纳税技巧与税收筹划.docx

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纳税技巧与税收筹划

一、增值税

（一）收入的确认与销项税

1、在收入的确认上，会计采取谨慎性原则。

对于价外费用，会计上可以采用不同的核算方法，但必须并入销售额计税。

2、价外费用：

如运输费、装卸费、手续费、违约金等不管会计上如何核算，均要并入销售额计算增值税。

（1）包装物押金（附表格）

包装物押金确认收入对比情况表

项目

税种

不超过1年但超过合同约定的归还期

未超过合同约定期限但超过

1年未返还的

酒类产品包

装物押金

计税价格

一般情况下

特殊情况下报税务机关批准确定

增值税

确认收入

个别包装物周转使用期限较长的，适当放宽逾期期限

啤酒、黄酒以外的酒类包装物押金一律并入销售额征税（无论是否逾期、是否返还）

换算成不含增值税价格

消费税

确认收入

一律并入销售额征税（无论是否逾期，是否返还）

换算成不含增值税价格

企业所得税

确认收入

包装物周转期较长的，收入确认的时间可适当延长，但最长不得超过3年；向长期有购销关系的客户收取的可循环使用的包装物押金，循环使用期间不确认收入

没有特别规定

换算成不含增值税价格

（2）受托方销售代销货物，收取的手续费应并入销售额征收增值税，而营业税暂行条例规定，无论手续是否并入销售价格征收了增值税，它仍属于营业税的征收范围（违约金同样）。

筹划案例：

甲向乙销售货物，不含税价300万元，因乙违约，向其收取违约金20万元。

第一、单独收取违约金

甲公司会计处理：

A借：

银行存款351

贷：

主营业务收入300

应交税金――应交增值税（销项税）51

B借：

银行存款20

贷：

营业外收入17

应交税金――应交增值税（销项税）3

C借：

主营业务税金及附加1

贷：

应交税金――营业税1

乙公司会计处理：

A借：

库存商品300

应交税金――应交增值税（进项税）51

贷：

银行存款351

B借：

营业外支出20

贷：

银行存款20

第二、不单独收取违约金，按20÷（1＋17％）＝17元的不含税价格与原售价合并处理。

甲公司会计处理：

借：

银行存款371

贷：

主营业务收入317

应交税金――应交增值税（销项税）54

乙公司会计处理：

借：

库存商品317

应交税金――应交增值税（进项税）54

贷：

银行存款371

3、视同销售行为（附表格）

视同销售明细表

货物来源

货物用途

自产、委托加工的

购买的

①用于非应税项目

视同销售

进项税转出

②用于集体福利或个人消费

视同销售

进项税转出

③作为投资，提供给其他单位或个体经营者

视同销售

④分配给股东或投资者

视同销售

⑤无偿赠送他人

视同销售

⑥交付他人代销

视同销售

⑦销售代销货物

视同销售

⑧将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但同一县（市）的除外

视同销售

⑨用于换入非货币性资产

视同销售

⑩用于抵偿债务

视同销售

关于税务机关执法错误的案例：

某母公司以产品对子公司投资，应视同销售缴纳增值税，却没有缴纳，税务机关检查发现后要求母公司补税并处一倍的罚款。

后来该税务局又去查子公司的账，对子公司接受投资的产品负担的进项税，要求作进项税转出，不准抵扣，理由是进项税的定义为：

纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额为进项税额，子公司接受投资的产品负担的增值税不是进项税额，因为他没有向对方支付进项税款，没有为该税款付出代价。

我认为该税务局错误地理解了税法：

第一，子公司负担的增值税与产品成本都是母公司的投资额，子公司要按投资比例向母公司分配税后利润，他为此项税款付出了代价，代价是税后利润。

第二，国税发[1995]192号文件规定，商业企业接受投资捐赠或分配的货物，以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限，申报抵扣时应提供投资捐赠、分配货物的合同或证明材料。

同理可证，工业企业接受投资捐赠或分配的货物，应在收到增值税专用发票并在货物验收入库后申报抵扣进项税额。

4、销售自己使用过的货物性固定资产，同时符合以下3个条件不征增值税①属于固定资产目录所列的货物②确实是使用过的③销售价格不超过其原值。

不符合以上要求的按4%的征收率缴纳增值税，减半征收（计算时换算成不含税价格）。

筹划案例：

我的一个顾问户甲公司有一个子公司乙公司需要购进一台专用设备，恰巧丙公司要出售一台二手设备，价格50万元。

价格比较合适，价格50万元。

但丙公司对母公司比较熟悉，有信任度，对子公司不放心，不想把设备出售给子公司，提出条件是如果要出售，只能出售给母公司，向母公司收取设备款，并向母公司开具发票。

母公司的财务负责人考虑自己购入设备再转售给子公司是否要纳税。

如果母公司购入设备再出售给子公司，不仅不符合销售自己使用过的固定资产免征增值税的3个条件，还属于购销货物，要按17%的税率征收增值税7.3万元（丙公司销售自己使用过的固定资产不能开具增值税专用发票，母公司无法作进项税抵扣）。

