中级会计实务讲义第十六章外币折算.docx
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中级会计实务讲义第十六章外币折算
第十六章 外币折算
考情分析
本章在近三年考试中主要以客观题形式出现，分值在2分左右。
从近三年看，本章所占分值相对较低，但有些内容可以和其他章节综合出题，所以核心内容也应重点掌握。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：
题 型
2011年
2010年
2009年
考 点
单选题
1题1分
1题1分
1题1分
（1）投资者投入资本汇率选择；
（2）资产负债表日汇兑损益、外币财务报表折算
多选题
1题2分
－
－
记账本位币的确定
判断题
1题1分
1题1分
－
外币报表折算差额
合计
3题4分
2题2分
1题1分
－
内容介绍
内容讲解
第一节 外币交易的会计处理
一、记账本位币的确定
（一）记账本位币的含义
企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币（也就是企业记账所使用的货币）。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。
但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
（二）企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
总之，企业的记账本位币，可以理解为企业主要的经营环境中所使用的货币，这里主要的经营环境是指企业的经营活动和筹资活动，如果企业的在经营环境中，主要的货币是人民币，则人民币作为企业的记账本位币；如果企业在主要经营环境中，主要的货币是美元，则美元作为企业的记账本位币。
因此记账本位币的使用，不是以企业所在的国家或地区为标准的，在中国境内的企业不一定使用人民币作为记账本位币。
（三）境外经营记账本位币的确定
1.境外经营的含义
境外经营通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。
当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。
2.境外经营记账本位币的确定
境外经营也是一个会计主体，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。
同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。
如果自主性较强，则应选用其他货币作为记账本位币。
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。
如果比重较大，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。
可随时汇回的，选与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
如果难以偿还，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
注意：
这里所说的外币是指记账本位币以外的货币，并不一定是指外国的货币。
（四）记账本位币变更的会计处理
●一般不得变更，确需变更记账本位币的，企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。
●应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。
●由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。
●企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
【例题1·多选题】（2011年考题）下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有（ ）。
A.取得贷款使用的主要计价货币
B.确定商品生产成本使用的主要计价货币
C.确定商品销售价格使用的主要计价货币
D.从经营活动中收取货款使用的主要计价货币
[答疑编号01]
『正确答案』ABCD
【例题2·多选题】下列关于记账本位币的选择和变更的说法中，正确的有（ ）。
A.记账本位币的选择应根据企业经营所处的主要经济环境的改变而改变
B.只有当有确凿证据表明企业所处的主要经济环境发生重大变化时，企业才可以变更记账本位币
C.企业经批准变更记账本位币的，应采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币
D.在变更记账本位币时，由于采用变更当日的即期汇率折算所产生的汇兑差额应计入财务费用
[答疑编号02]
『正确答案』BC
『答案解析』企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
确需变更记账本位币的，应采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
选项D，由于折算时采用的是同一即期汇率（变更当日的即期汇率），所以不会产生汇兑差额。
二、外币交易的会计处理
（一）外币账户的设置
在我国，金融企业外币账户采用的是分账制，不需要在业务发生时折算成记账本位币，而应是在期末将报表按照记账本位币折算。
（了解即可）
教材中所讲的企业（非金融企业），采用的是统账制，即所涉及到的外币业务，在交易发生时，就需要将外币账户折成记账本位币记账。
外币账户的分类：
（二）交易日核算
●核心问题是外币账户折算汇率的选择和汇兑差额的处理。
外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
但是，企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
●典型外币业务的账务处理：
四类业务
（1）以外币计价的商品的购销
【例题3·计算题】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易发生日即期汇率折算。
20×9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300000美元，当日的即期汇率为1美元＝人民币元，按照规定应缴的进口关税为204900人民币元，支付进口增值税为348330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。
[答疑编号03]
『正确答案』
借：
原材料——××材料 2253900（300000×＋204900）
应交税费——应交增值税（进项税额）348330
贷；应付账款——乙公司（美元） 2049000
银行存款 553230（204900＋348330）
【例题4·计算题】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800000欧元，当日的即期汇率为1欧元＝人民币元。
假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。
[答疑编号04]
『正确答案』
借：
应收账款——丙公司（欧元） 7096000（800000×）
贷：
主营业务收入——出口××商品 7096000
（2）外币的借贷（主要是从银行借外币和归还外币的处理）
企业借入外币的处理，借贷方使用同一汇率折算，不产生汇兑差额。
