会计专业毕业论文会计中的公允价值理论内涵与应用.docx
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会计专业毕业论文会计中的公允价值理论内涵与应用
会计中的公允价值：
理论内涵与应用
【内容提要】随着经济环境的变化,以历史成本计价为基础的传统报告模式,由于导致会计信息的相关性、可靠性受到损害，致使其越来越多地受到各界的质疑。
所以有不少会计专家提出以公允价值替代历史成本计价，其实公允价值的运用目前已成为一种趋势。
本文重新反思公允价值在新形势下的定位，分析公允价值在实际运用中遇到的问题，并展望公允价值的未来前景。
【关键词】公允价值历史成本全面收益实施环境
自20世纪90年代以来，公允价值作为一种重要的计量属性，在提高会计信息相关性方面发挥着越来越重要的作用。
美国会计委员会（FASB）已经颁布了有关公允价值计量的财务会计准则，计量对象不仅包括金融工具，而且还涉及长期贷款、长期投资、退休金负债、退休金福利等资产、负债项目。
在我国，公允价值的应用起步较晚，却很不顺利。
在债务重组、非货币交易和投资三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年就发生了很大变动。
原因是在我国目前市场不发达的情况下，公允价值难以取得，而且容易为关联方利用，影响价格的公允性。
然而，几乎与此同时，我国新会计制度中却扩大了资产减值的计提范围，需要按现行价值来反映某些资产的价值以便减少资产中的“水分”。
计提资产减值所依据的现行价值有现行成本、重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量的现值和可收回金额等，所有这些现行价值可以说都是公允价值的表现形式。
后来，在无形资产准则中对接受捐赠的无形资产，在没有相关凭证的情况下仍然按照公允价值进行计量，这实际上是对公允价值的再次肯定。
其实公允价值会计代表了财务会计未来的发展方向，它将起到连接财务会计过去和未来的桥梁作用。
一、公允价值的理论透视
（一）公允价值产生的背景
财务会计是一个立足企业，面向市场，对外提供以财务信息为主的经济信息系统。
葛家澍（2001）认为，重成本而轻价值、重历史而轻未来、重利润而轻现金流量是现行财务报告的局限性。
同时，传统财务会计提供的信息相关性和及时性不足的问题一直以来都为各界所诟病。
特别是随着市场、技术的发展以及企业经营活动日趋复杂，企业面临着许多虽然缺乏可比的市场价格但又影响企业现在与未来的资源变动的交易和事项，如何公允地计量它们的价值是各方必须考虑的现实问题；同时，一些资产或负债项目虽然尚未交易或使用，但其市场价格已经发生了较大变化，在此情形下若不适当地予以确认与计量而是继续以历史成本反映在账上，可能会影响外部相关者的利益与决策，因此选取计量结果能被各方所接受的计量属性也必须提上议事日程。
公允价值正是在此背景下诞生的，代表事件有：
（1）20世纪70年代美国金融行业的利得交易以及始终以历史成本计量某些金融资产的价值导致了金融危机，为缓解金融危机诞生了公允价值概念；
（2）20世纪90年代以来，金融衍生工具产品的大量产生以及随之而来的金融风险，使得公允价值成为其唯一能够被正式认可的计量属性。
（二）公允价值的本质与取得方式
国际会计准则委员会（IASB）将公允价值定义为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。
FASB也对其进行了类似的定义，我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，从中我们不难看出，公允价值的基础是“公平交易”。
因此，公允价值主要是相对于历史成本而言的。
正是历史成本计量基础存在缺乏相关性的严重缺陷，才导致人们对公允价值计量属性的一再呼吁，并且公允价值这一计量属性的概念外延很大，在不同的特定情况下，公允价值有其具体的判断和选择方法。
公允价值主要依据时常价值或未来现金流量的现值来确定，其信息的取得方式：
（1）在活跃的市场（即公开，透明）上，有关交易标的公开标价通常是公允价值的最好依据。
