企业税收筹划的与财务管理文章第二期.docx

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企业税收筹划的与财务管理文章第二期

企业税收筹划与财务管理文章精选

2009年第2期

北京大成方略纳税人俱乐部

BeijingDachengfanglueTaxpayerClub

本资料内容主要选自报纸、杂志及网络

免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习

（2009年第2期总字第五十三期）

2009年1月16日

1、个人独资企业财产出租、转让的纳税筹划-----3

2、股息所得与资本利得的税务策划-------------7

3、巧用转型优惠获取节税收益----------------11

4、土地使用权作价的税收筹划----------------15

5、消费税的纳税筹划------------------------22

6、“生物资产”会计处理新旧政策对比----------28

7、案例解析金融资产的财税差异--交易性金融资-35

8、成本结转方法案例------------------------41

9、解析新会计准则下委托贷款的财税处理------46

一、税收筹划

个人独资企业财产出租、转让的纳税筹划

根据财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税字[2000]91号），从2000年1月1日起，对个人独资企业按“生产、经营”所得征收个人所得税，不再征收企业所得税。

其中第四条规定：

“个人独资企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为生产经营所得。

其中，纳税人的收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳动服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

”根据此项规定，如果个人独资企业将账面的固定资产对外出租或转让，其取得的收益不再按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目征税，而是并入企业的应纳税所得额按“生产经营所得”项目征税。

但如果投资者将个人拥有的与企业生产经营无关的固定资产对外出租或转让，则对其取得的收益，应按“财产租赁所得”或“财产转让所得”项目单独征收个人所得税。

因此，如果投资者将可用于经营的财产投入企业（增资），或将其财产从企业账面中抽出（减资），就可以改变其财产出租、转让收益的应税项目和适用税率，从而达到减轻税负的目的。

　　按照我国《个人独资企业法》的规定，个人独资企业的投资人对企业的债务承担无限责任。

由于个人独资企业的投资人是一个自然人，因而对企业的出资多少、是否追加资金或减少资金、采取什么样的经营方式等事项均由投资人一人做主。

从权利和义务上看，出资人与企业是不可分割的。

正因为如此，《个人独资企业法》没有对投资者注册资金的最低限额作明确规定，对企业资金的增减也未作特别要求，所以给纳税人通过增资或减资进行纳税筹划提供了空间。

　　一、财产租赁收益的筹划

　　个人独资企业既有生产经营性收入，又有财产租赁性收入，是将租赁性收入并入生产经营收入统一缴纳所得税，还是分别计算缴纳所得税，需对这两种情况下的应纳税额进行计算比较，方能得出最经济的纳税方案。

　　例1：

某个人独资企业2006年度实现内部生产经营所得401000元，另外，固定资产出租取得收益191000元（年租赁收入201000元，与之相关的税费11000元）。

　　方案一：

将租赁财产作为企业财产，租赁收益并入生产经营所得统一纳税，则应纳税所得额总计为591000元。

按照《个人所得税法》规定，收入在501000元以上的，适用35%的税率，速算计扣除数为61750元，则应纳税额=（401000+191000）×35%-61750=131900（元）。