我作了一个简单的筹划方案：

母公司从丙公司购入设备后，作为固定资产入账，使用一两个月，并提取折旧，然后再以原价或稍低的价格销售给子公司，这样就可以符合免征增值税的3个条件。

5、混合销售行为与兼营行为：

大多数税收筹划用书都用大量篇幅论述利用混合销售与兼营进行筹划节税，但我认为大部分内容都是在走钢丝。

①混合销售行为：

既生产或销售货物又负责运输，收取的运输费应作为价外费用，缴纳增值税；以运输为主并在运输时销售少量货物，也属增值税的混合销售行为，缴纳增值税。

以上两种情况，都应独立注册运输公司，分别纳税；第一种情况还可以委托其他运输公司运输，但运费发票要由运输公司开具给购货方。

这种筹划是无风险的。

一般情况下，增值税应税劳务占年收入总额的50%以上属于增值税混合销售行为。

对混合销售的界定并不是简单地以应税劳务或非应税劳务占年收入总额的50%以上来确认的。

有的筹划专家认为：

将非应税劳务收入额的比例提高到50％以上，按营业税的混合销售行为纳税，可降低税负。

但不要忘记，税法还有一条规定：

“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定”。

如果企业按营业税的混合销售行为缴纳了营业税，国税局发现可能又要按增值税混合销售行为征收增值税。

所以对税法不能断章取义，更不能牵强附会地进行筹划。

我认为这种筹划是处于生死边缘的边际筹划，稍有不慎，不但不会节税，还会造成被重复征税。

对于总局所属征收机关，国地税都是。

对税法没有界定是否是混合销售行为的，应尽量分开核算，以免做国地税之争的牺牲品。

②兼营行为：

税法规定，对兼营非应税劳务不能分别核算或不能准确核算的，应征收增值税，其兼营非应税劳务所购进货物的进项税款，准予从销项税额中抵扣。

但一般情况下非应税劳务所能取得的进项税款都很少，所以尽量分开并准确核算。

有人认为，小规模商业企业兼营税率为5%的营业税应税劳务，如果故意不分开核算，缴纳4%的增值税，可以节省1.2%的税金（准确地说应该可以节省1.32%的主营业务税金及附加）。

但却没有考虑国地税争嘴的问题，地税局发现可能会认为你故意规避营业税。

这种方法理论上行得通，实际操作上有风险。

（二）进项税

1、取得填写不规范、虚开的、假的增值税用发票不能作进项税扣除的凭据。

2、纳税人购进货物，取得增值税专用发票，货款必须必须支付给出具发票的销货方，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

3、商业企业购入货物必须在全额付款的情况下才能抵扣进项税。

4、非常损失或管理不善造成的损失的货物的进项税要做转出处理，但转出的进项税报税务机关审批后可以在企业所得税税前扣除。

（三）关于一般纳税人与小规模纳税人的筹划

1、计算二者应纳税额相同时（即无差别平衡点）的增值率：

（1）含税销售收入÷（1+17%）÷（1+增值率）×增值率×17%=含税销售收入÷（1+6%）×6%

增值率=63.82%

当增值率高于63.82%时，一般纳税人应纳税额高于小规模纳税人；增值率低于63.82%时，相反。

购入价100元，售价150元，含税价为175.5元，增值率低于63.82%，一般纳税人应纳税额为8.5元；小规模纳税人应纳税额为175.5÷（1+6%）×6%=9.93元。

（2）含税销售收入÷（1+17%）×增值率×17%=含税销售收入÷（1+6%）×6%

增值率=38.96%

很多书采用公式

（2），认为增值率=（销售收入-购进价款）/销售收入，我认为有出入。

除此之外还要考虑以下点：

产品销售对象中一般纳税人与小规模纳税人所占的比例；选择做小规模纳税人，销售市场与是否受到影响，影响的程度有多大；选择做一般纳税人购进货物是否能全部取得增值税专用发票，等等。