恰当的标的同时是买方的出价或卖方的开价；如果不能获得当前的出价或者开价，若交易日和报告日之间的经济情况没有发生重大变化，可用最近交易价或者市场中间价作为公允价值的依据；
（2）不存在活跃的市场时，可以用相关市场价格或者类似资产或负债的市场价格，作为确定有关交易公允价值的参考；（3）如果相关或类似市场价格无法取得，可以采用未来现金流量折现分析技术确定公允价值，而对衍生金融工具还可以采用期权定价模式确定其公允价值。
（三）公允价值与历史成本的矛盾、统一
历史成本与公允价值被认为是当前财务会计的两个最主要计量属性，它们的不同点在于：
历史成本注重已发生的交易或事项，把资产或负债项目的计价功能主要转交给了市场，而仅仅对取得成本或收入进行估计性的跨期配比，同时假定市场的交易价格均为合理、公允的，并不会发生大幅的变动以致账面价值与市场价值不会发生严重的背离，从而确保了财务信息的可靠性；而公允价格强调必须动态、及时地反映企业的价值变化，即使交易或事项尚未发挥发生，只要有数据表明某项资产或负债项目的市场价值或预期价值发生了变化，财务会计就必须在表内进行反映，同时还需在表外进行披露。
表面上看，两者确实存在着许多不同甚至矛盾之处，但深层次的分析，我们将会发现：
它们都试图反映企业的真实情况，并试图从不同角度寻找相对公平、合理的价格来近似地估计企业的理论上的“公允价值”；实际上，如果以市场价格为分界线，那么历史价格、现行成本即市价将是首要考虑的计量属性，特别是初始的确认与计量；在清算或不存在类似市场的情况下，用可实现净值和公允价格作为计量属性可能是较佳的选择，如果再以是否已交易为分界线，那么历史成本将和后几种计量属性区别开来，历史成本将主要反映企业已经发生过的交易价格，而后集中属性则主要作为再确认以及模拟的各种市场条件下的各种公允价值的反映。
因此，在公平的市场环境下，历史成本其实反映的就是初始交易或事项的公允价值，在非交易的情况或市价发生变动下企业继续持有的资产或者负债可以按照市价或公允价格进行计量，从而及时地、真实地反映企业资产和负债的价值变化，有利于正确的决策。
总之，尽可能地反映企业真实的情况是财务会计的基本职能，尽可能地体现企业各项资产和负债的公允价值是财务会计各种计量属性的目标所在，也是会计信息决策有用观的基本要求。
当然在实务中，由于市场的缺乏及完全有效以及各种评估技术的不成熟，财务会计无论采取任何属性，都只能近似地取得交易或事项的公允价值。
（四）运用公允价值的现实意义
公允价值的存在，将有助于提会计信息的有用性，保全企业的资本和反映企业的真实收益，适应新形势的需要。
首先，采用公允价值，能够提高会计信息的有用性。
企业面临日益复杂的经济环境，如竞争加剧，风险加大，有些资产和负债的价值已经发生了很大改变，如果仍然采用历史成本计量那么就不能真实地反映这些资产和负债的价值，从而降低企业的竞争能力，误导企业外部的会计信息使用者的决策。
而公允价值则能较真实地反映企业的资产负债，从而有利于使用者对企业做出正确的评价。
尽管公允价值有时需要通过评估来获得，影响了会计数据的可靠性，可是按公允价值得出的信息对现在或未来的经济决策会更相关，因此变得可靠。
按历史成本计量得出的信息，由于要用于现在和未来的经营决策，就有可能由于其不相关而变得较不可靠。
所以，公允价值有助于提高会计信息的有用性。
其次，采用公允价值，能够保全企业的资本，真实反映企业的收益。
我们知道，在技术进步、物价变动的环境下，商品的成本价格不仅仅是企业账面上的价值，还必须能反映在商品生产上耗费的各种生产要素，从而保证企业的简单再生产和扩大再生产的顺利进行。
因此有必要采用公允价值，以便不断反映现实中变化了的资产价值，维护企业的实物生产能力，反映企业的真实收益。
按照现行会计制度，企业的收益是现行价值计量的收入与历史成本计量的成本费用之间的差额，这样的收益实际上包括两个部分，一部分是企业通过生产创造的利润，可用于分配，另一部分是环境影响形成的生产要素价格差，不能用于分配。
而我国现行的利润分配额度却将这两者不加区分地统统分配出去了，造成企业生产要素补偿不足，生产能力萎缩。
而实行公允价值，将避免超额分配收益现象。
最后，适应不断出现的新业务的需要。