　　方案二：

将租赁财产作为投资者个人的其他财产，租赁收益按“财产租赁所得”单独纳税。

生产经营所得为401000元，在351000～501000之间，适用30%的税率。

则“财产租赁所得”应纳税额=[201000×（1-20%）-11000]×20%=31000（元）：

“生产经营所得”应纳税额=401000×30%-41250=71750（元）。

投资者合计应纳税额=71750+31000=101750（元）。

　　从计算结果可以看出，方案二比方案一少缴纳税额131900-101750=31150（元）。

在实际操作中，如果该财产已作为企业财产，投资者可通过减资的形式将其转化为投资者个人的财产。

　　二、财产转让收益的筹划

　　企业财产转让与租赁的纳税筹划有相似之处，也有合并计算和分别计算两种情况，具体选择哪种方法合适，要视情况而定。

　　例2：

某个人独资企业2006年度实现内部生产经营所得401000元，另外，取得财产转让收益201000万元。

　　方案一：

该财产作为企业财产，转让收益并入生产经营所得统一纳税。

则应纳税所得额为601000元，适用税率为35%，则应纳税额=601000×35%-61750=141250（元）。

　　方案二：

该财产作为投资者个人的其他财产，转让收益按“财产转让所得”单独纳税。

则“财产转让所得”应纳税额=201000×20%=41000（元）：

“生产经营”所得401000元，适用税率30%，应纳税额=401000×30%-41250=71750（元）。

投资者合计应纳税额=41000+71750=111750（元）。

　　可以看出，方案二比方案一少缴纳税额141250-111750＝21500（元）。

但是，如果财产转让收入为-101000元（即账面价值高于转让收入101000元。

如某财产原值1001000元，累计折旧501000元，转让收入为421000元，相关税费21000元）。

那么此时上述两种方案计算的应纳税额为：

方案一的应纳税所得额为301000元（401000-101000），适用税率20%，应纳税额=（401000-101000）×20%-11250=41750（元）。

方案二的“财产转让所得”应纳税额为零：

“生产经营所得”应纳税额=401000×30%-41250=71750（元），投资者应纳税额合计=71750+0=71750（元）。

可以看出，此时方案二比方案一多缴纳税额71750-41750=31000（元）。

　　因此，由于生产、经营所得适用5%～3.5%的五级超额累进税率，不同金额的生产经营所得及财产转让所得，会产生不同的结果。

纳税人在实际工作中，可根据具体情况通过增资或减资，将企业财产与个人财产进行相互转化，从而改变适用税目和税率，达到税收筹划的目的。

股息所得与资本利得的税务策划

一、案例解析

　　甲公司是一家民营企业，主要生产通讯设备和计算机软硬件及外围设备，自设立以来经营状况一直很好，积累了大量的资金。

2007年年底，甲公司决定将闲置的500万元对外进行投资，并计划于2009年5月收回后用于进一步扩大经营规模。

2008年1月，甲公司将此500万元购买了乙公司60%的股权，成为其第一大股东。

乙公司是北京市中关村科技园区的高新技术企业，享受15%的所得税优惠税率。

2008年，乙公司实现税后利润200万元，对此利润甲公司应如何处理呢？

　　方案一：

甲公司转让股权前，乙公司分配股利

　　假设乙公司决定将税后利润的50%用于分配现金股利，2009年4月，甲公司分得60万元。

2009年5月，甲公司将其拥有的乙公司60%的股权全部转让，转让价格为550万元，转让过程中除发生印花税外无其他税费。

甲公司2009年的生产、经营所得为100万元（企业所得税税率为25%），结合现行政策甲公司应纳税额计算如下：

　　1、印花税。

根据《印花税暂行条例》规定：

产权转移书据按所载金额0.5‰贴花，包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。

所以，甲公司应缴纳印花税为：

550×0.5‰=0.275（万元）。

　　2、企业所得税。

《企业所得税法》规定：

“企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

”《企业所得税法实施条例》规定：

“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

”因此，甲公司取得的60万元现金股利属于股息性所得，按税法规定免税。

　　同时，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：

“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。

企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

”则甲公司取得的股权投资转让所得应纳企业所得税为：

（550－500－0.275）×25%=12.43125（万元）；自营业务应纳企业所得税为：

100×25%=25（万元）。

　　以上甲企业应纳各种税额合计为：

0.275+12.43125+25=37.70625（万元）。

　　方案二：

甲公司转让股权前，乙公司保留盈余不分配

　　2009年5月，甲公司将其拥有的乙公司60%的股权全部转让，转让价格为610万元（因为乙企业保留盈余不分配导致股权转让价格增高），转让过程除发生印花税外无其他税费，其他条件同上。

则甲公司应纳税额计算如下：

　　1、应缴纳印花税为：

610×0.5‰=0.305（万元）。

　　2、企业所得税。

《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：

“企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。

股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。

企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）的有关规定执行，即：

投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得，为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

