16度注册会计师全国统一考试辅导教材《财务成本管理》第16章作业成本计算与管理.docx
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16度注册会计师全国统一考试辅导教材《财务成本管理》第16章作业成本计算与管理
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年份分值
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题量
分值
2007
2006
2005
第十六章作业成本计算与管理
第一节作业成本计算
一、作业成本法的涵义
（一）作业成本法的概念
1．作业成本法
作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。
作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。
因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。
在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。
“不同目的，由不同的成本”。
比如，为了进行战略性盈利分析，人们会计算和使用企业在全部经营活动中发生的成本，即价值链成本。
价值链成本是指产品的设计、开发、生产、营销、配送和售后服务耗用作业成本的总和。
价值链成本的计算，首先是将企业发生的全部资源耗费分配到价值链的一系列作业上，然后再将各项作业成本分配到产品。
又如，为了进行短期的战术盈利分析，决策是否接受某一项订单等，则需要计算经营成本。
产品的经营成本一般包括生产、销售和售后服务等项作业的成本，而不包括产品设计、开发等成本。
再如，企业为了对外提供财务报告，则应按对外报告的要求，计算产品的生产成本。
我们知道，生产成本即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造费用；而经营成本则是制造成本加上销售费用；价值链成本则是企业某一时期发生的全部成本，包括管理费用、销售费用和制造成本。
运用作业成本法，我们可以将制造成本、销售费用、管理费用等间接成本，更加准确地分配到有关产品，从而得到满足不同需要的成本信息。
不过，在运用作业成本法计算产品成本时，人们通常关注的重点是制造成本，强调制造费用的分配。
在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。
作业成本法仍然可以分为品种法、分批法和分步法等成本计算基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。
2．作业
作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。
如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。
其中每一项具体活动就是一项作业。
一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。
如轴承制造企业的车工作业，无论加工何种规格型号的轴承外套，都须经过将加工对象（工件）的毛坯固定在车床的卡盘上，开动机器进行切削，然后将加工完毕的工件从卡盘上取下等相同的特定动作和方法。
执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。
如上述车工作业，需要耗费人工、材料（如机物料等）、能源（电力）和资本（车床和厂房等）。
一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。
3．成本动因
在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。
成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。
在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。
资源动因是引起作业成本变动的因素。
资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。
例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。
检验作业作为成本对象，耗用的各项资源，构成了检验作业的成本。
其中，检验人员的工资、专用设备的折旧费等成本，一般可以直接计入检验作业；而能源成本往往不能直接计入（除非为设备专门安装电表进行电力耗费记录），需要根据设备额定功率（或根据历史资料统计的每小时平均耗电数量）和设备开动时间来分配。
这里，“设备的额定功率乘以开动时间”就是能源成本的动因。