我国的金融市场如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场从无到有，在此基础上金融工具的创新也以罕见的速度发展。
这些创新的金融工具在历史成本的会计原则下，只能得到初始确认，却得不到后续确认，而在这些业务中却隐藏着巨大风险。
采用公允价值不仅能对其初始确认还能进行后续确认，这样就能揭示企业蕴藏的潜在风险，便于使用者做出恰当的决策。
二、公允价值运用中存在问题分析和思考
由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由交易双方自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性，影响程度不同，价值的公允性就会有所不同。
在实践中，有的交易主体不考虑公允与否，干脆把公允价值作为达到目的的工具，这在关联交易、资产重组、资产减值等会计实务中经常可以见到。
（一）在运用公允价值准则中存在的问题分析
集中表现为公允价值在运用中往往成为管理层操纵利润的工具。
1、在关联交易中，关联企业经常会发生购销往来、资产转让和出售等业务，这些业务的交易价格如何确定将直接影响企业的利润。
例如，有些上市公司以高于公允价值的价格将产品或劳务销售给关联企业，而以低于公允价值的价格购入产品或劳务；或者将不良资产以高价剥离给母公司，母公司则将优质资产以低价注入到上市公司。
这样上市公司很容易就提高了账面利润。
2、非货币资产交易和债务重组。
在非货币交易准则修订之前，每到年终岁末，资产重组便成为证券市场上大家最为关注的焦点之一。
例如，有些上市公司通过非同类资产置换“互利互惠”。
即按照公允价值进行评估，然后两家置换的资产都有升值，根据原准则，要将它们作为非货币交易损益记入当期利润，这样换过之后，两家都增加了报告利润，有人将其戏称为“报表重组收益”，这种不真实的收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。
为此，财政部适时地修改了非货币交易准则以避免使用公允价值。
在修订后的债务重组准则中规定：
企业发生补价的非货币交易时，对于支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；对于收到补价的，在确认换入资产的入账价值和应确认的收益时，如，应确认的收益=补价*（1-换出资产账面价值/换入资产公允价值），又不可避免地用到了公允价值。
与原准则相比，修订后的准则中公允价值成了想要尽量避开而又避不开的问题，在实践中陷入了比较尴尬的境地。
出现这一局面的原因并不是公允价值本事造成的，而是与其相关的环境不合理所致。
公允价值在债务重组准则中遭遇了同样的困境。
作为最早使用公允价值的债务重组原则，在修订以前，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并反映在利润表中，可是在我国生产要素市场、货币市场和资本市场尚不发达的情况下，很难保证公允价值的“公允”，从而可能影响因债务重组而产生的利润的真实性和可靠性，（《企业会计准则—债务重组》修订本，2001）因此进行了修订。
修订之后，由转让的非现金资产的账面价值或股权的账面价值取代了原来的公允价值并将债务重组收益记入资本公积。
而在债权人的会计处理中，以多项非现金资产受偿债务的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
也就是说，在债务重组准则中，仍未完全抛开公允价值。
3、资产减值。
企业会计准则第51条指出，资产减值是合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
为了挤掉资产中的“泡沫”，提高资产质量、客观反映资产的价值，企业会计制度允许对八项资产计提减值。
虽然减值所依据的是各种形式的公允价值，如短期投资按成本与市价孰低计量，应收账款按各项应收款项的可收回额计量，存货按成本与可实现净值孰低计量，委托贷款按委托贷款本金与可收回额计量，长期投资、固定资产和无形资产要按账面价值与可收回金额孰低计量。
