注会第3章.docx

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注会第3章

第三章　存　货

　　近年考情分析：

　　本章近年主要以客观题出现，2009年6分（多选题）；2008年0分；2007年3分。

　　重点难点归纳：

　　存货的初始计量；存货的期末计量。

　　主要内容讲解：

　　考点一：

存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　1.外购的存货（采购成本）

（1）购买价款；

（2）相关税费：

进口关税、小规模纳税人的增值税。

不包括一般纳税人的增值税。

　　（3）运杂费：

运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费。

　　注意：

专门的运费应以获得的铁路、航空运输部门开出的运输发票为依据，可按7%抵扣进项税额，运费的93%计入成本。

　　采购人员的差旅费通常不计入外购材料的成本，而应计入管理费用。

　　（4）运输途中的合理损耗；

　　如水果、海产品等，合理损耗的比例可能较高，而且经常要发生。

比如，购买1000公斤的材料，合理损耗是5公斤，假定单价为10元，入账价值＝1000公斤×单价10＝10000元，合理损耗部分5公斤×单价10无需从成本总额中扣除。

　　注意：

①单位成本＝总成本/入库数量＝10000/995。

　　②不合理损耗不能计入存货成本。

接上例，假设损耗10公斤，其中5公斤为合理损耗，则存货的入账价值＝10000－10×5。

非合理损耗的处理分别计入其他应收款（采购人员赔偿等）、管理费用（无法查明原因）、营业外支出（非常原因如自然灾害等造成）科目。

　　（5）入库前的挑选整理费。

　　如水果罐头厂的水果要进行分类，海鲜加工企业购买的海鲜也应进行分类。

分类过程中发生的相关费用应计入存货成本。

　　注意：

入库前发生的挑选整理费计入成本，但入库后发生的一些管理费用不能计入成本。

　　◆商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、搬运费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。

　　商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

　　2.加工取得的存货

（1）采购成本（材料的成本）；

（2）加工成本：

直接人工；制造费用；

　　（3）使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本：

定制产品的专属设计费用。

　　3.其他方式取得的存货

（1）投资者投入的存货

　　按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　即：

如果合同或协议约定价值不公允，则应以公允价值入账。

比如甲公司接受一批产品的投入，双方协议作价1000万元，市场公允价值为1200万元。

则接受投资的产品应按1200万元入账。

（2）通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等方式取得的存货的成本

　　分别按照非货币性资产交换、债务重组和企业合并准则的相关规定确定。

　　（3）盘盈的存货

　　按其重置成本作为入账价值；通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准后，冲减当期管理费用。

批准处理前，借记“原材料”、“库存商品”等，贷记“待处理财产损溢”。

　　注意：

“待处理财产损溢”是一个过渡性质的科目，期末不在资产负债表中列示。

资产负债表日即使盘盈的存货没有被批准处理，也应按估计处理，“待处理财产损溢”不留余额。

　　盘盈批准处理后，应借记“待处理财产损溢”，贷记“其他应付款”、“管理费用”科目；盘亏批准处理后，借记“其他应收款”、“管理费用”、“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”。

　　◆在确定存货成本时应注意，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；

　　①非常损失，如台风、地震等造成的损失，应计入营业外支出。

　　②废品损失。

定额内的废品损失计入存货成本，超过定额的废品损失视具体情况作出处理。

（2）企业在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益。

但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

　　【例题1·单选题】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1200元，增值税额为1020000元。

另发生运输费用60000元（按税法规定，按7%计算抵扣进项税额），装卸费用20000元，途中保险费用18000元。

原材料运抵企业后，验收入库原材料为4996吨，运输途中发生合理损耗4吨。

该原材料的入账价值为（　）元。

　　A.6078000

　　B.6098000

　　C.6093800

　　D.6089000

[答疑编号223030101：

针对该题提问]

『正确答案』C

『答案解析』原材料的入账价值＝5000×1200＋60000×93%＋20000＋18000＝6093800（元）

　　【例题2·单选题】某增值税一般纳税企业本期购入一批商品，进货价格为100万元，增值税进项税额为17万元。

所购商品到达后验收发现商品短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。

该商品应计入存货的实际成本为（　）万元。

　　A.87.75　　　　　B.70　　

　　C.100　　　　　　D.75

[答疑编号223030102：

针对该题提问]