设备开动导致能源成本发生，设备的功率乘以开动时间的数值（即动因数量）越大，耗用的能源越多。
按“设备的额定功率乘以开动时间”这一动因作为能源成本的分配基础，可以将检验专用设备耗用的能源成本分配到检验作业当中。
作业动因是引起产品成本变动的因素。
作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。
比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。
假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。
某一会计期间发生的检验作业总成本（包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等）除以检验的次数，即为每次检验所发生的成本。
某种产品应承担的检验作业成本，等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。
产品完成的批次越多，则需要进行检验的次数越多，应承担的检验作业成本越多；反之，则应承担的检验作业成本越少。
（二）作业成本法的主要特点
作业成本法的主要特点，是相对于以产量为基础的传统成本计算方法而言的。
1．成本计算分为两个阶段
作业成本法的基本指导思想是，“产品消耗作业、作业消耗资源”。
根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。
第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品（见图16—1）。
传统的成本计算方法，首先是将直接成本追溯到产品，同时将制造费用追溯到生产部门（如车间、分厂等）；然后将制造费用分摊到有关产品。
传统的成本计算方法分两步进行，第一步除了把直接成本追溯到产品之外，还要把不同性质的各种间接费用按部门归集在一起；第二步是以产量为基础，将制造费用分摊到各种产品。
传统方法下的成本计算过程，虽然也分为两步，但实际上，是把生产活动中发生的资源耗费，通过直接计入和分摊两种方式计入产品成本，即“资源→产品”。
而作业成本法下成本计算的第一阶段，除了把直接成本追溯到产品以外，还要将各项间接费用分配到各有关作业，并把作业看成是按产品生产需求重新组合的“资源”；在第二阶段，按照作业消耗与产品之间不同的因果关系，将作业成本分配到产品。
因此，作业成本法下的成本计算过程可以概括为：
“资源→作业→产品”。
作业成本法经过两个阶段的计算，把在传统成本计算方法下的“间接成本”变成了直接成本。
2．成本分配强调可追溯性
作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：
直接追溯、动因追溯和分摊。
作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式。
分摊是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。
这种成本分配方式，建立在某种特定的假设前提之下。
当这一特定的假设前提符合成本与成本对象之间的因果关系时，分配的结果是相对准确的，否则，就会扭曲成本，影响成本的真实性。
以产量为基础的传统成本计算方法，对制造费用等间接成本采用分摊的方式，就是建立在“产量高的产品耗用的资源多”这样一个假设前提之下的。
在经济不是十分发达、科学技术相对落后的环境下，在劳动密集型企业中，往往是常年大批量生产少数几种产品，而且产品的直接材料、直接人工在产品成本中所占比重较大（高的可达70%以上），而制造费用等间接成本所占比重较小。
在这样的企业中，按照传统的成本计算方法，材料、人工等成本直接追溯到对象；制造费用等间接成本，按照产品的产量或与产量密切相关的人工工时、人工成本等单一的成本分配基础分摊到各有关产品，产品成本的真实性不会出现大问题。
这是因为：
一方面，这类企业间接成本的主要内容无一定的因果关系。
某种产品的产量越高，耗费的人工工时越多，使用机器设备等固定资产的时间越长，好用的燃料和动力越多，自然应承担的成本越高；反之，应承担的成本越低。
另一方面，由于间接成本在产品成本中所占比重较小，即使分配不够准确，对产品单位成本的影响也相对较小。
与这种情况相适应，传统的以产量为基础的成本计算方法所得到的成本信息，一般可以比较真实地反映实际情况，能够满足企业管理与决策的需求。
相反，追求过细的间接成本分配方法，不仅实际意义不大，而且经济上不合算，不符合“成本—效益原则”。
随着经济的发展，企业为满足客户需求，产品和服务朝着多品种、小批量、个性化发展，尤其是在一些技术密集型企业中，产品成本中直接材料和直接人工成本所占比重较低，而制造费用所占比重较高。
在这样的企业中，采用单一的产量基础分摊制造费用，往往会造成产品成本的扭曲，成本信息严重失真（其原因将在本章另外分析）。
这样一来，不仅不能及时地为控制与决策提供更多的有用信息，甚至会误导决策。