【例题5·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×9年2月4日，从银行借入200000英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。
借入当日的即期汇率为1英镑＝人民币元。
[答疑编号05]
『正确答案』
借：
银行存款——××银行（英镑） 1966000（200000×）
贷：
短期借款——××银行（英镑） 1966000
（3）外币的买卖（主要会涉及到买入价和卖出价，这里的买入价和卖出价是站在银行的角度来说的）
【例题6·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×9年7月28日，将货款1000000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元＝人民币，中间价为1欧元＝人民币元。
[答疑编号06]
『正确答案』
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。
甲公司当日的账务处理为：
借：
银行存款——××银行（人民币） 9510000（1000000×）
财务费用——汇兑差额 210000
贷：
银行存款——××银行（欧元） 9720000（1000000×）
【例题7·计算题】甲公司记账本位币为人民币，2×10年1月10日将10万美元卖给银行，银行买入价是1美元＝7人民币元，同时交易日的平均汇率为1美元＝人民币元，企业取得人民币，甲公司如何处理？
[答疑编号07]
『正确答案』
借：
银行存款——人民币 700000（100000×7）
财务费用 10000
贷：
银行存款——美元 710000（100000×）
『答案解析』甲公司取得人民币，但是从银行的角度看是买入美元，所以企业应使用银行买入价计算取得的人民币的金额；同时，还应采用交易日的平均汇率将银行存款美元账户折算成人民币，两者的差额计入财务费用。
【拓展】甲公司2×10年2月10日从银行买入10万美元，银行卖出价1美元＝人民币元，交易日的平均汇率为1美元＝人民币元，则处理应是：
借：
银行存款——美元 720000（100000×）
财务费用 10000
贷：
银行存款——人民币 730000（100000×）
注意：
对于外币兑换业务，企业均会借记财务费用。
另外在核算时要特别注意买入价和卖出价的选择问题。
（4）接受外币资本的投资
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定的汇率，均不得采用合同约定的汇率和近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
注：
投资合同约定的汇率一般是用于确定外币资本投入者的投资比例。
【例题8·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2000000美元，当日的即期汇率为1美元＝人民币元，其中，13000000人民币元作为注册资本的组成部分。
假定投资合同约定的汇率为1美元＝人民币元。
[答疑编号08]
『正确答案』
借：
银行存款——××银行（美元） 13640000（2000000×）
贷：
实收资本——×× 13000000
资本公积——资本溢价 640000
（三）资产负债表日及结算日核算
1.货币性项目
货币性项目是指将来收到的货币金额是确实的，例如应收账款、应付账款、外币现金等。
资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益（财务费用）。
【例题9·计算题】沿用〖例题3〗，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元＝人民币元。
则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2040000人民币元（300000×），与其原记账本位币2049000元之差额9000人民币元计入当期损益。
[答疑编号09]
『正确答案』
借：
应付账款——乙公司（美元）9000[300000×（－）]
贷：
财务费用——汇兑差额 9000
注：
对于外币债务，人民币升值，使企业归还时付出的人民币金额少了，所以属于一种收益。
【例题10·计算题】沿用〖例题4〗，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元＝人民币元。
则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7264000人民币元（800000×），与其原记账本位币之差额168000人民币计入当期损益。
[答疑编号10]
『正确答案』
借：
应收账款——丙公司（欧元） 168000[800000×（－）]
贷：
财务费用——汇兑差额 168000
假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元＝人民币元。
甲公司账务处理为：
借：
银行存款——××银行（人民币） 7424000（800000×）
贷：
应收账款——丙公司（欧元） 7264000
财务费用——汇兑差额 160000
【例题11·计算题】沿用〖例题5〗，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑＝人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行（英镑）”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1950000人民币元（200000×），与其原记账本位币之差额16000人民币元计入当期损益。
[答疑编号11]
『正确答案』
借：
短期借款——××银行（英镑） 16000
贷：
财务费用——汇兑差额 16000
20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑＝人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5000英镑（200000×5%/12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为56350（5000×）。
假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑＝人民币元。
甲公司账务处理为：
借：
短期借款——××银行（英镑） 1950000
财务费用——汇兑差额 304000
贷：
银行存款——××银行（人民币） 2254000（200000×）
借：
财务费用——利息费用 56350（5000×）
贷：
银行存款——××银行（人民币） 56350
这笔业务的思路可以分解为：
企业先从银行买入英镑，再来归还原来借入的短期借款。
2.非货币性项目
非货币性项目是指企业持有的存货、固定资产、以外币计价的股票投资等。
一般情况下，在资产负债表日不需要折算。
特殊情况：
①以外币购入的存货，在期末确定其可变现净值时，如果其可变现净值是以外币反映的，则需要考虑汇率变动的影响。
【例题12·计算题】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×9年10月8日，以1000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元＝人民币元。
20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。