『正确答案』D

『答案解析』合理损耗计入成本，存货的实际成本＝100×（1－25%）＝75（万元）。

　　【例题3·单选题】某股份公司（系增值税一般纳税人）向一小规模纳税企业购入生产用的增值税应税材料一批，未取得增值税专用发票。

涉及下列支出：

不包含增值税的买价200000元；向运输单位支付运输费5000元，并取得运输发票，车站临时储存费2000元；采购人员差旅费800元。

小规模纳税企业增值税的征收率为3%，外购运费增值税抵扣率为7%。

则该材料的实际采购成本为（　）元。

　　A.207000　　　　　B.212650

　　C.219000　　　　　D.219800

[答疑编号223030103：

针对该题提问]

『正确答案』B

『答案解析』200000＋200000×3%＋5000×93%＋2000＝212650（元）

　　【例题4·单选题】下列费用中，不应当包括在存货成本中的是（　）。

　　A.制造企业为生产产品而发生的人工费用

　　B.商品流通企业在商品采购过程中发生的包装费

　　C.商品流通企业进口商品支付的关税

　　D.库存商品发生的仓储费用

[答疑编号223030104：

针对该题提问]

『正确答案』D

『答案解析』库存商品已入库，入库后的存货存储费用应计入当期损益，不计入存货成本。

　　【例题5·多选题】下列项目中，应计入一般纳税企业商品采购成本的有（　）。

　　A.购入商品运输过程中的保险费用

　　B.进口商品支付的关税

　　C.非正常原因导致的损失

　　D.入库前的挑选整理费用

　　E.支付的增值税

[答疑编号223030105：

针对该题提问]

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，应计入当期损益；选项E，增值税可以抵扣。

　　考点二：

发出存货的计量

　　1.发出存货计价方法

　　不管哪种方法，都是会计上的一种假定，会计上的计价与实务的流转不是一回事。

比方说煤厂，后挖出来的煤一定是堆在上面，所以先卖出去。

实物流转一定是后进先出，但会计核算上不能用后进先出法，可以采用先进先出法、加权平均法等。

（1）先进先出法（假定先购进的货物先发出，按这个顺序来确定发出存货的成本）；

（2）月末一次加权平均法（全月只算一个加权平均单价，月中发出产品时不结转成本，一般到月末计算出全月加权平均单价后再结转成本）；

　　（3）移动加权平均法（每采购一批就要计算一次加权平均单价）；

　　（4）个别计价法。

　　◆对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

　　◆对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　比如，价格较高的奢侈品，如手表、飞机，假设一只手表的成本为10万元，另外一只手表的成本为1000元。

现出售成本为1000元的手表，售价为1200元。

此时只能结转成本1000元，不能把成本1000元的手表和成本10万元的手表加权平均计算应结转的成本。

　　2.存货成本的结转

　　已销售存货，成本结转计入主营业务成本；同时，结转该存货已计提的跌价准备。

　　借：

主营业务成本

　　　　贷：

库存商品等

　　借：

存货跌价准备

　　　　贷：

主营业务成本

　　◆若为材料销售：

　　借：

其他业务成本

　　　　贷：

原材料

　　◆对发出的包装物和低值易耗品应当采用一次转销法、五五摊销法进行摊销，计入相关资产的成本或当期损益。

　　包装物的核算可以分以下四类来掌握：

（1）生产领用的包装物应将其成本计入制造费用；

（2）随同商品出售但不单独计价的包装物应将其成本计入当期销售费用；

　　（3）随同商品出售但单独计价的包装物应将其成本计入当期其他业务成本；

　　（4）出租、出借的包装物：

出租包装物摊销成本计入当期其他业务成本，租金收入计入其他业务收入；出借包装物（免费使用）摊销成本计入当期销售费用；能使用而报废时回收的残料，应作为当月包装物摊销额的减少，冲减有关资产成本或当期损益。

　　【例题·单选题】某公司月初甲产品结存金额1000元，结存数量20件，采用移动加权平均法计价；本月10日和20日甲产品分别完工入库400件和500件，单位成本分别为52元和53元；本月15日和25日分别销售该产品380件和400件。

该甲产品月末结存余额为（　）元。

　　A.7000　　　　　　B.7410

　　C.7350　　　　　　D.7500

[答疑编号223030106：

针对该题提问]