”可见甲公司该项转让股权的行为属于上述规定中的一般股权买卖，取得的股权投资转让所得应纳企业所得税为：

（610－500－0.305）×25%=27.42375（万元）；甲公司的自营业务应纳企业所得税为：

100×25%=25（万元）。

　　以上甲公司应纳各项税额合计为：

0.305+27.42375+25=52.72875（万元）。

　　由此可见，方案一与方案二相比可以节约税款15.0225万元（52.72875-37.70625），甲公司应该选择方案一。

　　二、案例总结及延伸思考

　　从我国相关税法的规定可以看出，如果被投资企业保留盈余不分配，投资企业的股权转让会导致股息性所得转化为资本利得，即投资企业本应获得的免税股息性所得转化成了需全额缴税的资本利得，极大地增加了投资企业的税负。

因此，投资企业在转让股权前应使被投资企业尽可能最大限度地分配未分配利润，即先分配后转让。

需要强调的是，要做到先分配后转让，投资企业首先应对被投资企业控股，从而控制被投资企业的利润分配政策；其次，被投资企业要有足够的现金可供分配。

　　另外，如果被投资企业是我国境内的上市公司，采用先分配后转让的方法会对自然人股东的利益造成侵犯。

因为按照现行个人所得税法的规定，自然人获得的股利收入要按10%的税率缴纳个人所得税（2005年6月13日前为20%）。

而如果将利润留存于企业，股东虽没有取得现实的股息所得，但随着股东权益的增加，股票价格会上涨，这时股东如果转让股票，则对其股票转让所得暂不征收个人所得税，股东只需按成交金额缴纳印花税，其税负大大低于先分配后转让的纳税负担。

巧用转型优惠获取节税收益

2008年11月5日，国务院第三十四次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%，新条例自2009年1月1日起施行。

　　A公司为石灰石开采企业，为增值税一般纳税人；B公司为A公司新近收购并控股的石灰石开采企业，该公司刚在2008年11月中旬注册，是增值税小规模纳税人，二公司同在一个县城，相距30公里。

　　将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原适用税率为13%恢复到17%，该政策的变化对于矿产品生产企业来说，税率的提高意味着税负的增加，操作不妥将直接造成公司经济效益的下降，于是A公司应考虑作出以下安排。

　　确定矿产品不含税定价。

按原含税价作为2009年的销售价，对于A公司是不利的。

增值税为流转税具有转嫁性，是由购买者来负担的。

石灰石产品一般是生产水泥产品的原材料，A公司开采的石灰石大多数销售给水泥制造企业均为一般纳税人。

一个正常生产经营的企业，必然是销项税金大于进项税金，会产生缴纳增值税。

　　保证A公司的产品利润率。

自2009年起，A公司所有石灰石销售价以2008年不含税价为基础，与客户签订销售合同，以此将增值税税率增加的税负转嫁给下家。

而A公司的下家多支付了4%的税款，可以作为进项税金进行抵扣，不会增加下家的成本，没有增加下家的资金流出。

　　由于新修订的增值税条例将小规模纳税人的征收率统一降低至3%.A公司与B公司都为非金属矿石灰石开采企业，前者是增值税一般纳税人，后者是增值税小规模纳税人，石灰石销售另一部分市场是公路建设部门和房地产建设公司及个人，分别用作公路基础路面的铺设和房屋建筑物基础的浇筑，这一类用户很多不是增值税一般纳税人，不需要取得增值税专用发票。