综合考虑以上多方面的因素，要做精密的测算，并做市场调研，不能带有片面性。

权衡利弊后，作出正确的选择。

如果想从一般纳税人转为小规模纳税人，采取化整为零的措施（分立）；想由小规模纳税人转为一般纳税人，采取薄利多销或赊销等措施，扩大销售额，如果销售额还达不到标准，采取化零为整的措施（合并）。

2、符合一般纳税人条件，但不办理一般纳税人认定手续的，应按增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

（四）其他问题：

增值税改革

（1）固定资产的进项税将来要准予抵扣。

（2）对与货物交易密切相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务业等行业将纳入增值税的征税范围。

（3）销售免税货物不允许开具增值税专用发票，购货方至多可按10%或13%进行进项税抵扣；对即征即退的企业销售货物可以开具增值税专用发票。

免税政策对于购买免税货物的购货企业不是好事，也容易造成增值税抵扣链条受损或断裂，以后要改为即征即退。

（五）筹划案例

某企业生产甲产品，不含税单价500元，年销售量3万件。

原材料含税价260元/件，单位人工成本150元/件，不考虑制造费用。

当年现金支出为（260+150）×3万=1230万元。

甲产品属劳动密集型产品，人工成本偏高，增值税税负较高。

有一种半成品可以用来生产甲产品，含税价380元/件，如果用该半成品进行生产，单位人工成本为40元/件，当年现金支出为（380+40）×3万=1260万元。

应纳增值税额与销售利润对比表格单位：

元

方案

项目

用原材料生产甲产品

用半成品生产甲产品

销项税

500×17%=85

进项税

260÷（1+17%）×17%=38

380÷（1+17%）×17%=55

应纳税额

85-38=47

85-55=30

销售利润

500-260÷（1+17%）-150=128

500-380÷（1+17%）-40=135

分析：

1、增值税税负降低（47-30）×3万/500×3万=3.4％

2、销售利润增加（135-128）×3万=21万元

3、经营性现金流量分析：

（1）不考虑应付账款增加因素，经营性现金净流量增加（47-30-10）×3万=21万元

（2）因半成品价格高于原材料价格，应付账款会相应增加（而工人工资一般不会拖欠，不影响现金流量），可以减少当期经营性现金支出，提高现金的利用率与营运指数，获取更多的货币资金的时间价值。

例如，应付余额占购货支出的30％，可减少现金支出：

（260×3×70%+150×3）-（380×3×70%+40×3）=78万元

4、所得税分析：

（1）用原材料生产甲产品，工资支出为150×3万=450万元，超过计税工资标准140万元，增加所得税成本46万元。

（2）用半成品生产甲产品，工资支出为40×3万=120万元，超过计税工资标准40万元，增加所得税成本13万元。

（3）利用半成品生产甲产品可以减少工资支出的纳税调整增加额，节约所得税收入成本46-13=33万元。

二、营业税

（一）差额纳税

（1）运输企业自境内运输旅客或货物出境在境外改由其他运输企业承运，以全程运费减去付给该承运企业的运费的余额为营业额；

（2）旅游企业组织旅游团到境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅游费减去给该接团企业的旅游费的余额为营业额；

（3）建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人，以工程全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额；

（4）运输企业从事联运业务，以实际收取的营业额为计税依据；

（5）广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额（不包括广告制作费）

（二）其他问题

1、转让无形资产、销售不动产征收营业税，但以无形资产与不动产投资入股，参与被投资方的利润分配，共担风险的行为，不征收营业税。

单位将不动产无偿赠送他人，视同销售征收营业税，对个人无偿赠送不动产的行为不征收营业税。

2、自建房屋自用不征收营业税，自建后销售按建筑行为与销售不动产各征一道营业税。

3、例：

我们在为一个集团公司作所得税筹划时发现其多计算了1500多万的营业税。

因企业改组，合并了一个分公司，在原分公司的基础上进行改制，成立了有限责任公司。

分公司在合并过程中将转让的3个多亿的不动产与无形资产计算了上述营业税。

税法规定，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产、应税货物的行为完全不同，转让企业产权涉及的上述行为，不征收营业税、增值税。

三、企业所得税

（一）征税对象：

（二）几种应税收入的确认

1、租赁收入，纳税人出租固定资产、包装物及其他财产取得的租金收入，如租赁期超过1年以上，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应分期摊销租赁费。

2、固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人原因确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、包装物押金收入。