『正确答案』B

『答案解析』10日加权平均价＝（1000＋52×400）÷（20＋400）＝21800÷420＝51.90（元）；15日结存＝（420－380）×51.90＝2076（元）；20日加权平均价＝（2076＋53×500）÷（40＋500）＝28576÷540＝52.92（元）；25日结存（月末结存）＝140×52.92≈7410（元）。

　　考点三：

期末存货的计量

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。

　　可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用及相关税费

　　注意：

售价、进一步加工成本、销售费用及相关税费都是预计的。

　　不是所有的存货都要减去这两项内容，关键看是何种存货。

比如冰箱厂生产的冰箱可以直接出售，故计算可变现净值时无需减去“至完工时估计将要发生的成本”，因为它无需进行进一步加工。

其可变现净值＝估计售价—估计的销售费用及相关税费

　　对于材料可变现净值的计算，需要分两种情况。

（1）材料直接对外出售。

如汽车厂的钢材可以直接出售，则钢材可变现净值的计算也无需减去进一步加工成本。

（2）材料进一步加工成产品。

如汽车厂购买的钢材用于加工为汽车，则钢材可变现净值＝汽车的估计售价－进一步加工成本－估计的汽车销售费用及相关税费。

　　◆当存货存在减值迹象时，应当计算其可变现净值，计提存货跌价准备。

　　◆存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（全额计提跌价准备）：

已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　二、可变现净值的计算

　　1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货

　　可变现净值＝估计售价－估计的销售费用以及相关税费

　　2.为生产产品而持有的材料

　　用该材料生产的产成品的可变现净值＞成本；该材料应当按照成本计量

　　用该材料生产的产成品的可变现净值＜成本；则该材料应当按可变现净值计量

　　材料的可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用以及相关税费

　　3.为执行销售合同或劳务合同而持有的存货

　　预计售价应考虑合同的约定。

可变现净值应当以合同价格为基础计算。

持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的：

（1）应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵销。

（2）有合同部分—可变现净值以合同价款为基础确定；超出部分—可变现净值以一般销售价格为基础计算。

　　三、存货跌价准备的核算

　　1.存货跌价准备的计提和转回

　　通常应按单个存货项目计提跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可按存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提跌价准备。

　　◆资产负债表日，存货跌价准备期末余额（应有余额）＝成本－可变现净值

（1）计提：

存货跌价准备应有余额＞已提数（计提前余额）—→应予补提

　　借：

资产减值损失

　　　　贷：

存货跌价准备

　　比如：

2009年12月31日，存货的成本为1000万元，可变现净值为800万元。

两者差额200万元表示2009年12月31日该存货的存货跌价准备应有余额，而不是说2009年12月31日应该计提200万元的存货跌价准备，还应该考虑本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额。

如果本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额为150万元，则本期只需补提50万元的存货跌价准备即可。

（2）转回：

存货跌价准备应有余额<已提数（计提前余额）—→应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）

　　借：

存货跌价准备

　　　　贷：

资产减值损失

　　再比如：

2009年12月31日，存货的成本为1000万元，可变现净值为1200万元。

没有发生减值。

假定本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额为100万元，则是要将存货跌价准备100万元的余额全部转回的。

　　注意：

如果以前减记存货价值的影响因素（注意必须是以前计提减值的因素）已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　【拓展】到目前为止，我们学习的资产计提的减值都是可以转回的，包括金融资产计提的减值和本章存货计提的减值。

　　2.存货跌价准备的结转

（1）企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售——企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备；

　　借：

主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：

库存商品

　　也可以将上述分录分拆为：

　　借：

主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　贷：

库存商品

　　借：

存货跌价准备

　　　　贷：

主营业务成本（或其他业务成本）

（2）因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理；

　　（3）如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备：

　　应结转的存货跌价准备＝上期末该类存货所计提的存货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性资产交换而转出的存货账面余额

　　【例题1·多选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

（1）10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。

A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

（2）12月1日，开始为乙公司专门制造一台B产品，至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元；领用所购A原材料的60%和其他材料60万元；发生制造费用120万元。

在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

　　（3）12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。

至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。

假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

　　（4）12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为200万元，成本为160万元。

同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。

至12月31日，丁公司尚未提货。

　　【拓展】这里尽管丁公司尚未提取货物，但是由于采用的自行提货的方式销售且已经开具了增值税的专用发票，所以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，这里C产品已经不再属于甲公司的存货。