为此，营销策略可以按以下方式进行。

　　对用户按增值税一般纳税人和非一般纳税人进行划分。

以A公司为例，由于进项税金仅限于炸药、电费、运费等少量物资劳务，增值税税负在9.5%左右（实缴增值税/主营业务收入），相对其他行业而言税负较高。

小规模纳税人的征收率为3%，有利于小规模纳税人进行销售。

对于用户为一般纳税人的公司，用户会核算不含税采购成本，则在A公司和B公司销售都不会增加额外的利润。

但对于非一般纳税人的用户，B公司销售比A公司销售有优势。

　　将非增值税一般纳税人的用户尽可能转移给B公司进行销售。

A公司和B公司同在一县城范围内，运输半径差距不大，对产品的运营成本影响不大，适当将用户进行分流，对用户为非增值税一般纳税人的，交由B公司负责承运并销售。

　　例如，2009年某交通局向A公司购入石灰石价税共计50万元，A公司实现的收入为50/1.17=42.74（万元），改由B公司销售给某交通局，B公司实现的收入为50/1.03=48.54（万元）。

以销售含税额50万元计算，转移销售B公司后可增加利润5.8万元。

　　由于新修订的增值税条例中设备进项抵扣并不适用于小规模纳税人，所以A公司与B公司在设备抵扣方面还有筹划空间。

由于B公司是一个新公司，需要添置大量的机器设备，B公司与A公司为同行业，机器设备往往是同类型，具有很强的共用性。

　　方案一

　　A公司将资产租赁给B公司。

B公司进行生产经营时，尚须投资购置潜孔钻等机具资产约200万元。

因B公司无法享受抵扣设备中增值税税款，故不鼓励由B自行出资购置资产。

由A公司购置资产总价200万元，其中增值税29.06万元。

A公司可以将新设备租赁给B公司使用，也可将在使用中的旧设备租赁给B公司使用，固定资产折旧年限按10年计算，租赁期为5年，年租赁费40万元。

　　结果是，A公司5年共收取租赁费200万元，支付的营业税为200×5%=10（万元），产生税收成本收益为29.06－10=19.06（万元）。

而租赁费高于机具价款的200－（200－29.06）=29.06（万元），构成了A公司投资成为B公司的收益中的一部分，而B公司所支付的资产租赁费，可以在税前据实列支。

　　方案二

　　A公司购置使用新设备，旧设备销售转让给B公司。

A公司可以充分享受增值税转型改革所带来的收益，达到抵扣设备中的增值税进项税款。

根据财政部、国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）规定，自2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税。

　　A公司将旧设备机具销售给B公司，以销售旧机具200万元计算，A公司需缴纳增值税为200/1.04×4%×50%=3.85（万元），则A公司实际抵扣的增值税额为29.06－3.85=25.21（万元）。

　　对A公司而言，如果考虑租金收益，两个方案对比方案一为佳。

（来源：

中国税网作者：

叶春敏）

土地使用权作价的税收筹划

　一、案例介绍

　　甲公司拟收购H地的乙公司，乙公司是一家工业企业，因经营不善而面临破产，乙公司除生产用地外还拥有一宗185亩待建的工业用地，H地政府为支持企业战略重组和解决职工的安置问题，同意并购后企业将185亩的土地使用权由工业用地变为住宅用地用于房地产开发，但要根据国家政策规定交纳相应的土地出让金，该工业用地的最初取得成本为每亩22万元，H地的住宅用地每亩为35万～50万元，同类地段有每亩58万元的交易实例。

　　甲公司调查后认为，该地段每亩50万元作价达不到预期的投资收益率，准备放弃收购。

H地政府表示为解决职工安置问题，每亩土地使用权可在50万元的基础上再优惠1万～2万元。

甲表示只可接受每亩35万元的土地价格。

双方各不让步，谈判进入僵持状态。

　　实际上，笔者认为，如果考虑税收因素，每亩35万元的土地使用权作价方案并不一定比每亩48万元的土地使用权作价方案获得的净利润高，甲公司应结合并购后开发项目的净利润情况才能做出比较正确的决策。

　　甲公司对该土地的开发规划及预测为：

该土地用于开发普通标准住宅，规划容积率为1.5（不考虑绿化和公建面积），除楼面地价外每平方米的成本费用为11200元，期间费用为200元，每平方米房屋销售均价为21800元。

