房地产开发企业成本核算及会计处理共32页.docx

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房地产开发企业成本核算及会计处理共32页

房地产开发企业成本核算及会计处理

房地产开发企业的建账:

房地产又称不动产，一般指土地、土地上的永久建筑物和由它们衍生的各种物权，房地产开发企业是指专门从事上述不动产开发的企业。

它的费用支出主要有土地征用及拆迁补偿费、前期规划、设计、水文、勘察、测绘、三通一平费，建筑安装工程费、道路、供水、供电、供气、排污、排汽、通讯、照明、环卫、绿化等基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等。

为核算各项上述费用，需设置“开发成本”、“开发间接费”、“开发产品”等总账和明细账。

房地产开发企业自行开发房地产的会计处理:

房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，应当设置“出租开发产品”科目，并在“出租开发产品”科目下设置“出租产品”和“出租产品摊销”两个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。

企业开发完成用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品－－-出租产品”科目，贷记“库存商品”科目。

出租开发产品所取得的租赁收入，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目；按期摊销出租产品的成本，借记“主营业务成本”或“其他业务支出”科目，贷记“出租开发产品－－-出租产品摊销”科目；发生的出租开发产品的维修费用，借记“主营业务成本”或“其他业务支出”科目，贷记有关科目。

企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时，按售价，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。

按出租开发产品的账面余额，借记“主营业务成本”科目，按出租产品累计摊销额，借记“出租开发产品－－-出租产品摊销”科目，按出租产品原价，贷记“出租开发产品－－-出租产品”科目。

企业如已对出租开发产品计提减值准备的，应同时结转已计提的减值准备。

期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。

同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。

房地产开发企业对于本问题解答发布之前对外出租的自行开发房地产，未按照本规定原则进行处理的，应进行追溯调整。

房地产企业不同模式下的会计处理

　一般情况下，在探讨房地产企业混合销售情况时，大多是从建筑施工企业的角度出发，分析材料供应模式的操作性以及税务影响。

但是，随着经济发展，各类建筑中高新材料的使用越来越多，这些建筑材料往往只能由生产企业来负责安装，这使得一部分生产性企业也作为房地产企业的上游企业加入到供应链中来。

因此，在讨论房地产企业材料供应模式的选择上就需要考虑这种趋势的存在。

总体而言，建筑材料采购供应商的选择有三种模式：

甲方供应、甲方指定、乙方采购。

甲方供应是指由施工合同中的甲方（即建设单位）自行采购材料提供给乙方（即施工单位）用于建筑、安装、修缮、装饰等行为，也可以指此种方式提供的工程用材料。

甲方供应可以有效降低工程成本，保证材料和工程质量。

但甲方不仅要增加人、财、物投入，还要承担包括经济、质量、进度上的一定风险，以及材料使用损耗难以控制等问题。

甲方指定是指由甲方在招标阶段指定厂家、规格，由施工单位购买的材料，如果甲方直接向丙方付款、丙方直接开票给甲方，也可以视同为甲方供应。

以下主要针对甲方供应材料的会计处理展开分析。

　　一、会计处理模式的选择

　　一般情况下，乙方为生产性企业的情况较少，而且若为生产性企业，只能适用增值税，因此本文只讨论乙方为建筑企业的会计处理模式。

（一）两种会计处理方法

　　《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合“具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质”、“签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款”的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税。

甲方供应材料若是乙方的自产货物，可依照该文件规定，在符合两点要求的情况下，就其全部收入适用营业税的低税率。

但不是自产货物的情况更普遍，这种情况下的税收政策比较明确，但对于如何进行会计处理，一直没有非常明确的规定。

下面用案例来分析说明甲方的会计处理问题。

　　假设某房地产企业投资一个房产项目，项目总造价为5000万元，其中甲方供应材料为2000万元。

在该企业将材料提供给施工方时，如何进行会计处理是讨论的关键。

目前在实务中有以下两种处理方式：

　　方法一：

　　借：

预付账款20000000

　　　贷：

工程物资20000000

　　这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要计税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。

在总造价确认的情况下，将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。

建设方在支付现金给施工方时做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时也应作为预付账款处理。

在不存在其他误差的情况下，该企业无论是支付现金还是实物，最终总结算价款的金额应该是5000万元。

　　方法二：

　　借：

开发成本20000000

　　　贷：

工程物资20000000

　　这种会计处理的依据是，建设方所购物资给施工方就是用于自身项目，因此在发出材料时直接计入项目成本。

（二）两种会计处理模式的比较分析

　　1．从会计核算角度分析

　　会计处理方法不同导致了施工方建筑业发票的开具问题：

按方法一处理，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入开发成本，因此，施工方应该按5000万元开具建筑业发票，并按5000万元缴纳营业税。

按方法二处理，由于建设方在发出材料时就直接计入了开发成本，施工方在最终开具建筑业发票时，如果按5000万元开票就会导致2000万元材料在建设方重复计入成本的情况，只能按3000万元开票。

从企业的角度而言，如果不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，方法一是比较好的。

因为，建设方在发出甲方供应材料时，材料并没有立即用于项目或全部用于项目，只是从建设方保管转至施工方保管。

如果采用方法二，直接计入开发成本，将导致会计信息的失真。

而且，施工方在收到材料和发出材料时均不做任何会计处理，也不利于对甲方供应材料的使用和监督管理。

　　2．从税务监管角度分析

　　根据营业税的相关规定，无论施工方是按3000万元开票还是按5000万元开票，甲方供应材料都必须并入施工方的营业额计算征收营业税，即都必须按5000万元征收营业税。