　　（5）12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。

戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。

　　12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。

甲公司尚未收到上述款项。

　　【拓展】委托方应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入和结转销售成本。

受托方应在销售商品后，按合同或协议约定的方法计算确定手续费收入。

　　要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第3题。

　　1.下列各项中，作为甲公司20×8年12月31日资产负债表存货项目列示的有（　）。

　　A.尚未领用的A原材料

　　B.尚未制造完成的B在产品

　　C.尚未提货的已销售C产品

　　D.尚未领用的来料加工原材料

　　E.已发出但尚未销售的委托代销D产品

[答疑编号223030201：

针对该题提问]

『正确答案』ABE

『答案解析』C选项，与所有权有关的风险与报酬已转移，C产品不再属于甲公司的资产；D选项，不是甲公司的资产，甲公司只需备查登记。

　　2.下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有（　）。

　　A.A原材料取得时按照实际成本计算

　　B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

　　C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

　　D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

　　E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本

[答疑编号223030202：

针对该题提问]

『正确答案』ABDE

『答案解析』选项B正确，A材料是不可替代使用的存货，应该用个别计价法；C选项不正确，生产过程中非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用,应计入当期损益，不得计入存货成本。

　　3.下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有（　）。

　　A.B在产品的账面价值为634万元

　　B.A原材料的账面价值为240万元

　　C.委托代销D产品的账面价值为480万元

　　D.应收戊公司账款的账面价值为280万元

　　E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元

[答疑编号223030203：

针对该题提问]

『正确答案』CD

『答案解析』A材料不含税价格＝702/（1＋17%）＝600（万元），入账价值＝600＋20＝620（万元）。

A选项不正确，B在产品的账面价值＝620×60%＋82＋60＋120－20＝614（万元）；B选项不正确，A材料的账面价值＝620×40%＝248（万元）；E选项不正确，领用的来料加工原材料160万元（400×40%）不计入甲公司的存货成本；选项C正确，委托代销D产品的账面价值＝600×80%＝480（万元）；选项D正确，应收戊公司账款的账面价值＝250×1.17－250×5%＝280（万元）。

　　【例题2·单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较。

2009年12月31日，甲、乙、丙三种存货成本与可变现净值分别为：

甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18万元，可变现净值15万元。

甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。

假定该企业只有这三种存货，2009年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（　）万元。

　　A.－0.5　　　　B.O.5

　　C.2　　　　　　D.5

[答疑编号223030204：

针对该题提问]

『正确答案』B

『答案解析』

（1）甲存货应补提的存货跌价准备额＝（10－8）－1＝1（万元）；

（2）乙存货应补提的存货跌价准备＝0－2＝－2（万元）；

　　（3）丙存货应补提的存货跌价准备＝（18－15）－1.5＝1.5（万元）；

　　（4）2009年12月31日应补提的存货跌价准备总额＝1－2＋1.5＝0.5（万元）。

　　【例题3·单选题】甲股份有限公司按单个存货项目计提存货跌价准备。

2009年12月31日，该公司共有两个存货项目：

A产成品和B材料。

B材料是专门生产A产品所需的原料。

A产品期末库存数量有10000个，账面成本为500万元，市场销售价格630万元。

该公司已于2009年10月6日与乙公司签订购销协议，将于2010年4月10日之前向乙公司提供20000个A产成品，合同单价为635元。

为生产合同所需的A产品，甲公司期末持有B材料库存200公斤，用于生产10000件A产品，账面成本共计400万元，预计市场销售价格为450万元，估计至完工将要发生的成本为250万元，预计销售20000个A产品所需的税金及费用为120万元，预计销售库存的200公斤B材料所需的销售税金及费用为20万元，则甲公司期末存货的可变现净值金额为（　）万元。

　　A.900　　　　B.965

　　C.1150　　　D.1085

[答疑编号223030205：

针对该题提问]

『正确答案』A

『答案解析』A产品可变现净值＝10000×635—600000＝575（万元）；B材料可变现净值＝10000×635—2500000—600000＝325（万元）。

　　【例题4·单选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述中，正确的有（　）。

　　A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础

　　B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础

　　C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础

　　D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础

　　E.用于生产有销售合同产品的材料以该产品的合同价格为基础

[答疑编号223030206：

针对该题提问]