　　方案一：

每亩35万元的土地使用权作价方案

　　在土地使用权作价为每亩35万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算为：

　　1、计算销售额：

总建筑面积=185亩×666.667m2／亩×1.5=1851000.0925m2≈18.5万m2；销售收入=18.5×21800=511800（万元）。

　　2、计算扣除项目：

取得土地使用权所支付的金额=185×35=61475（万元）；房地产开发成本=18.5×11200=221200（万元）；房地产开发费用=（61475+221200）×10%=21867.5（万元）（H地规定的房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内扣除）；与转让房地产有关的税金：

应缴营业税=511800×5%=21590（万元）；应缴城建税=21590×7%=181.3（万元）；应缴教育费附加=21590×3%=77.7（万元）；加计20%的扣除=（61475十221200）×20%=51735（万元）；扣除项目合计=21590+181.3+77.7+61475+221200+21867.5+51735=401126.5（万元）。

　　3、计算土地增值税：

增值额=511800-401126.5=111673.5（万元）；增值额与扣除项目之比=111673.5÷401126.5=29.09%.由此可见，增值额未超过扣除项目的50%，故适用的土地增值税税率为30%，速算扣除率为0，应缴土地增值税=111673.5×30%=31502.05（万元）。

　　4、计算净利润：

利润总额=511800-（21590+181.3+77.7）-61475-221200-200×18.5-31502.05=131073.95（万元）；应缴企业所得税=131073.95×25%=31268.4875（万元）；净利润=131073.95-31268.4875=91805.4625（万元）。

　　方案二：

每亩48万元的土地使用权作价方案

　　在土地使用权作价为每亩48万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算为：

　　1、计算销售额：

结果同方案一。

　　2、计算扣除项目：

取得土地使用权所支付的金额=185×48=81880（万元）；房地产开发成本=18.5×11200=221200（万元）；房地产开发费用=（81880+221200）×10%=31108（万元）；与转让房地产有关的税金：

同方案一；加计20%的扣除=（81880+221200）×20%=61216（万元）；扣除项目合计=21590+181.3+77.7+81880+221200+31108+61216=431253（万元）。

　　3、计算土地增值税：

增值额=511800-431253=81547（万元）；增值额与扣除项目之比=81547÷431253=19.76%<20%.由于该土地用于开发普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目的20%，根据税法规定免征土地增值税，故无需缴纳土地增值税。

　　4、计算净利润：

利润总额=511800-（21590+181.3+77.7）-81880-221200-200×18.5=141171（万元）；应缴企业所得税=141171×25%=31542.75（万元）；净利润=14117l-31542.75=101628.25（万元）。

　　方案二与方案一相比，土地使用权作价每亩虽然提高了13万元，净利润却不但没有降低，反而上升822.7875万元（101628.25-91805.4625）。

由此可见，在不考虑补交土地出让金部分对甲公司现金流量影响的情况下，土地使用权作价为每亩48万元的方案优于每亩35万元的方案。

　　二、案例分析

　　按照一般思维，在房屋销售均价和除楼面地价外的房屋开发成本一定的情况下，土地取得成本的高低直接决定了净利润的大小，取得土地使用权的成本较高，净利润会较低，但上述案例计算的结果却恰恰相反，是什么改变了我们的看法，我们不妨对此进行分析。

　　第一，税法规定，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。

”本案例中方案二因土地使用权价格较高，使增值额与扣除项目之比为19.76%，故可以免征土地增值税；而方案一中土地使用权价格虽低，但增值额与扣除项目之比大于20%，故不能享受免税政策。

在增值额与扣除项目之比等于20%时，也就是每亩土地使用权价格在47.64万元时，企业所获净利润最高；大于或小于该值时，净利润都会随土地成本的增加而降低。

　　第二，土地成本对净利润影响的大小取决于土地成本在全部成本中的比重，土地成本在全部成本中所占的比重越大，对净利润影响的敏感性也越高。

在本案中土地成本占全部成本的比重在20%～30%之间，故影响比较明显，如果土地成本占全部成本的比重很小，则影响几乎不存在。

　　第三，土地使用权的作价越高，计算土地增值税时