成本，该科目的金额总是实际成本。

“原材料”科目无论何时都是计划成本。

计划成本＝实际数量×计划单价

“材料成本差异”科目

“材料成本差异”是资产类科目。

它与“原材料”科目一样，都是用以核算原材料的会计科目，其内容也可直接理解为原材料。

借方发生额即超支额，用正数表示；贷方发生额即节约额，用负数表示。

材料成本差异＝实际成本－计划成本

实际成本＝计划成本＋材料成本差异

期末结存原材料的实际成本＝“原材料”科目期末余额＋“材料成本差异”科目的期末余额

注：

若“材料成本差异”科目的期末余额在贷方，则用负数表示。

知识点3：

期末存货的计量

第三节　期末存货的计量

一、存货期末计量原则

期末存货按成本与可变现净值孰低计量。

二、可变现净值的含义

“成本与可变现净值孰低”中的“成本”，是指期末存货的实际成本（即历史成本、账面余额）。

账面价值＝账面余额－减值准备

不同持有目的的存货，其可变现净值的构成不同。

存货减值损失＝成本－可变现净值

三、存货期末计量的具体方法

（一）存货的分类

（二）可变现净值的计算公式

（三）估计售价的确定

（四）计提存货跌价准备的方法

（一）存货的分类

要确定存货的可变现净值，首先要对存货进行分类。

按企业持有存货的目的，可将存货分为两类：

一类是用于出售的存货，另一类是用于生产耗用的存货。

1.用于出售的存货

用于出售的存货，是指在期末确定未来将用于出售的存货，包括产品、商品、已决定用于出售的原材料等。

2.用于生产耗用的存货

用于生产耗用的存货，是指在期末确定未来将其用于生产耗用的存货，主要是指原材料。

一般说来，企业持有原材料的目的都是用于生产耗用，但是，如果企业有关主管部门根据市场变化，决定停产某种产品，出售相关的原材料，则这样的原材料应视为“用于出售的存货”。

（二）可变现净值的计算公式

下面公式中，用“产品”代表“用于出售的存货”，用“材料”代表“用于生产耗用的存货”。

产品的可变现净值＝产品的估计售价－产品的销售税费

材料的可变现净值＝产品的估计售价－尚需投入的加工成本－产品的销售税费

计算公式的解释

产品的可变现净值，就用自身的售价扣除销售税费；但是，材料的可变现净值，不能根据材料自身的售价来计算，因为材料持有的目的是用于生产产品，并不打算拿去出售，所以材料自身的售价没有意义，材料的价值需要通过所生产的产品来体现。

所以，材料的可变现净值，要通过所生产产品的售价来计算。

尚需投入的加工成本，是指将原材料加工成产成品还需要投入的加工成本，即直接人工与制造费用的统称。

产品成本＝料＋工＋费。

（三）估计售价的确定

在计算存货的可变现净值的公式中，估计售价是一个重要的概念。

存货的估计售价，应按照按以下顺序确定：

第一，签订了销售合同的部分，按合同价格；

第二，未签订合同的部分，按市价计量。

【例题5·计算题】

20×7年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。

C材料的市场销售价格为5万元/件。

C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。

将每件C材料加工成W6型