度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第3章注册会计师职业道德规范.docx
《度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第3章注册会计师职业道德规范.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第3章注册会计师职业道德规范.docx（24页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第3章注册会计师职业道德规范
第三章注册会计师职业道德规范
第一节注册会计师职业道德概述
一、职业道德规范的含义
道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间关系所提倡的行为规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱，正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为。
职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。
所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。
注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。
注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为企业会计信息外部使用人进行决策的依据。
所谓企业会计信息外部使用人，包括现有和潜在的投资人、债权人以及政府有关部门等所有与企业有关并关心企业的人士，可泛指为社会公众。
社会公众在很大程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础。
注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但从本质上讲，服务的对象确是社会公众，这就决定了注册会计师从诞生的那一天起就承担了对社会公众的责任。
为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育、强化道德意识、提高道德水准。
注册会计师的道德水平如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事，尤其在我国，注册会计师事业恢复与重建的历史只有20多年，注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识。
在推进社会主义市场经济建设中，强调注册会计师的职业道德，更有其深刻的现实意义和深远的历史意义。
二、注册会计师职业道德规范
从世界各国来看，凡是建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。
（一）国际会计师联合会职业道德规范
国际会计师联合会为了协调国际间职业道德规范，制定和颁布了《职业会计师道德守则》。
该守则包括三部分：
第一部分适用于所有职业会计师。
职业会计师是指国际会计师联合会的成员组织的会员，不论其是在公共业务（包括个人执业者、合伙所或公司务），还是工业部门、商业部门、政府部门或教育部门工作。
适用于所有职业会计师的职业道德规范包括公正性和客观性、道德冲突的解决、专业胜任能力、保密、税务服务、跨国活动、宣传等。
第二部分适用于执行公共业务的职业会计师。
执行公共业务的职业会计师是指向客户提供专业服务的合伙人或类似职业人员、执业机构的雇员，不论其专业服务类别（如审计、税务或咨询），以及在执业机构中负有管理职责的职业会计师。
适用于执行公共业务的职业会计师的职业道德规范包括鉴证业务的独立性、专业胜任能力以及与利用非会计师有关的责任、收费和佣金、 与公共会计工作不相容的活动、客户的资金、 与其他执行公共业务的职业会计师的关系、广告与招揽。
第三部分适用于受雇的职业会计师，适当时也可适用于执行公共业务的职业会计师。
受雇的职业会计师，是指受雇于工业、商业、公共或教育部门的职业会计师。
适用于受雇的职业会计师的职业道德规范包括忠诚的冲突、对同行的支持、专业胜任能力、 信息的表述等。
（二）美国注册会计师协会职业道德规范
美国注册会计师协会专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和发布。
美国注册会计师协会的职业道德规范由职业道德原则、行为规则、行为规则解释和道德裁决四部分组成。
1.职业道德原则
职业道德原则是对注册会计师应当具备的品质做出的一般性规定，包括责任、公众利益、正直、客观和独立、应有的谨慎、服务的范围和性质。
职业道德原则表明了注册会计师承担的责任，也反映了职业道德的基本信条。
这些原则要求，即使牺牲个人利益也要履行职业责任，坚持正确的行为。
2.行为规则
美国注册会计师协会的章程要求，会员应当遵守《职业道德守则》中的规则，并对偏离规则的行为做出合理的解释。
如果说职业道德原则是注册会计师的理想行为，则行为规则就是注册会计师行为的最低标准，具有强制性。
3.行为规则解释
由于经常有会员就某一具体规则提出问题，因而有必要对行为规则做出公开的解释。
美国注册会计师协会职业道德部成立了一个主要由执行公共业务的执行人员组成的委员会，由委员会对行为规则做出结解释。
在解释最终定稿之前，要向职业界征求意见，虽然解释不具有强制性，但会员要在纪律检查听证会上证明背离解释的正当理由。
4.道德裁决
道德裁决是美国注册会计师协会职业道德部执行委员会根据一些具体的实际情况做出的解释，也是行为规则及其解释在具体情况和案件中的应用。
同行为规则解释一样，道德裁决不具有强制性，但要求会员说明任何背离的理由。
（二）中国注册会计师协会职业道德规范
中国注册会计师协会自1988年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设。
1992年发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》；1996年12月26日，经财政部批准，发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》；20XX年6月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于20XX年7月1日起施行。
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》分为两个层次：
一是基本原则，二是具体要求。
基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。
具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。
第二节注册会计师职业道德基本原则
注册会计师为实现执业目标，必须遵守一系列前提或基本原则。
这些基本原则包括独立、客观、公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，职业行为，技术准则。
一、独立、客观、公正
独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本要求。
（一）独立
独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。
在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。
如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。
那末，什么是独立性呢？
较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。
美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》（TheTentativeStatementofAuditingStandards）中指出：
“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。
”传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。
美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：
“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。
”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师（执业注册会计师）保持实质上的独立和形式上的独立。
根据国内外有关文献，我们给出独立性的定义：
“独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。
实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
”
（二）客观
注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。
注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。
在在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时，应当充分考虑以下因素：