20×9年12月31日的即期汇率是1欧元＝人民币元。
假定不考虑增值税等相关税费。
[答疑编号01]
『正确答案』
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。
12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备＝1000×120×－920×120×＝47136（人民币元）
借：
资产减值损失——存货——××医疗设备 47136
贷：
存货跌价准备——××医疗设备 47136
②以公允价值计量的外币非货币性项目[如交易性金融资产或可供出售金融资产（股票）]：
期末计量时既要考虑外币的变动又要考虑汇率的变动。
【例题13·计算题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元＝人民币元，款项已支付。
20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股美元，当日汇率为1美元＝人民币元。
假定不考虑相关税费的影响。
[答疑编号02]
『正确答案』
20×9年6月8日，甲公司购入股票
借：
交易性金融资产——乙公司B股——成本 545600（4×20000×）
贷：
银行存款——××银行（美元） 545600
由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。
上述交易性金融资产在资产负债表日应按478100人民币元（×20000×）入账，与原账面价值545600人民币元的差额为67500人民币元应直接计入公允价值变动损益。
这67500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。
甲公司相关的账务处理为：
借：
公允价值变动损益——乙公司B股 67500
贷：
交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67500
20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股美元全部售出，所得价款为84000美元，按当日汇率1美元＝人民币元折算为574560人民币元（×20000×），与其原账面价值478100人民币元的差额为96460人民币元。
对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。
因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为：
借：
银行存款——××银行（美元） 574560
交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67500
贷：
交易性金融资产——乙公司B股——成本 545600
投资收益——出售乙公司B股 96460
借：
投资收益——出售乙公司B股 67500
贷：
公允价值变动损益——乙公司B股 67500
【例题14·计算题】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。
甲公司在银行开设有欧元账户。
甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表1所示。
表1
项目
外币账户余额（欧元）
汇率
人民币账户余额（人民币元）
银行存款
800000
7640000
应收账款
400000
3820000
应付账款
200000
1910000
甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下：
①6月5日，以人民币向银行买入200000欧元。
当日即期汇率为1欧元＝人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝人民币元。
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400000欧元。
该原材料已验收入库，货款尚未支付。
当日即期汇率为1欧元＝人民币元。
另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644000人民币元，增值税765000人民币元。
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600000欧元，货款尚未收到。
当日即期汇率为1欧元＝人民币元。
假设不考虑相关税费。
④6月25日，收到应收账款300000欧元，款项已存入银行。
当日即期汇率为1欧元＝人民币元。
该应收账款系2月份出口销售发生的。
⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝人民币元。
[答疑编号03]
『正确答案』
（1）编制甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项的会计分录：
①借：
银行存款——××银行（欧元） 1938000（200000×）
财务费用——汇兑差额 12000
贷：
银行存款——××银行（人民币） 1950000（200000×）
②借：
原材料——××材料 4500000（400000×＋644000）
应交税费——应交增值税（进项税额）765000
贷：
应付账款——××单位（欧元） 3856000（400000×）
银行存款——××银行（人民币） 1409000
③借：
应收账款——××单位（欧元） 5646000（600000×）
贷：
主营业务收入——出口××商品 5646000
④借：
银行存款——××银行（欧元） 2862000（300000×）
财务费用 3000
贷：
应收账款——××单位（欧元） 2865000（300000×）
（2）20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：
①银行存款欧元户余额＝800000＋200000＋300000＝1300000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝1300000×＝12532000（人民币元）
汇兑差额＝12532000－（7640000＋1938000＋2862000）＝92000（人民币元）（汇兑收益）
如果对外币银行存款的期末汇兑差额单独编制分录，即如下图所示：
②应收账款欧元户余额＝400000＋600000－300000＝700000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝700000×＝6748000（人民币元）
汇兑差额＝6748000－（3820000＋5646000－2865000）＝147000（人民币元）（汇兑收益）
③应付账款欧元户余额＝200000＋400000＝600000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝600000×＝5784000（人民币元）
汇兑差额＝5784000－（1910000＋3856000）＝18000（人民币元）（汇兑损失）
④应计入当期损益的汇兑差额＝－92000－147000＋18000＝－221000（人民币元）（汇兑收益）
借：
银行存款——××银行（欧元） 92000
应收账款——××单位（欧元） 147000
贷：
应付账款——××单位（欧元） 18000
财务费用——汇兑差额
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