因此，传统成本计算方法下对间接成本的“分摊”，越来越受到学术界和实务界的普遍质疑。
作业成本法的成本分配主要使用直接追溯和动因追溯。
直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。
这一过程是可以实地观察的。
例如，确认一台电视机好用的显像管、集成电路板、扬声器及其他零部件的数量是可以通过观察实现的。
再比如，确认某种产品专用生产线所耗用的人工工时数，也是可以通过观察投入该生产线的工人人数和工作时间而实现的。
显然，使用直接追溯方式最能真实地产品成本。
动因追溯，是指根据成本动因降成本分配到个成本对象的过程。
生产活动中耗费的各项资源，其成本不是都能直接成本对象的。
对不能直接追溯的成本，作业成本法则强调使用动因（包括资源动因或作业动因）追溯方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。
采用动因追溯方式分配成本，首先必须找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。
如前面所说到的检验作业应承担的能源成本，以设备单位时间耗电数量和设备开动时间（即耗电量）作为资源动因进行分配，是因为设备单位时间耗电量和开动时间与检验作业应承担的能源成本之间存在着因果关系。
又如各种产品应承担的检验成本，以产品投产的批次数（即质量检验次数）作为作业动因进行分配，是因为检验次数与产品应承担的检验成本之间存在着因果关系。
动因追溯虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。
作业成本法强调使用直接追溯法和动因追溯法来分配成本，尽可能避免使用分摊方式，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。
在这里之所以使用“强调”一词，而不使用“要求”或“必须”，是因为在实务中，存在着少数作业成本不能采用直接追溯或动因追溯方式进行分配。
但由于这部分成本所占比重较小，不会对产品成本的准确性产生较大影响，因而不会导致成本严重扭曲。
3．成本追溯使用众多不同层面的作业动因
一个企业仅以员工的工龄长短来确定工薪等级，并据以向员工分配薪酬，往往会造成分配上的不合理。
如果同时考虑员工工龄的长短、技术水平的高低、工作能力的大小、创造财富的多少等因素来确定员工的工薪，就会使情况得到明显的改善，使分配更加合理，也更能充分反映员工对企业的贡献。
同样道理，在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，并以此作为分配基础进行间接费用的分配。
而制造费用是一个有多种不同性质的间接费用组成的集合，这些性质不同的费用有些是随产量变动的，而多数则并不随产量变动，因此用单一的产量作为分配制造费用的基础显然是不合适的。
作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。
不同层面的作业动因包括：
单位水准动因（即以单位产品或其他单位产出物为计量单位的作业动因）、批次水准动因（即以“批”或“次”为计量单位的作业动因）以及产品水准动因（即以产品的品种数为计量单位的作业动因）等，而且每一层面的动因远不止1～2个。
从运用作业成本法计算产品成本的企业实践来看，一般使用的动因在30～50个。
采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。
二、作业成本法的程序
作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。
下面分别介绍他们的具体程序：
（一）第一阶段程序：
作业成本和作业成本分配率的计算
第一阶段的成本计算工作可以划分为以下3个具体步骤进行。
1．作业的认定和分类
这一步骤的工作包括以下两项工作：
（1）作业的认定
作业的认定就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。
作业认定有两种形式：
一种是根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。
例如，根据生产流程分析和工厂的布局可知，由于原材料仓库与生产车间之间有0.5公里的距离，必然存在材料搬运作业，这项作业就是将生产用的原材料从仓库运送到生产车间。
通过另一种形式，即与从事相关作业的员工或经理交谈，也可以识别和认定该项作业，比如于进行搬运作业的员工进行交谈，问“你是做什么的？
”，也很容易得出生产过程中有这样一项搬运作业，它的主要作用是把原材料从仓库运往车间。
在实务中，自上而下和自下而上这两种方式往往需要结合起来运用。
经过这样的程序，就可以把生产过程中的全部作业一一识别出来，并加以认定。
为了对认定的作业进一步分析、归类和建立作业同质组，在作业认定后，需按顺序列出作业清单。