1.注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其的客观性。
2.列举和描述在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性。
3.应避免那些导致偏见和受他人影响，从而损害客观性的关系。
4.注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则。
5.注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品和款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。
（三）公正
注册会计师提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。
公平不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。
无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观性。
二、专业胜任能力和应有关注
（一）专业胜任能力
注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。
“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。
资本市场的发展和完善，为注册会计师提供了广阔的发展机会。
进入注册会计师职业的人士，并不需要大量的资本投入，可以用一只笔或一台计算机就能开始执业生涯，但必须具备相当的教育程度和一定的能力。
为何要把专业胜任能力提高到道德层次？
这是因为，注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。
事实上，如果缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。
当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。
这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。
如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。
注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一。
（二）应有关注
其中，应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。
具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。
应有的关注要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。
注册会计师提供专业服务时，应保持应有的职业关注、专业胜任能力和 勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业服务。
应有的关注要求注册会计师在执业过程中保持执业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。
三、保密
注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。
只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。
如果注册会计师受到客户的严重限制，不能充分了解情况，就无法发表审计意见。
另外，注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户保密的基础上。
因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。
这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。
一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。
因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。
四、职业行为
注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。
这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。
（一）对社会公众的责任
注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。
注册会计师行业的一个显著标志是对对社会公众承担责任。
社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。
注册会计师作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。
（二）对客户的责任
注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对对客户承担着特殊的责任，包括：
1. 注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。
2. 注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。
3. 注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。
4. 除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
（三）对同行的责任
对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：
1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。
2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。
3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。
注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。
4.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。
（三）其他责任
能否争取到业务、拥有较多的客户，关系到一家会计师事务所的生存和发展。
因而在业务承接环节也最易发生败坏职业声誉的行为。
因此，注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，包括：
1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。
2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。
3. 注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。
4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。
5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。
五、技术准则
注册会计师应当遵守相关的技术准则提供专业服务。
注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的范围内提供优质服务；在执行审计时，还应当遵守独立性要求。
注册会计师应当遵守以下技术准则：
（1）中国注册会计师执业准则；
（2）企业会计准则；
（3）与执业相关的其他法律、法规和规章。
第三节独立性
一、独立性的含义
前已述及，独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立性。
注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎。
注册会计师保持形式上的独立性，避免出现重大的事实和情况，致使拥有相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。
界定可能对独立性产生威胁的所有情况，并指出所有应采取的适当防范措施是不可能的。
此外，鉴证业务的性质可能不同，相应地可能存在不同的威胁，从而要求运用不同的防范措施。
因此，建立一套规范，要求会计师事务所和鉴证小组成员识别、评估对独立性的威胁及其应采取的针对性措施，是符合公众利益的。
按照独立性规范，会计师事务所和鉴证小组成员有义务识别和评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除这些威胁或运用防护措施将其降至可接受水平。
除了识别和评价会计师事务所和鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户的关系是否会对独立性产生威胁。
对独立性威胁的性质以及用以消除威胁，或将威胁降至可接受水平所必需的适当防范措施存在差别，这种差别取决于业务的特点：
鉴证业务是审计业务还是其他类型的业务；在鉴证业务为非审计业务的情况下，差别取决于报告的目的、对象和预期使用者。
因此，会计师事务所在决定接受或延续一项业务是否合适时，在决定所需要的防范措施的性质时，以及在决定某一人员是否可以成为鉴证小组成员时，都应当评价相关环境、鉴证业务的性质以及对独立性的各种威胁。