可见除了短期投资外，其他资产计提减值所依据的各种公允价值基本上是由企业自行确定，这就为经理人操控利润提供了便利。
因为按照现行会计制度的规定，这些减值额直接计入当期损益，有些企业为达到某些目的，就有可能多提或者少提减值准备，以“扭亏为赢”或“透支亏损”，并可能造成各期损益的剧烈波动。
这些现象在连续亏损和濒临亏损的上市公司中最为常见。
例如，由于连续亏损两年的上市公司要被特别处理，为了避免连续亏损，经理人往往会在亏损年度尽量多提资产减值准备，即进行亏损清理或巨额冲销，使下一年度不再亏损；而濒临亏损的上市公司，想要利用经常性收益在短期内避免亏损或扭亏十分困难，少提减值准备则是其避免亏损的一个好方法。
尽管中国证监会要求上市公司从1999年度起在年报摘要中单独披露“扣除非经常性损益后的净利润”指标，并要求增加调整前后的主要会计数据和财务指标，但在后来的年度中，亏损公司利用资产减值准备进行利润操控仍时有发生。
可见，公允价值在资产减值的实际运用中还是遇到了窘境。
公允价值之所以成为上市公司经理人操控利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的，这些环境包括会计准则制度、监管力度、法律法规的完善程度等与公允价值相关的一些因素。
首先，由于我国目前的主权、生产要素市场还不很活跃，使用公允价值这一计量属性还存在一定的难度。
企业产权中各行为主体都存在利益冲突，每一个组织中的每一个个体都有一个愿望就是追求自身利益最大化。
经营者是直接管理企业的主体，他们对企业的经营运做负直接责任，他们的目标是获得更高的报酬、以及避免风险。
因而企业的经营者比所有者在获取信息方面拥有更大的优势。
这样，企业中的经营者为了实现自身的利益，往往通过操纵会计信息生成甚至提供虚假信息。
从会计信息的使用者方面看，出于各自利益目标的不同，对会计信息的要求也不一样。
理论上说，政府部门和固定资产管理部门是最需要真实的会计信息的，因为它们肩负着调节社会经济运作、管理国民经济、维护社会稳定、保障公众利益、确保固定资产保值的职能。
但有时因为个人、部门和小团体的利益驱动，出于某种特殊的目的或隐藏事实的需要，它们可能并不需要真实会计信息的内在需求，是导致会计信息失真的一个重要原因。
企业产权机制的缺陷和无序运转是导致会计信息不实的根源，从而导致公允价值的应用受到限制。
另外，由于我国还处于市场经济转型阶段，各类生产要素市场的运作还不够规范，社会中介机构难以真正独立、客观、公正地行使中介职能，资产评估的公允和科学性还存在较大欠缺，商品的交易价格还难以真正公允，一些企业受到利益机制的驱使，滥用公允价值，从而粉饰财务报告，弄虚作假的现象屡禁不止、愈演愈烈，给公允价值的应用又带来障碍。
其次，在关联交易、非货币交易、债务重组中之所以产生利用公允价值进行操控的现象，最主要的原因还在于企业内部人（包括管理层和控制性股东）为了实现自身利益的最大化，要求会计人员按照自己的命令和意图从事。
而且目前我国会计人员整体业务素质不高，在进行职业判断时往往会有些偏离。
这些人为因素的存在使得公允价值在我国的运用困难重重。
再次，法律不健全、监督不到位、惩罚力度小是公允价值难以实施的重要原因。
与英美等国相比，我国法律对会计舞弊尚未有统一规定，舞弊主体的法律责任和对其惩罚机制亦不健全，这就为那些利用公允价值进行会计舞弊者留下了操控的空隙。
作为对国有企事业进行监督的国家机构，证监会、国家审计部门和财务部门的监督是有限的，他们往往只进行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分，给利用公允价值造假的国有企事业单位留下施展的余地，而对他们的惩罚却很轻。
作为对企业进行监督的社会机构，会计师事务所承担着对企业向外公布的会计信息的重新审核工作。
可是有一些会计事务所在利益面前丧失了应有的职业道德，成了所审企业的同谋者，使得公允价值的运用又多了一层障碍。
（二）如何运用公允价值的思考
1、两种观点与选择。
当前国内对公允价值会计如何在准则中运用的观点主要有两种：