表16—1是一个以变速箱制造企业为背景的作业清单示例。
需要说明，这仅仅是一个示例，实际上任何一个企业生产过程中的作业都会比表16—1中所列的作业数量多，认定200-300项作业并非罕见。
表16—1作业清单示例
作业名称
作业说明
材料订购
包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等
材料检验
对每批购入的材料进行质量、数量检验
生产准备
每批产品投产前，进行设备、工装调整等准备工作
发放材料
每批产品投产前，将生产所需材料发往各生产车间
材料切割
将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件
车床加工
使用车床加工零件（轴和连杆）
铣床加工
使用铣床加工零件（齿轮）
刨床加工
使用刨床加工零件（变速箱外壳）
产品组装
人工装配变速箱
产品质量检验
人工检验产品质量
包装
用木箱将产品包装
车间管理
组织和管理车间生产、提供维持生产的条件
（2）作业的分类
作业认定后，接下来的工作是将作业进行分类。
不同的目的，有着不同的作业分类标准，比如为了改善作业管理，以作业的质量属性和效率属性为标准进行分类等。
在这里，对作业分类的目的主要是为了计算产品成本，因为分类应以便于考察和计量作业的产出，便于考察和计量产品对作业的消耗为标准。
我们知道，作业的产出与产品生产对作业的需求（消耗）是相等的，二者的数量和使用的计量单位完全是一致的。
因此，选择按作业的产出方式作为分类标准，与按作业的需求（消耗）方式作为分类标准，没有区别。
一般情况下，作业是按其产出方式来进行分类的。
按作业的产出方式进行分类，对大多数企业来说可以分为四类：
①单位水准作业（即与单位产品产出相关的作业）。
这类作业是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。
如使用普通车床生产某种产品的零件，每加工一个零件，都要完成将工件固定在车床的卡盘上、进行切削、用卡斥自测质量、将零件从卡盘上卸下等一系列动作，完成这一系列的动作就是执行一次作业。
这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计量的。
在多种产品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工时或人工工时等来计量的。
这类作业是随着产量变动而变动的。
②批量水准作业（即与产品的批次数量相关的作业）。
这类作业时每生产一批产品进行一次的作业。
如每批产品投产前的设备调整、原材料发放等。
这类作业是随着产品的批次数的变动而变动的。
③产品水准作业（即与产品品种相关的作业）。
这类作业是按产品的品种进行的作业。
如按产品品种进行的生产工艺设计和计算机控制系统开发，按产品品种制作的模具、样板，按产品品种编制的生产任务书，按产品品种设计的测试程序等。
这类作业是针对不同产品提供的服务，它们以产品“种”数来计量，这类作业随着产品的品种多少而变化。
需要说明的是，该类作业并不只是在新产品投产时才发生。
对于正在生产的产品来说，它们消耗的是以前产品开发、设计的投入等，如若干种产品共同使用的计算机控制系统。
因此，这类作业按不同产品对其的应用程度（由工程技术人员确定的百分比）在不同产品之间分配。
④设施水准作业。
这类作业是指为维持企业的生产条件而产生的作业，它们有益于整个企业，而不是具体产品。
这类作业如安全设施、财产保险、企业总部的折旧、总部管理人员的薪酬等。
这类作业是作业成本法实施中的一个难题，它们的产出很难计量，也很难明确是被哪些产品所消耗。
事实上，它们属于固定成本，不随产量、批次、品种等的变动而变动，应该作为期间成本处理。
但是，从某些调查资料显示，在实务中，大多数实行作业成本制度的公司，还是将这项作业分摊到了各产品。
分摊时则按照传统的成本计算方法，采用设备数量、厂房面积等作为分摊的基础。
作业分类及其相关的作业动因示例，见表16—2。
表16—2作业分类及作业动因示例
作业类别
具体作业动因示例
单位水准作业
产品或零部件产量、机器工时、人工工时、耗电千瓦时数等
批量水准作业
采购次数、机器调整次数、生产准备次数、材料或半成品转移次数、抽样检验次数等
产品水准作业
按产品品种计算的图纸制作份数，按产品品种就算的生产工艺改变次数，模具、样板制作数量，计算机控制系统和产品测试程序的开发，按品种下达的生产计划书份数等
设施水准作业
设备数量、厂房面积等
2．建立作业“同质组”和“同质成本库”
一个企业的生产活动是很复杂的，往往由十几项、上百项，甚至数百项作业组成。
如果按照每项作业归集成本，计算分配率，固然可以更加精确地将成本追溯到有关产品，但是，会使成本计算工作不胜其烦。
这样一来，采用作业成本法本身的成本会很高，甚至会大大超过实施作业成本法所带来的好处。
因此，需要在作业分类的基础上，进行“合并同类项”的工作，建立作业“同质组”和“同质成本库”，以减少计算作业成本和分配率的工作。