审计业务向范围很广的潜在使用者提供保证。
除了实质上的独立性以外，形式上的独立性也很重要。
因而，对于审计客户，要求会计师事务所、鉴证小组成员均独立于审计客户。
基于同样的考虑，在向非审计客户提供鉴证业务时，也要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于非审计客户。
如果向非审计鉴证客户出具的报告被明确限定于指定的使用者使用，则认为报告的使用者通过参与会计师事务所提供服务的各项指令的性质和范围以及评价鉴证对象所使用的标准，已经对报告的目的、对象和局限性有了明确的了解。
这种了解以及会计师事务所与报告使用者沟通防范措施的能力的提高，增强了保证形式上独立性的防范措施的效果。
综上所述，对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。
二、威胁独立性的情形
可能威胁独立性的情形包括包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
（一）经济利益
会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
（1）与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
（2）收费主要来源于某一鉴证客户；
（3）过分担心失去某项业务；
（4）与鉴证客户存在密切的经营关系；
（5）对鉴证业务采取或有收费的方式；
（6）可能与鉴证客户发生雇佣关系。
（二）自我评价
会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
（1）鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
（2）为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
（3）为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
（三）关联关系
会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
（1）与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
（2）鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；
（3）会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
（4）接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
（四）外在压力
会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
（1）在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；
（2）受到有关单位或个人不恰当的干预；
（3）受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
三、防范措施
会计师事务所和鉴证小组成员有责任考虑执业环境，对独立性的威胁和消除威胁或将其降至可接受水平的防范措施。
这一决策过程应当做出书面文件记录。
所采取防范措施的性质因环境的不同而不同。
通常应当考虑哪些是掌握所有相关信息（包括所采取防护措施）的、理性的、有知识的第三方可以合理推定为不能接受的。
这种考虑将受到诸如威胁的重要性、鉴证业务的性质、鉴证报告的预期使用者及会计师事务所的结构的影响。
防范措施可以分为三类：
由职业、法律或规章产生的防范措施；鉴证客户内部的防范措施；会计师事务所自身制度和程序中的防范措施。
会计师事务所和鉴证小组成员应当选择适当的防范措施，以消除那些对独立性并非明显不重要的威胁，或将将其降至可接受水平。
（一）职业、法律或规章产生的防范措施
职业、法律或规章产生的防范措施包括：
（1）进入该职业的教育、培训和经验要求；
（2）继续教育要求；
（3）执业准则和监督、惩戒程序；
（4）会计师事务所质量控制制度的外部复核；
（5）有关会计师事务所独立性要求的法律。
（二）鉴证客户内部的防范措施
鉴证客户内部的防范措施包括：
（1）在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，有管理层以外的人员批准或同意这一委托；
（2）鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工；
（3）强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序；
（4）能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序；
（5）为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会。
（三）会计师事务所防范措施
会计师事务所自身制度和程序中的防范措施可能包括总体上的防范措施。
维护独立性的总体防范措施主要包括：
（1）会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性；
（2）制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施；
（3）建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；
（4）及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化；
（5）制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。
在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。
维护独立性的措施主要包括：
（1）安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；
（2）定期轮换项目负责人及签字注册会计师；
（3）与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；
（4）向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；
（5）制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；
（6）将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。
当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。
四、业务期间
会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。
业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再发生。
如果证业务会再发生，鉴证业务期间的结素应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。
在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。
如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁：
（1）在财务报表覆盖的期间之内或之后，但在接受委托之前存在的与审计客户的经济或经营关系。
（2）以前向审计客户提供的各类服务。
类似地，如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系、或以前向其提供的各类服务是否对独立性产生威胁。
如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证业务，而且这些服务在审计期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生威胁。
如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。
这些措施包括：
（1）与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题；
（2）获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺；
（3）不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务；
（4）聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。
向非上市公司提供非鉴证业务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求：
（1）对于非上市公司的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的；
（2）如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务；
（3）会计师事务所业务已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。
五、特殊情况下对独立性原则的运用
升级会员 