因此，从理论上讲，无论建设方如何进行会计处理，施工方的税负是不变的。

但现实情况是，由于营业税是流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，实际最终会转嫁到建设方，至少是部分转嫁。

由于这部分甲方供应材料不用开票，施工方一般也不会去主动申报缴纳营业税，甚至在进行工程决算确定工程造价时，对这部分甲方供应材料也不计税并入工程总造价。

因而若考虑税务监管不到位而产生的避税问题，建设方更倾向采用第二种会计处理模式。

但在这种会计处理模式下，施工方承担了很大的风险。

因为不管建设方如何进行会计处理，施工方是甲方供应材料营业税的纳税义务人，如果税务机关发现并要求施工方补税，施工方只有缴纳，甚至承担偷税而被处罚的风险。

至于甲方供应材料没有计税的问题，施工方也应与建设方协商或向相关工程管理部门寻求解决方法。

从税务机关的角度讲，更倾向于采取第一种方法，这样能很好地将甲方供应材料纳入税收监管的范围。

因此，有些税务机关明确规定，建设方不允许直接凭商业发票人工程成本，必须取得建筑业发票人工程成本，否则按未取得合法有效凭证处理，这部分成本提取的折旧在企业所得税前不得扣除。

这虽不失为一种监管方法，但是否合理尚有待商榷。

　　二、完善建议

　　在混合销售的问题上，财政部、国家税务总局陆续出台了相关的税收政策解释，如《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）、《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税[2006]114号），这说明国家在不断完善相关规定，堵塞税收漏洞。

但总体而言，问题并未得以很好地解决。

究根溯源，从客观因素而言，是由于我国对于国民经济行业的划分不尽规范且依照行业出发确定税种所导致的。

从主观因素来讲，主要在于人为区分兼营和混合销售，以澄清两者的区别来解决混合销售税种适用问题，并未从根本上理清兼营与混合销售的问题。

为此，笔者认为，可以打破按照行业确定税种的模式，除将不产生实物流转的服务业确定为适用营业税的纳税义务人以外，将提供有形产品流转的其他纳税人均纳入到增值税的适用范围，把增值税由生产型改为消费型。

同时考虑到企业提供产品差别较大，可以扩大税率比例，根据产品确定相关适用税率。

房地产行业人工费的核算

工程成本中的人工费，对计件工人的工资，可直接根据“工程任务单”中工资总额汇总计入各项工程的成本，职工福利费可按工资的比例（目前为14％）计入各项工程的成本。

“工程任务单”是施工员根据施工作业计划于施工前下达给工人班组的具体工作通知，也是用以记录实际完成工程数量、计算奖金或计件工资的凭证。

通常于施工前由施工员会同定额员根据施工作业计划和劳动定额，参照施工图纸，分别工人班组签发。

任务单中工程完工后，施工员应根据工程任务单中规定的各项条件进行检查，并会同质量检查员进行验收，评定质量等级。

实际验收数量与签发的工程数量有出入时，应查明原因并经领导批准后才能结算。

每月签发的工程任务单，应于月末全部进行结算。

如某些工程尚未全部完工，即将其完工部分按估计数进行结算，未完工部分可结合下月施工作业计划中的工程任务，再签发给原来的班组，使当月完成的工程和当月应发的工资奖金于当月结算。

对计时工人的工资和职工福利费，可根据按工程别汇总的工时汇总表中各项工程耗用的作业工时总数和各该施工单位的平均工资率计算。

所谓施工单位平均工资率，就是以月份内各该施工单位建筑安装工人作业工时总和，除建筑安装工人工资和职工福利费总额所得的商数，它的计算公式如下：

某施工单位平均工资率（元/时）＝月份内施工单位建筑安装工人工资和

职工福利费总额（元）÷月份内该施工单位建筑安装工人作业工时总和（时）

用施工单位平均工资率乘务项工程耗用的工时，就可算得各该工程在某月份内应分配的人工费：

项工程分配的人工资＝该项工程耗用工时×施工单位平均工资率

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房地产业会计报表附注:

房地产开发企业除定期编制会计报表向报表使用者提供会计信息外，还应本着充分披露的原则。

在会计报表之外，另用附注的方式，用文字对报表有关项目作必要的解释，来帮助报表使用者理解会计报表的内容。

会计报表附注的内容，主要有以下几方面：

一、企业所采用的主要会计处理方法的说明

　　不同的会计处理方法，其所提供的会计信息的结果是有差别的。

为使报表使用者正确评价企业的财务状况和经营成果，企业在编制会计报表时，应对所采用的主要会计处理方法及其变更加以说明。

如：

　　短期投资，应说明其期末数的计价方法：

按成本计价，还是按成本与市价孰低计价。

　　应收账款，应说明其对坏账采用直接转销法，还是采用备抵法；如采用备抵法，是采用应收账款余额百分比法，还是采用账龄分析法。

　　存货，应说明其平时收发按计划价格计价，还是按实际成本计价；如按实际成本计价，是采用先进先出法，还是采用后进先出法。

移动平均法、全月一次