一种观点认为中国的会计准则制定应紧随国际趋势，尽快提倡和实施公允价值会计；另一种观点认为当前的时机未成熟，应该暂缓公允价值会计在准则中的运用，以避免成为某些利益团体操控利润的工具。
持后一种观点的主要理由是：
我国的国情比较特殊，许多要素市场和产品市场都很不发达，中介机构的诚信和专业水平尚有待提高，同时我国的资本市场不规范，投资者与监管机构又十分重视收入、净收益的指标值等，在这种情况下，我国的会计准则若是贸然运用公允价值作为基本的计量属性，可能会出现比较多准则制定机构和投资者不愿看到的现象。
实际情况也确实如此，《投资》《债务重组》《非货币性交易》等会计准则曾在运用公允价值过程中出现了一些问题，而被迫改回用历史成本计量。
然而，我们应该清醒地看到，出现这些问题的关键不在于公允价值会计本身，而主要是资本市场中某些利益集团存在着强烈的利润操纵动机。
笔者认为，任何社会学科的概念与技术都是相对正确的，也是不许要不断发展的，但不能因为它们现阶段存在理论上或实践上的缺陷而不去采用，只要社会与实务界有需要，一些理论与制度就可以在一定范围适当地采用，当然发现问题并即使进行纠正也是十分必须的。
所以，我们要站在全社会未来发展的高度来看待公允价值问题，而不是仅仅看到其容易被操纵的局限性。
公允价值确实代表了财务会计未来发展的方向，并能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求，我们应该在总结前期经验的基础上，加大公允价值的研究力度并促进研究结果在我国会计准则中的运用。
这方面美国会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）的做法已经给予了我们很大的启示：
据统计（谢诗芬，2003），75%的现行国际会计准则运用了现值和公允价值，越是新近的准则，采用的比例越大。
而在美国，尽管发生了许多财务舞弊案件，但是美国证券交易管理委员会（SEC）和美国会计准则委员会（FASB）坚持公允价值理念的决心一直没变，从1990年12月到2002年10月发布的42份财务会计准则公告中，70%以上直接涉及公允价值。
2、公允价值应该在表内确认，还是在表外披露。
会计准则运用公允价值的途径主要分为表内确认和表外披露。
当前，持公允价值提供的会计信息不可靠，而且确认的利得（损失）突破了收入确认的实现原则，若在传统的损益表内反映，将造成不同项目确认、计量原则的不一致而导致混乱，因此他们建议在表外披露或改在资产负债表内确认。
对词，许多国家和组织的做法给我们提供了新的视角，美国在传统三个报表的基础上增加了第四张表—全面收益表，英国则是增加了一个“全部已确认利得和损失表”，而IASC则建议了类似的两个备选方案。
与此同时，各国也纷纷改进财务会计概念框架，以增强其内在的逻辑性并知道具体准则的制定，使得后者能够进一步指导实务中正确运用公允价值的计量属性，从而增强全面收益表的公信力，也使得会计信息更加相关可靠。
FASB专门为计量属性——公允价值发表了第7号财务会计概念公告后，连续几次发布了关于“公允价值计量”征求意见稿。
可见，国际上公允价值在表内确认、计量的趋势是很明显的，全面收益表甚至有取代传统损益表的趋势。
公允价值的理念正愈来愈深入人心，而且能够满足投资者对简洁、可靠与相关的公司价值变动信息的需求，有研究表明过的信息披露会造成信息超载（InformationOverLoad）并将会导致人们反映的迟钝，越来越多的附注，管理意见会另所有读者望而却步。
因此，公允价值的表内确认与计量才是大势所趋，这也是财务会计保持本学科的特点与发展所必须的。
3、引入全面收益。
今后，我国的会计准则若采用公允价值作为主要的计量属性，必然会产生一个问题：
按照公允价值计量的资产负债表中年度的净资产变动额（扣除业主往来交易）必然不等于传统损益表收入费用观下确认的净收益。
但是，问题的出现不等于我们只能设想，我们可以通过全面收益表来解决。
全面收益是一个广泛的收益概念，是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动。
而全面收益与原来的净收益的主要区别就在于：