3、债务重组收益，会计上计入资本公积，在计算应纳税所得额时应作调增处理。

4、利息收入，其中国债利息收入免征企业所得税。

5、减免或返还流转税的税务处理，除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润。

6、企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本，与会计制度有差异。

税法应规定会计上直接冲减在建工程成本的，作调增应纳税所得额处理，措词有问题。

（三）确定纳税人准予扣除项目时应注意几个问题：

1、企业在纳税年度应计未扣除项目，以后年度不能税前扣除，包括各类应计未计费用，应提未提折旧。

某国有企业为完成上级下达的利润指标，当年少提了折旧、少摊销了长期待摊费用。

在以后年度补提了折旧、补记了费用，冲减了应纳税所得额，被税务机关认定为偷税。

2、纳税人的会计处理与税法规定不一致时，应依照税收规定予以调整。

3、造船不如买船，买船不如租船：

（1）盈利企业贷款购建固定资产，如果自建，借款利息要予以资本化，不能计入当期损益税前扣除。

如果直接购买，借款利息不须资本化，可计入当期损益税前扣除，起到递延纳税的作用，其前提条件是递延纳税所获取的货币资金的时间价值高于直接购买比自建所增加的成本。

（2）对淘汰较快的固定资产（如电子设备、技术更新较快的大型机械），买不如租，租入固定资产的租金支出一般高于按税法规定的最低年限计提的折旧额，起到递延纳税的作用，还可以不承担设备提前淘汰造成的跌价损失，其前提是经营性租入固定资产增加的成本低于递延纳税获取的货币资金时间价值与设备提前淘汰造成的跌价损失之和。

4、接受捐赠的固定资产折旧不允许税前扣除；盘盈的固定资产的折旧允许税前扣除，但注册税务师教材提出不允许税前扣除。

看财务税收方面的书籍要注意（包括注会、注税、办税人员后续教育教材），有的是对文件“断章”摘抄；有的解释主观臆断，有悖于税法本意。

这些错误都会误导读者，所以应以税法原文为准，其他书籍只能做参考。

5、房屋的装修费用：

（1）自有的固定资产：

未提足折旧的，装修费用计入固定资产原值；已提足折旧的，装修费用计入长期待摊费用，在不短于五年的期限内摊销。

（2）经营性租入的固定资产：

装修费用计入长期待摊费用，在租期与受益期限孰短的期限内摊销。

6、劳动保护支出：

必须是实物，以劳动保护以劳动保护名义发现金，要并入工薪。

（四）部分扣除项目的范围和标准

1、借款利息支出

2、工资薪金支出及三项费用

（1）税法规定的工资薪金支出包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等。

下列支出不作为工薪支出：

①雇员向纳税人投资而分配的股息所得；②根据国家规定比例为职工向税务机关、社保中心等指定机构缴纳的社会保障性缴款，如各类保险费、住房公积金、残疾人就业保障金等；③各项劳保支出；④雇员调动工作的旅费与安家费；⑤雇员离退休、退职待遇的各项支出；⑥独生子女补贴；⑦不超过地方规定限额的职工冬季取暖补贴、防暑降温费；⑧从已提取的职工福利基金中，支付的各项福利支出；⑨为职工出差支付的不高于国家规定限额的差旅费补助、误餐费；⑩托儿费。

3、业务招待费扣除比例的基数包括主营业务收入与其他业务收入净额，税法规定不包括投资收益、补贴收入、营业外收入，

4、佣金税前扣除的规定：

①有合法真实的凭证；②支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（不含本企业雇员）；③支付给个人的佣金，除另有规定外，不得超过服务金额的5%。

新闻出版业的组稿费。

5、财产损失包括固定资产与流动资产损失：

企业如果发生财产损失，一定要在年度终了45日内报主管税务机关审批，未经批准，不得在税前扣除

6、坏帐损失：

发生坏帐损失要报批。

要具备以下条件：

债务人因破产、撤销、死亡、失踪，发生重大事故、损失，其剩余财产不足清偿或无法清偿的应收帐款、应收票据；债务人逾期未履行债务，经法院裁决，确实无法清偿的应收帐款；逾期3年以上仍未收回的应收帐款。

经批准可提取坏帐准备的纳税人，提取比例不得超过年末应收帐款余额的千分之五，超过部分作纳税调整。

实际发生坏帐损失超过计提标准的，还要调减以前调增的部分应纳税所得额。

7、广告费：

纳税人每一年度发生的广告费支出，在不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除，（特殊行业为8%），超过部分可无限期向以后年度结转扣除。

纳税人因行业特点等特殊原因确实需提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。

8、业务宣传费：

纳税人每一年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出）在不超过销售（营业）收入5‰的范围内可据实扣除，超过部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除，可筹划。