这一步骤至关重要，是实施作业成本法中的重要工作。
（1）建立作业“同质组”和“同质成本库”的基本方法
建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起。
建立同质成本库就是将同质组内各项作业的成本归集在一起，形成一个成本集合。
建立同质组和相应的成本库后，即可把同质组内的各项作业视同为一项作业，使用同一个作业动因，将成本库内的全部成本分配给有关产品。
因此，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：
第一个条件是必须属于同一类作业；
第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。
符合第一个条件是说，同质组内的作业必须是同一水准的作业。
符合第二个条件是说，同质组内的作业对任何产品来说，都必须有大致相同的消耗比率，只有这样才能使用同一个作业动因，将成本库内的成本分配到各有关产品。
如“调整设备”和“发放材料”属于同一水准的两项作业——批次水准作业。
在每批产品投产前，都需要进行一次调整设备的作业，同时，还要进行一次向生产车间发放材料的作业。
无论生产什么品种的产品，也无论是哪一批次的产品，对这两项作业都有着相同的消耗比率——“1次/批”。
由于这两项作业符合上述两个条件，因此，它们可以纳入同一个同质组，这两项作业相应的成本可以纳入同一个成本库。
在计算该成本库的分配率时，可以使用调整设备的次数、发放材料的次数这两项作业动因中的任意一个作为分配基础。
又如某企业生产甲、乙两种产品，在制造过程中均需经过A、B、C三项作业。
假定A、B、C三项作业均为单位水准作业，作业产出以机器工时计量，按三项作业历史资料的平均单位机器小时成本（作业成本分配率）、单位产品消耗的作业量（作业动因）以及应向单位产品分配的作业成本等计算的资料如表16—3所示。
表16—3消耗比率相同的三项作业示例
作业成本
分配率
作业A
（25元/小时）
作业B
（35元/小时）
作业C
（40元/小时）
合计
产品名称
工时
成本
消耗比率
工时
成本
消耗比率
工时
成本
消耗比率
工时
成本
消耗比率
（栏次）
（1）
（2）
（3）
（4）
（5）
（6）
（7）
（8）
（9）
（10）
（11）
（12）
甲
1.2
30
60%
3
105
60%
1.8
72
60%
6
207
60%
乙
0.8
20
40%
2
70
40%
1.2
48
40%
4
138
40%
合计
10
345
表16—3中第2、5、8栏是根据甲、乙两种产品（单位产品）消耗的作业量（作业动因，即单位产出耗用工时）和相应的作业成本分配率（元/小时），计算的单位产品应承担的作业成本；合计栏（第11栏），是第2、5、8栏的合计，即甲、乙两种产品耗用三项作业的作业成本之和。
甲产品耗用三项作业成本之和=25×1.2+35×3+40×1.8=207（元）
乙产品耗用三项作业成本之和=25×0.8+35×2+40×1.2=138（元）
在这里，三项作业（A作业、B作业、C作业）计算了三个作业成本分配率，同时，根据甲、乙两种产品消耗的作业量，逐一计算甲、乙产品应分配的三项作业成本，然后再求和，比较繁琐。
由于甲产品耗用三项作业的比率是相等的，均为60%；乙产品耗用三项作业的比率也是相等的，分别为40%（表16—3第3、6、9栏），因此，可以将计算过程大大简化。
使用一项作业动因，计算一个分配率，将三项作业的作业成本一次分配给甲、乙产品。
即以三项作业的总成本，除以甲、乙两种产品耗用作业量之和，计算三种作业单位产出的平均成本；然后再用该平均单位成本分别乘以甲、乙两种产品耗用三项作业量之和，同样能够得出甲、乙两种产品应承担的三项作业的成本之和。
三项作业平均单位成本=345÷10=34.5（元/小时）
甲产品应分配的三项作业成本之和=34.5×6=207（元）
乙产品应分配的三项作业成本之和=34.5×4=138（元）
如果不用三项作业动因之和作为分配基础，而用其中某一作业动因作为分配基础，同样可以得出相同的分配结果。
比如选用A作业动因作为分配基础，分配率和作业成本计算如下：
三项作业的平均单位成本=345÷（1.2+0.8）=172.5（元/小时）
甲产品应分配的三项作业成本之和=172.5×1.2=207（元）
乙产品应分配的三项作业成本之和=172.5×0.8=138（元）
选用B作业动因或C作业动因作为分配基础，也同样可以得出相同的分配结果。
这一示例说明，在甲、乙两种产品所耗A、B、C三项作业的比率相同的情况下，可以使用一项作业动因，计算一个分配率，即可完成三项作业成本的分配。
因此，A、B、C三项作业可以纳入同一个作业“同质组”，而A、B、C三项作业相应的成本可以纳入同一个成本库，以尽量减少计算作业
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