前者体现了公允价值的观点，既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益，通过“其他全面收益”来反映，后者强调实现原则即资产账面价值的变动必须是已发生的甚至是已完成的交易或事项新导致的结果。
从金额来讲，全面收益=净收益+其他全面收益。
因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益（目前虽已作为资本攻击，但其本质是未实现损益），所以笔者认为那些已确认未实现的损益不应该反映在损益表上，而应反映在全面收益表上的其他全面收益中。
理由是其他全面收益反映了已确认未实现的损益，这种损益不代表企业真实经营业绩，若将巨额已确认未实现损益都反映在其他全面收益中，即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好，确认了巨额亏损也不能说明这个企业濒临倒闭。
因此，笔者建议，我国的财务报告体系也可以增加一张全面收益表作为过渡，以确认当前收益表中未包含的持有利得或损失、不正常的关联交易损益以及其他会计准则规定不得确认的损益。
这样设计的意义在于，第一，体现了企业财富变化必须尽可能在财务报表表内反映的公允价值理念，第二，也能够有效地解决传统报表日损益表中的净收益和资产负债表净资产变动值（扣除业主往来交易）不一致的勾稽问题；第三，外部投资者通过期末净收益与全面收益两个不同收益的比较并结合现金流量，能够更加深入地了解公司当期经营业绩的实质，以便在资本市场中进行相对合理的操作，从而有利于增强资本市场的有效性，并减少某些利益集团的会计信息操纵动机。
三、创建公允价值的实施环境与展望
公允价值应用需要具备必要的市场条件，但我们不能因为目前尚不具备而回避它、抵制它、而应以积极的态度培育公允价值的实施环境。
公允价值会计的实施关键在于如何解决公允价值会计信息的可靠性和公允价值会计方法的可操作性。
我们可从以下几个方面考虑：
1、会计信息产权明晰至关重要。
我们可将会计信息作为一项资产它的占用、使用、经营收益、处理、让渡等权限分别属于不同的主题，各主体在享用权利的同时也承担各自的义务。
如企业作为会计信息主题可享有信息的经营、使用、收益及让渡全、信息需求者，即可户享有使用和监督全。
另外还可成立一类专门从事会计信息中介服务的机构，该组织从企业有偿或无偿获取信息，有偿提供给客户使用，它可对信息拥有收益、监督、让渡的权利，及法人财产权。
但它对所提供的信息需承担相关的法律责任。
这样一来，通过将市场机制引入其中，便能快捷、廉价而简单地把会计信息这一资源从企业传递到相关需求者手中。
2、建立健全公司治理结构和内部控制制度，加强对企业管理层的约束。
一方面是资本市场、经理市场以及法律规章制度为主体的外部约束机制的建立。
另一方面，就是建立以董事会为主体的内部控制机智，确立董事会在企业内部的核心地位，解决现存的董事会空壳问题。
再次，加强内部审计机构的建立与审计监督制度的制定。
3、健全法律制度、完善法规体系、提高金融工具和金融衍生工具的发展速度。
其一，各项有关会计的法律、制度要保持一致性。
其二，对新出现的不确定的经济交易和会计事项应尽早出台相关法规。
其三，公允价值是衍生金融工具唯一的计量属性，它的发展有利于公允价值的运用，所以我们要加快对相关金融工具计量模型（如期权计价模型等）的研究。
4、建立一套适合中国国情的激励机制。
在这方面，可吸取国外的经验，并结合中国和企业自身的实际情况，对企业高层及中层的报酬采取基本工资+奖金（短期激励）+股票期权（长期激励）的形式，以协调自身利益与企业利益之间的关系。
建立相应的激励约束机制，最重要的是核心人员的短期行为长期化。
股票期权制度在理论上可以解决如何把核心人月的短期行为长期化的问题，重要的是在具体的操作过程中要掌握好激励与约束的度，一定要使激励与约束相适应，防止出现过度激励和过度约束现象，这就要求各公司根据自身特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细则。
5、加快会计师事务所的建设步伐。
会计师事务所应该转换经营体制，使之成
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