9、费用按限额扣除计算依据的对比。

（1）业务招待费扣除比例的计算基数：

①内资企业为收入净额，是指从事生产经营活动取得的收入扣除销售折让、销货退回等支出后的收入额，包括主营业务收入和其他业务收入；②外资企业分为两种：

一是销货净额；二是业务收入总额。

（2）广告费与业务宣传费扣除比例的计算基数为销售（营业）收入。

（3）支付给总机构的管理费扣除比例的计算基数为总收入。

（五）不得扣除的项目（即永久性差异）：

1、资本性支出，无形资产的受让、开发支出；

2、违法经营的罚款，被没收财物的损失；

3、各项税收的滞纳金、罚金和罚款。

但逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，以及违约金支出，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

4、纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被提保方不能还清贷款而由该担保纳税人承担的本息。

5、预提费用：

预提的修理费等。

6、支付给个人的稿酬，劳务报酬、组稿费要有个人名字及支付给每个人确切的金额。

7、非广告性赞助支出，不能税前扣除。

8、与收入无关的支出：

①如发生与经营范围、经营项目无关的推销费、差旅费等；②请客送礼等费用；③为个人负担的个人所得税支出。

9、税法规定回扣不允许税前扣除。

对于真正的业务提成，应执行佣金税前扣除的规定。

10、会计准则规定提取的8项准备：

除坏账准备允许在规定的比例内扣除外，其他的准备都不允许扣除。

（六）财务预测与分析应考虑纳税调整因素，进行合理筹划，管理会计学（财务管理）中的财务预测与分析未考虑纳税调整因素。

例：

目标利润100万元,正常销售量1000件,变动成本中的工资为80万元

（1）提高售价,销售量减少到800件,变动成本中的工资为60万元,纳税调整增加额20万元,税后利润=100-（100+20）×33%=60万元。

（2）增加销售量,降低售价,销售量为1200件,变动成本中的工资为100万元,纳税调整增加额40万元,税后利润=100-（100+40）×33%=53万元。

（七）减少工资支出纳税调整增加额的筹划案例

公司有20名业务员，虽然业务提成比例不高，但业务量较大，月工资及提成人均约3000元左右，每年汇算清缴都要作大幅度的纳税调整，增加大量所得税成本，财务总监问有没有办法避免少作纳税调整。

如果把业务员作为非雇员，为其支付劳务报酬，劳务报酬支出可在税前扣除，考虑到不能为非雇员缴纳社会保险，可以把人均报酬提高到3300元，企业为雇员负担的保险约300元左右，所以虽然提高了劳务报酬，但总支出并没有增加。

（1）应纳税所得额=（3300-800×20%）/（1-20%）=3925元

（2）应纳个人所得税额=（3925-800）×20%=625元

企业每年为非雇员负担个人所得税款增加的成本=625×20×12=150000元

企业聘用雇员增加的所得税成本=（3000-960）×12×20×33%=161568元

所以虽然现在多交了税，但年终节约的税收成本会高于多交的税款。

如果按雇员支付工资，每人平均应纳个人所得税（3000-1000）×10%-25=175元，如果按非雇员支付劳务报酬，由企业负担个人所得税也不应全额负担，可只负担增加部分的个人所得税，为了简化核算，可以适当调减劳务报酬，还可以降低一部分成本。

还有一种办法，将业务员的劳务报酬提高到3925元，由个人负担个人所得税（因为企业为个人负担的个人所得税支出不允许税前扣除）。

个人的税后收益仍为3300元，企业增加的成本为：

625×20×12×（1-33%）=100500元

节约税收成本：

161568-100500=61068元

还要考虑佣金税前扣除比例因素。

（八）差旅费补助标准一般每人每天20元，误餐费每人每次3.2元

筹划案例：

甲公司王某月薪5000元，因工作过失罚款2000元。

（1）采取从工资总额中扣除的办法，工资总额为5000元。

甲公司调增的应纳税所得额=（5000-960）+2000=6040元，应纳税额=6040×33%=1993元。

王某应纳个人所得税额=（5000-1000）×15%-125=475元。

（2）按扣款后的金额做工资表，工资总额为3000元。

甲公司调增的应纳税所得额=3000-960=2040元，应纳税额=2040×33%=673元。

王某应纳个人所得税额=（3000-1000）×10%-25=175元。

（九）企业诊断与税收筹划：

我为一个国有企业的全资子公司做内审，子公司既为母公司提供原材料，又对外销售，经过几年的经营，母公司认为有问题，却找不出症结所在。

子公司每年都上交利润，但每年都因资金周转困难向母公司借款或要求追加投资。

我先看了财务报表与明细帐，子公司累计上交利润80万元。

项目

原始数据

正常处理

筹划处理

项目

原始数据

正常处理

筹划处理

货币资金

内部往来

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